18 K 2888/04 F

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d : Der Kläger, ein Steuerberater, erwarb mit notariellem Kaufvertrag vom 11.07.1994 das Mehrfamilienhaus "T-Str. 1" in "F-Stadt" zum Kaufpreis von 560.000 DM; die Anschaffungsnebenkosten (Grunderwerbsteuer, Notarkosten etc.) betrugen 16.934 DM. Der Übergang der Nutzungen und Lasten erfolgte am 16.08.1994. Aus dem Objekt erzielte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zur Finanzierung nahm der Kläger ein Darlehen über 648.000 DM auf, nach Abzug eines Disagios von 10 % ergab sich ein Auszahlungsbetrag von 583.200 DM. Als Sicherheiten für das aufgenommene Darlehen bestellte der Kläger der Bank eine Grundschuld an dem erworbenen Grundstück, daneben trat er die Ansprüche für den Erlebens- und Todesfall aus zwei Kapitallebensversicherungen ab, einer im März 1992 abgeschlossenen Versicherung beim "H-Versicherung" mit Ablauf im März 2019 (Abtretung am 1.08.1994) und einer Versicherung bei der "B-Versicherung" mit Ablauf im Juli 2019 (Abtretung am 12.04.1995). Die Abtretungen waren jeweils auf 560.000 DM begrenzt. Die finanzierende Bank zeigte im September 1994 die Beleihung der "H-Versicherung" dem Finanzamt "F-Stadt" an. Auf Anfragen des Finanzamt erbetene Unterlagen reichte der Kläger im Juni 1995 nur teilweise ein. Das Finanzamt "F-Stadt" übermittelte den Vorgang 1996 zuständigkeitshalber an das für den Kläger zuständige Wohnsitz-Finanzamt, den Beklagten -im Folgenden: Finanzamt-. Im Mai 1995 zeigte die finanzierende Bank die Beleihung der anderen Lebensversicherung dem Finanzamt an; das Finanzamt veranlasste zunächst nichts. Im November 2002 überprüfte das Finanzamt den Sachverhalt und forderte Unterlagen an. Nachdem der Kläger den vollständigen Darlehensvertrag und Versicherungsnachweise eingereicht hatte, kam das Finanzamt zum Ergebnis, dass die Beleihungen der Lebensversicherungen steuerschädlich seien. Das Finanzamt erließ Feststellungsbescheide vom 18.03.2003, die es auf Einsprüche des Klägers hin aus formalen Gründen aufhob. Am 19.04.2004 erließ das Finanzamt erneut Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitalversicherungen hinsichtlich der Lebensversicherung beim "H-Versicherung" und der Lebensversicherung bei der "B-Versicherung". In den Bescheiden ist ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Bescheide nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sind und gemäß § 181 Abs. 5 AO nur solchen Steuerfestsetzungen zugrundegelegt werden können, deren Festsetzungsfrist im Feststellungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. Er trug vor, es fehle bereits an einer Übersicherung. Das Darlehen sei ausschließlich für den Erwerb des Mietshauses zur Finanzierung des Kaufpreises und der Anschaffungsnebenkosten aufgenommen worden. Außerdem stehe die eingetretene Festsetzungsverjährung entgegen. § 181 AO führe zu keinem anderen Ergebnis, weil der Zeitraum einer möglicherweise schädlichen Verwendung der Lebensversicherungen durch den Verkauf des Hauses, die Rückzahlung des Darlehens und die Freigabe der Versicherungen längst abgelaufen sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt führte zur Begründung aus, es liege eine schädliche Übersicherung vor. Wie früher ausgeführt überstiegen die Kreditmittel nach Abzug des Damnums (583.200 DM) die Anschaffungskosten (576.934 DM) um mehr als die Bagatellegrenze von 5.000 DM, so dass die Beiträge für die Lebensversicherungen nicht als Sonderausgaben abzugsfähig und die Zinsen und Überschüsse hieraus steuerpflichtig seien. Obwohl die Feststellungsfrist unzweifelhaft abgelaufen sei, sei die gesonderte Feststellung insoweit erforderlich und habe Bedeutung für künftige Einkommensteuerfestsetzungen, insbesondere die des Jahres 2019, in dem die Auszahlung der Versicherungssummen voraussichtlich erfolge. Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger trägt vor, die verspätete Feststellung, die ca. 8 Jahre nach den Anzeigen der Versicherungsgesellschaften von der Beleihung der Lebensversicherungen erfolgt sei, verstoße gegen Treu und Glauben sowie gegen die Gründsätze des Vertrauensschutzes. Hätte das Finanzamt zeitnah gehandelt, hätte ein Besteuerungstatbestand vermieden oder (z. B. durch Beitragsfreistellung der betroffenen Versicherung und Neuabschluss einer anderen) eingeschränkt werden können. Infolge des Untätigbleibens des Finanzamts habe der Kläger darauf vertrauen dürfen, dass das Finanzamt aus den Beleihungen der Lebensversicherungen keine nachteiligen Folgen treffen werde. Auf Befragen des Gerichts hat der Kläger mitgeteilt, dass der nach Abzug der Anschaffungskosten übrig gebliebene Rest der Darlehenssumme auf dem Mietkonto verblieb und dass das Haus mit Vertrag vom 26.11.1997 verkauft wurde. Der Kläger beantragt, unter Abänderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen vom 19. April 2004 jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2004 festzustellen, dass die Zinsen aus den Kapitallebensversicherungen des Klägers bei der "H-Versicherung" und bei der "B-Versicherung" nicht einkommensteuerpflichtig sind; hilfsweise: die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, eine Verwirkung liege hier nicht vor. Dem Kläger als Steuerberater hätten die steuerlichen Folgen der Beleihung seiner Lebensversicherungen bekannt sein müssen. Für seine Dispositionen sei er selbst verantwortlich. Das Finanzamt dagegen habe auch mehrere Jahre nach den angezeigten Beleihungen die steuerlichen Folgen für die erst in 15 Jahren fälligen Lebensversicherungs-Ablaufleistungen treffen dürfen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide betreffend die Steuerpflicht der Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu den beiden Lebensversicherungen des Klägers enthalten sind, ist rechtmäßig; der Kläger hat die Lebensversicherungen "steuerschädlich" zur Sicherung eines Darlehens eingesetzt. 