4 K 137/08 AO

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand: Die Beteiligten streiten um den Erlass von Nachzahlungszinsen für die Einkommensteuer der Jahre 1995 bis 1998 und von 2000 bis 2001. Der .... geborene Kläger gründete 1998 die A-GmbH, deren einziger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Außerdem war er zu 50% an der B- Handelsvertretung beteiligt. Ende 1998 beschlossen der Kläger und B die beiden Unternehmen A-GmbH und die C zu verschmelzen. Die B-Handelsvertretung wurde liquidiert, ihr Vermögen sowie die A-GmbH, die zwischenzeitlich als D-GmbH firmierte, an die C veräußert. Der Kläger und B hielten jeweils 25% an der C. Im Sommer 1999 wurde die Verschmelzung rückabgewickelt. Der Kläger und B betrieben anschließend gemeinsam die D-GmbH, die anschließend in eine Aktiengesellschaft (D AG) umgewandelt wurde und deren Börsenzulassung erfolgreich im Januar 2000 betrieben worden war. 3,8 Millionen Aktien der D AG wurden zum Handel im früheren Marktsegment ("Neuer Markt") der Frankfurter Wertpapierbörse zugelassen. Die Staatsanwaltschaft X erhob unter dem 10. Oktober 2003 gegen den Kläger und weitere Angeklagte Anklage, in der Zeit von 1998 bis 2002 als vertretungsberechtigtes Organ einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Jahresabschluss unrichtig dargestellt zu haben, unrichtige Angaben als vertretungsberechtigtes Organ einer Kapitalgesellschaft gegenüber einem Abschlussprüfer und verbotenen Insiderhandel mit Wertpapieren der D AG entgegen § 14 Abs. 1 Nr. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WPHG) betrieben zu haben. Mit Anklageschrift vom 31. August 2004 erweiterte die Staatsanwaltschaft X die Anklage gegen den Kläger um die Vorwürfe der Steuerhinterziehung (§ 370 Abgabenordnung – AO -) in drei Fällen für die Jahre 1998 bis 2002 und des verbotenen Insiderhandels mit Wertpapieren in zwei Fällen. Der Kläger war vorher auf Grund des Haftbefehls des Amtsgerichts X vom 26. Juni 2003 vorläufig festgenommen worden und hatte bis zur Außervollzugsetzung des Haftbefehls durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 25. Juli 2003 in Untersuchungshaft eingesessen. Die Außervollzugsetzung des Haftbefehls war gemäß Beschluss des Amtsgerichts X gegen die Stellung einer Kaution in Höhe von 650.000 EUR erfolgt. Mit Beschluss des Landgerichts X vom 9. Dezember 2004 war die hinterlegte Kaution in Höhe von 650.000 EUR wieder freigegeben worden Bereits vor Anklageerhebung hatte das Amtsgericht X mit den Beschlüssen vom 17. Juni 2003 gemäß §§ 111 b Abs. 2 und 5, 111 d, 111e Abs. 1 StPO den dinglichen Arrest in Höhe von 409.033,50 EUR und durch weiteren Beschluss den dinglichen Arrest in Höhe von 1.183.000 EUR in das Vermögen des Klägers angeordnet. Das Landgericht X verurteilte den Kläger mit Urteil vom 10. Mai 2005 wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen und wegen unrichtiger Darstellung in der Bilanz der D AG (§ 331 Nr. 1 HGB) zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Das Urteil wurde rechtskräftig. Das Landgericht stellte fest, dass der Kläger durch Verschweigen von Kapitaleinkünften und durch Nichterklärung der gewerblichen Gewinne aus den Aktienveräußerungen der D AG in den Jahren 1998 bis 2001 Ertragsteuern in Höhe von etwa 1.430.000 DM hinterzogen hatte. Der dingliche Arrest in das Vermögen des Klägers über eine Höhe von 409.033,50 EUR wurde am 3. Februar 2005 aufgehoben, der dingliche Arrest über den Betrag von 1.183.000 EUR in dessen Vermögen hatte bis zum Schluss der Hauptverhandlung Bestand. Auf Grund der durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gegen den Kläger erließ der Beklagte für die Streitjahre 1995 bis 2001 berichtigte Einkommensteuerbescheide. Gleichzeitig mit der Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzungen änderte der Beklagte die Zinsfestsetzungen gemäß § 233 a AO und setzte für die Jahre 1995 bis 1998 und für 2000 und 2001 Nachzahlungszinsen und für das Jahr 1999 Erstattungszinsen fest. Die entsprechenden Bescheide ergingen für 1995 unter dem 4. November 2003 und für die Jahre 1996 bis 1998 und 2000 bis 2001 unter dem 17. August 2005 sowie für das Jahr 1999 unter dem 26. August 2005. Die Erstattungszinsen für das Jahr 1999 in Höhe von 91.752 EUR wurden auf die Nachzahlungszinsen für 1998 und für das Jahr 2000 verrechnet. Wegen der weiteren Einzelheiten der Berechnung der Nachzahlungszinsen wird auf die jeweiligen geänderten Einkommensteuer- Zinsfestsetzungsbescheide für die Streitjahre Bezug genommen. Mit den Anträgen vom 22. September 2005 und 21. April 2006 beantragte der Kläger, ihm die Zinsen für die Einkommensteuernachzahlungen der Jahre 1995 bis 2001 insoweit zu erlassen, als Zinsen ab dem 1. Juli 2003 festgesetzt worden seien. Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend: Die Zinserhebung ab dem 1. Juli 2003 sei sachlich unbillig, weil er seit der Anordnung des dinglichen Arrestes in sein gesamtes Vermögen über mehr als 1,5 Millionen EUR durch die Strafjustiz wirtschaftlich handlungsunfähig gewesen sei. Im Jahre 2003 sei er zur Zahlung der festgesetzten Steuern bereit, aber wirtschaftlich nicht in Lage gewesen. Die Zahlung habe erst nach Freigabe und Abschluss des Strafverfahrens im Jahre 2005 erfolgen können. Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 30. Januar 2006, dem eine Rechtsmittelbelehrung nicht beigefügt war, den Erlassantrag hinsichtlich der Zinsen zur Einkommensteuer ab. Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 21. April 2006 um eine Überprüfung der Ablehnung seines Erlassbegehrens gebeten hatte, erteilte der Beklagte dem Kläger unter dem 9. Juni 2006 einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO. Im Abrechnungsbescheid wurde hinsichtlich der Zinsen gemäß § 233 a AO ein Rückstand in Höhe von 50.564,86 EUR ausgewiesen. Dem Abrechnungsbescheid wurden zur weiteren Begründung die Kontoauszüge beigefügt. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und bat weiterhin um Bescheidung seines Erlassantrages. Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2007 den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Die Erhebung der Nachzahlungszinsen sei nicht sachlich unbillig. Es sei unerheblich, ob es dem Kläger im streitigen Zinszeitraum nicht möglich gewesen sei, einen Zinsertrag in Höhe von 6% seines Kapitalvermögens zu erzielen. Bei der Verzinsung nach § 233 a AO sei nicht die konkrete Berechnung der tatsächlich eingetretenen Zinsvor- und -nachteile maßgeblich. Zweck der Verzinsung nach § 233 a AO sei neben der Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen auf Seiten des Steuerpflichtigen auch der Ausgleich des Liquiditätsnachteils der Finanzverwaltung wegen der nicht rechtzeitigen Steuerfestsetzung. Es stehe auch nicht zweifelsfrei fest, dass der Kläger durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil habe erlangen können. Mit der Klage macht der Kläger geltend: Im Streitfall widerspreche die Zinsfestsetzung zumindest ab dem 1. Juli 2003 dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Ein Erlass nach § 227 AO sei wegen sachlicher Unbilligkeit daher geboten. Dies sei deshalb der Fall, weil es – entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht darauf ankomme, ob und welche Zinseinkünfte der Kläger im streitigen Zeitraum erzielt habe. Maßgeblich für einen Erlass sei vielmehr, dass es dem Kläger im streitigen Zeitraum überhaupt nicht möglich gewesen sei, Vermögensdispositionen vorzunehmen, mit denen er Zinseinkünfte hätte erzielen können. Wegen der von der Strafjustiz verhängten und vollzogenen dinglichen Arreste in sein gesamtes Vermögen und wegen der Hinterlegung eines Betrages von zusätzlich 650.000 EUR stehe zweifelsfrei fest, dass sein Vermögen jedenfalls ab dem 1. Juli 2003 keine Erträge – mit Ausnahme von geringen Hinterlegungszinsen – abgeworfen habe. Abgesehen hiervon sei die Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft, weil er nicht hinreichend in seine Überlegungen einbezogen habe, dass der Kläger sich sofort bereit erklärt habe die festgesetzten Beträge zu zahlen. Auch während des Strafverfahrens habe er durch eine Vielzahl von Anträgen versucht, die Freigabe von arrestierten Vermögenswerten zu erreichen, um daraus Steuernachzahlungen vornehmen zu können. Die Strafjustiz habe diese Anträge aber ausnahmslos zurückgewiesen. Der Kläger beantragt, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung bzw. teilweiser Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 30. Januar 2006 und des Abrechnungsbescheides vom 9. Juni 2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2007 die festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer 1995 bis 1998 und 2000 bis 2001, soweit Zinsen ab dem 1. Juli 2003 festgesetzt worden sind, zu erlassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte wiederholt seinen im Verwaltungs- und Einspruchsverfahren eingenommenen Standpunkt. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger auf Befragen erklärt, dass er einen Bescheid des Beklagten über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nicht erhalten habe. Der Beklagte hat geäußert, er gehe davon aus, dass Hinterziehungszinsen gegen den Kläger nicht festgesetzt worden seien, weil sich andernfalls ein Bescheid in den dem Senat überlassenen Verwaltungsvorgängen befinden müsse. Die Staatsanwaltschaft X hat auf Anforderung des Senats Ablichtungen der Anklageschriften in den Verfahren sowie des Urteils des Landgerichts X vom 10.05.2005 gegen den Kläger übersandt, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind und auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist unbegründet. Die Ablehnungsbescheide des Beklagten in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. Dezember 2007 sind – in dem angefochtenen Umfang - rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten ( § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO - ). Der Kläger hat weder einen Anspruch auf Erlass bzw. Erstattung der bereits gezahlten Hinterziehungszinsen ab dem 01.07.2003 noch einen Anspruch auf Neubescheidung seines Erlassantrags. Nach § 227 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Nachzahlungszinsen gehören (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 AO), erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Solche Ermessensfehler hat der Senat nicht feststellen können. Sachliche Billigkeitsgründe i.S. des § 227 AO, die im Streitfall allein in Betracht kommen und auf die der Kläger seinen Antrag auf Erlass bzw. auf Neubescheidung seines Erlassantrags stützt, sind nicht gegeben. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen kann gegeben sein, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. § 233a AO bezweckt einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden ( vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 11/2157, S. 194). Im Streitfall widersprechen die vom Kläger geltend gemachten Umstände nicht den der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegenden Wertungen. Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen ist gemäß § 233a AO grundsätzlich rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der geschuldeten Steuer - wegen unzutreffender Steuerfestsetzung - vorerst "freigestellt" war (vgl. BFH, Urteil vom 16.08.2001 - V R 72/00- Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH <BFH/NV> 2002, 545, unter II.2.b, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 10.03.2006 V B 82/05 BFH/NV 2006, 1433; BFH, Beschluss vom 15.01.2008 VIII B 222/06 BFH/NV 2008, 753 ). Solche Vorteile hat der Kläger gehabt, weil er durch die unrichtigen Steuerfestsetzungen zumindest für die Jahre 1998 bis 2001 Steuern in Höhe von ca. 1.430.000 DM nicht bzw. nicht rechtzeitig entrichtet hat. Bei zutreffenden Einkommensteuerfestsetzungen hätte der Kläger im Laufe der Jahre 1999 bis 2002 die hinterzogenen Steuern in Höhe von mindestens 1.430.000 DM zahlen müssen. Dadurch, dass dies wegen der unrichtigen Einkommensteuererklärungen des Klägers zunächst nicht geschehen ist, hat sich für ihn über Jahre ein beträchtlicher Liquiditätsvorteil ergeben, weil ihm die entsprechenden Mittel bis zur Zahlung aufgrund der Einkommensteueränderungsbescheide vom 17.08.2005 bzw. 26.08.2005 zur Verfügung gestanden haben. Entgegen der Auffassung des Klägers ist im Streitfall dieser Liquiditätsvorteil trotz der Arrestmaßnahmen der Strafjustiz in sein Vermögen und durch die Stellung der Kaution auch für die Zeit ab dem 17.06.2003 vorhanden gewesen. Soweit allerdings zweifelsfrei feststeht, dass der Steuerpflichtige durch die verspätete Steuerfestsetzung keinen Vorteil oder Nachteil hatte, kann durch die Verzinsung der sich aus der verspäteten Steuerfestsetzung ergebenden Steuernachforderung oder Steuererstattung kein Vorteil oder Nachteil ausgeglichen werden ( vgl. BFH, Urteil vom 11. 07. 1996 V R 18/95 BFHE 180, 524; BStBl II 1997, 259). Der Senat kann nicht feststellen, dass im Falle des Klägers eine derartige Ausnahmesituation gegeben gewesen ist. Unter Liquidität versteht man die Verfügungsmöglichkeit über ein wirtschaftliches Tauschmittel, entweder eine Ware oder Geld. Ein Liquiditätsvorteil ist u.a. demnach gegeben, wenn der Bürger sofort über die Wirtschaftsgüter disponieren kann. Der Kläger hat auch für die Zeit nach dem 17.06.2003 über eine uneingeschränkte Kapitalliquidität verfügt, die ihm die Einkommensteuerhinterziehungen ermöglicht haben. Er war nämlich ohne weiteres finanziell in der Lage, für die Außervollzugsetzung des Haftbefehls des Amtsgerichts X eine Kaution in Höhe von 650.000 EUR aufzubringen, also nahezu den Betrag, den er nach den Feststellungen des Landgerichts X im Urteil vom 10.05.2005 an Einkommensteuern für die Jahre 1998 bis 2001 hinterzogen hatte. Hierin liegt ein beträchtlicher Vorteil, weil seine finanzielle Leistungsfähigkeit aufgrund der Einkommensteuerhinterziehungen es ihm ermöglicht hat, sich gleichsam eine Haftverschonung zu "erkaufen", die einem anderen Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres möglich gewesen wäre. Soweit der Kläger die Vorstellung hat, dass es ihm wegen der Stellung der Kaution nicht möglich gewesen ist, Zins- oder Dividendeneinnahmen auf den Kapitalmärkten zu erzielen, ist dieser Umstand unbeachtlich ( vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2005 V R 62/03 BFH/NV 2005, 1220 ). Denn es kommt im Streitfall gerade nicht darauf an, ob und in welcher Höhe Einkünfte auf den Kapitalmärkten tatsächlich erzielt worden sind. Entscheidend ist vielmehr, ob dem Pflichtigen durch die vorhandene Liquidität überhaupt geldwerte Vorteile verblieben sind. Das ist vorliegend der Fall. Geldwerte Vorteile sind nämlich entgegen der Auffassung des Klägers auch dann anzunehmen, wenn der Pflichtige keine Kapitaleinkünfte erzielt, sondern – wie im Streitfall - aus eigenen finanziellen Mitteln eine Kaution zum Zwecke der Außervollzugsetzung eines bestehenden Haftbefehls aufbringen kann. Abgesehen hiervon liegen auch deshalb (außergewöhnliche) Umstände, die einen Billigkeitserlass der Nachzahlungszinsen gem. § 233 a AO aus sachlichen Gründen rechtfertigten, nicht vor, weil der Kläger nämlich gleichzeitig für den gleichen Zeitraum Hinterziehungszinsen verwirkt hat. Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen ( § 235 Abs. 1 Satz 1 AO ). Auf die Hinterziehungszinsen sind Nachzahlungszinsen gem. § 233 a AO , die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, anzurechnen ( § 235 Abs. 4 AO ). Im Streitfall hat der Beklagte ausweislich der beigezogenen Steuerakten des Klägers Hinterziehungszinsen trotz der vom Kläger begangenen Einkommensteuerhinterziehung nicht festgesetzt, weil sich nach Darstellung des Beklagten in der mündlichen Verhandlung für denselben Zeitraum wegen der Anrechnungsregelung und des gleichen Zinssatzes ( § 238 Abs. 1 AO) keine finanziellen Auswirkungen ergeben hätten. Unter diesen Umständen ist die Entscheidung des Beklagten, im Ergebnis einen Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen aus sachlichen Gründen zu versagen, nicht ermessensfehlerhaft gewesen. Festsetzung und Erhebung von Nachzahlungszinsen widersprechen jedenfalls in Fällen, in denen der Steuerpflichtige – wie unzweifelhaft der Kläger im Streitfall - Steuern hinterzogen hat ( § 370 AO ), nicht der Wertung des Gesetzes. Bei einem denkbaren Erlass der Nachzahlungszinsen bliebe in Fällen, in denen die Finanzbehörde wegen fehlender finanzieller Auswirkungen von der Festsetzung von Hinterziehungszinsen abgesehen hat, die vollendete Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen für ihn zinslos. Ein solches Ergebnis wäre mit dem Zweck der Zinsbestimmungen der §§ 233 a, 235 AO, den Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen abzuschöpfen ( vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl. § 235 Rz. 1 ), der aus der Hinterziehung bzw. späten Steuerfestsetzung Liquiditätsvorteile gezogen hat, nicht mehr vereinbar. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen ( § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).