1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 1 der Abgabenordnung 1977 -AO- i. V. m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO in der vor dem 1.01.2005 geltenden Fassung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der vor dem 1.01.2005 geltenden Fassung -EStG-) gesondert fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. 2. Das trifft im Streitfall zu. Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG steht einem Sonderausgabenabzug und damit gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 6 Satz 4 EStG der Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entgegen . Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG sind gegeben: beide streitbefangenen Lebensversicherungen des Klägers (Versicherungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) haben nach dem 13. Februar 1992 (vgl. § 52 Abs. 13 Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1992) zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung waren. Ein in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführter Ausnahmetatbestand liegt nicht vor. a) Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG ist nicht erfüllt. Dieser setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich (d. h. zumindest bis auf eine Bagatellgrenze von 5.000 DM) der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist. Im Streitfall hat das durch die Lebensversicherungen abgesicherte Darlehen jedoch nicht ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Mietshauses gedient. Denn der Darlehensbetrag belief sich (nach Abzug des insoweit unschädlichen Damnums von 10 %) auf 583.200 DM, während die Anschaffungskosten des Hauses einschließlich Anschaffungsnebenkosten 576.934 DM betrugen. Damit hat der Auszahlungsbetrag die Anschaffungskosten um 6.266 DM, d. h. um mehr als die Bagatellgrenze von 5.000 DM (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a 2. Hs. EStG), überstiegen. Dieser Betrag ist auf dem Mietkonto des Klägers verblieben; hieraus wurden Werbungskosten (Notarkosten für die Grundschuldbestellung, Darlehenszinsen, Reparaturen) beglichen. Angesichts dessen kann dahinstehen, ob bereits das -ansonsten steuerunschädliche- Disagio die Bagatellgrenze aufgezehrt hat (so BMF-Schreiben vom 15. Juni 2000 IV C 4 - S 2221 - 86/00, BStBl I 2000, 1118 Rdnr. 15, 16). Die nur teilweise steuerschädliche Verwendung hat hier das Gesamtdarlehen "infiziert", mit der Folge, dass die Zinsen aus den Lebensversicherungen nunmehr in vollem Umfang steuerpflichtig sind (BFH-Urteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207,136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181 und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). b) Der Ausnahmetatbestand des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG greift offenkundig nicht ein, weil es sich bei den Lebensversicherungen des Klägers nicht bzw. nicht mehr um eine Direktversicherung gehandelt hat. c) Das Darlehen ist schließlich nicht zur Finanzierung eines betrieblichen Bauvorhabens abgeschlossen worden und somit kein betrieblich veranlasstes Darlehen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG. Deshalb ist es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut unerheblich, dass die Lebensversicherung des Klägers bei der "B-Versicherung" weniger als 3 Jahre der Sicherung dieses Darlehens gedient hat. Die Ungleichbehandlung der Überschusseinkünfte gegenüber den Gewinneinkunftsarten geht darauf zurück, dass der Gesetzgeber aus wirtschafts-, wohnungsbau- und mittelstandspolitischen Gründen die Investitionsfinanzierung im betrieblichen Bereich, insbesondere den Einsatz von Lebensversicherungen zur Sicherung von Betriebsmittelkrediten im Sinne einer Überbrückung kurzfristiger Liquiditätsengpässe ermöglichen wollte (BT-Drucks. 12/1506, S. 156). Dies stellt einen hinreichenden Differenzierungsgrund dar (ebenso Söhn in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. P 168; a. A. Horlemann, BB 1993, 2201 [2203]; Lindberg, in Frotscher, EStG, § 10 Rdnr. 175 f.; Meyer-Scharenberg/ Fleischmann, DStR 1992, 309 [312], die hierin eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung sehen). 3. Das Finanzamt war auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen an der Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen gehindert. a) Zwar war die 4-jährige Feststellungsfrist bei Erlass der Feststellungsbescheide unstreitig bereits abgelaufen. Denn diese begann jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeigen nach § 29 Abs. 1 EStDV eingereicht wurden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und war bei Ergehen der Feststellungsbescheide im Jahr 2004 verstrichen. Ungeachtet dessen konnte die gesonderte Feststellung gemäß § 181 Abs. 5 AO insoweit erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, deren Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist; im Streitfall ist dies die Festsetzung der Einkommensteuer des Jahres, in dem die Versicherungsleistungen dem Kläger voraussichtlich zufließen werden. Hierauf hat das Finanzamt auch in den Feststellungsbescheiden hingewiesen, § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. b) Die Grundsätze von Treu und Glauben, Vertrauensschutz und Verwirkung führen zu keinem anderen Ergebnis. Die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtigen gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt und sich insbesondere mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFH-Urteil vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990). Zu den (nicht generell und abstrakt festgelegten) Rechtsfolgen, die aus einem treuwidrigen Verhalten erwachsen können, kann es auch gehören, dass das Finanzamt die Befugnis verliert, Besteuerungsansprüche geltend zu machen, wenn ihre Geltendmachung ansonsten unter den konkreten Umständen zu einem schlechthin untragbaren Ergebnis führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174 m. w. N.). In derartigen Fällen kann der Ausübung eines Rechts insbesondere der Gesichtspunkt der Verwirkung entgegenstehen. Zum bloßen Zeitablauf (sog. Zeitmoment) müssen hier allerdings weitere Umstände (insbesondere ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten) hinzutreten, aus denen sich nach der Erfahrung des Rechtslebens entnehmen lässt, dass der Berechtigte seinen Anspruch nicht mehr verfolgen will (sog. Vertrauenstatbestand; vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, [124 unter 3.]; vom 4. November 1992 X R 13/91, BFH/NV 1993, 454; vom 31. August 1993 VII R 69/91 BFHE 173, 1, [9]; Tipke/Kruse, § 4 AO Tz. 169 ff. und 138 ff.). Darüber hinaus muss der Verpflichtete im Vertrauen darauf, dass der Anspruchsberechtigte den betreffenden Anspruch nicht mehr geltend macht, Maßnahmen ergriffen oder unterlassen haben, so dass angesichts dessen die spätere Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheint (sog. Vertrauensfolge, vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1978, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121 und vom 4. November 1992, BFH/NV 1993, 454). Dass sich der Verpflichtete auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs gedanklich eingestellt hat, reicht hierfür nicht aus. Im Streitfall hat das Finanzamt den künftigen Besteuerungsanspruch, den die gesonderte Feststellung sozusagen vorbereitet, nicht verwirkt. Das Finanzamt ist zwar von Mitte 1995 bis November 2002 untätig geblieben, nachdem das Finanzamt des Darlehensgebers zunächst bei dem Kläger angefragt, Vertragsunterlagen nur lückenhaft erhalten und den Vorgang daraufhin an das zuständige Wohnsitz-Finanzamt abgegeben hatte, wo der Sachverhalt erst Jahre später im Rahmen einer erneuten Überprüfung aufgeklärt und rechtlich abschließend beurteilt worden ist. Dieses Untätigbleiben des Finanzamts hat der Kläger jedoch selbst mit herbeigeführt, indem er die angeforderten Unterlagen zunächst nur unvollständig eingereicht und damit den Eindruck gefördert hat, das Darlehen habe ausschließlich Anschaffungskosten (und Anschaffungsnebenkosten) finanziert. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger seiner Mitwirkungspflicht zunächst nicht vollständig nachgekommen ist, stellt das langjährige Untätigbleiben des Finanzamts jedenfalls keine illoyale Rechtsausübung dar (zum Einfluss der Mitwirkungspflicht vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 VIII R 64/01, BFH/NV 2003, 905; vom 11. März 2003 VIII R 108/01, BFH/NV 2004, 16 und vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23). Außerdem fehlt es an einer Vertrauensfolge. Das Kläger hat die schädliche Abtretung der Lebensversicherungen ohne jegliche Einflussnahme des Finanzamts vorgenommen, ihn trifft damit grundsätzlich die volle Verantwortung für seine Disposition und die damit verbundenen steuerlichen Risiken, deren Einschätzung ihm als Steuerberater auch möglich sein dürfte. Darauf, dass das Finanzamt die Steuerschädlichkeit der Abtretungen der Lebensversicherung nicht bemerken werde, konnte der Kläger nicht vertrauen. Die Steuerpflicht der Zinsen aus den Lebensversicherungen wurde nicht durch die Bearbeitungsweise des Finanzamts, sondern ausschließlich durch das Verhalten des Klägers ausgelöst. Nach alledem steht den vom Finanzamt im Streitfall erlassenen Feststellungsbescheiden der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen; ein unter den konkreten Umständen "schlechthin untragbares Ergebnis" ergibt sich hier nicht. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen, insbesondere im Hinblick auf geäußerte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Nicht-Einbeziehung der Überschusseinkünfte in die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG.