17 K 4146/09 G,F

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten darum, ob die Wertberichtigung einer Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft gewerbesteuerlich gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A GmbH & Co. KG (in der Folge: A KG). Gegenstand des Unternehmens der A KG war die Herstellung von optischen Messgeräten. An ihr waren im Streitjahr 2004 die Klägerin als Komplementärin und die A B GmbH als Kommanditistin beteiligt. Die Klägerin erhielt als Komplementärin eine Haftungsvergütung als Vorweggewinnanteil. Der übrige Gewinn war der A B GmbH als Kommanditistin in voller Höhe zuzurechnen. Zum 01.01.2008 wurde das Vermögen der A KG im Wege der Anwachsung auf die Klägerin übertragen. Die A KG veräußerte im Jahre 2002 Anteile an ihrer Tochtergesellschaft. Sie erzielte hierbei einen Veräußerungsgewinn von 232.127 EUR. Dieser wurde als nach § 8 b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) steuerfrei behandelt. Die Kaufpreisforderung wurde mit 511.292 EUR in voller Höhe aktiviert. Zu dem Bilanzstichtag 30.09.2004 wurde die zu diesem Zeitpunkt noch verbliebene Kaufpreisforderung aus der Veräußerung der Beteiligung wegen drohenden Ausfalls in voller Höhe wertberichtigt. Die A KG erfasste den restlichen Forderungsbetrag von 382.825 EUR in voller Höhe gewinnmindernd. Diese Restforderung fiel in der Folge aus. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Gewinnminderung sei gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht zu berücksichtigen. Nach § 8 b Abs. 6 Satz 1 KStG seien die für Körperschaften geltenden Vorschriften des § 8 b Abs. 1-5 KStG auch auf Gewinnminderungen anzuwenden, die der A B GmbH als Kommanditistin der A KG im Rahmen des Gewinnanteils aus der Mitunternehmerschaft zugerechnet würden. Bei Gewinnfeststellungen ab 2004 werde im Rahmen des sogenannten Bruttoverfahrens die Gewinnminderung in voller Höhe bei der Gewinnfeststellung berücksichtigt und würden die unter § 8 b KStG fallenden Beträge nur nachrichtlich mitgeteilt. Die entsprechende Hinzurechnung erfolge erst im Rahmen des Veranlagungsverfahrens der Beteiligten, hier der A B GmbH. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags sei jedoch gemäß § 7 Satz 4 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der Ausgangsbetrag um die nach § 8 b KStG nicht zu berücksichtigende Gewinnminderung von 382.825 EUR zu erhöhen. § 7 Satz 4 GewStG erkläre § 8 b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eines Mitunternehmers für anwendbar, soweit an der Mitunternehmerschaft Körperschaften unmittelbar - oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften - beteiligt seien. Der Beklagte änderte dementsprechend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 14.08.2009 den Gewerbesteuermessbescheid der A KG für 2004 und mit Bescheid vom 30.07.2009 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004. Die Klägerin legte gegen diese Änderungsbescheide Einspruch ein. Sie machte geltend, dass die vom Beklagten vorgenommene Hinzurechnung nicht durch § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG gedeckt sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 14.01.2009 (I R 52/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 2009, 856) entschieden, dass Teilwertabschreibungen auf Eigenkapital ersetzende Darlehen bis zur Änderung von § 8 b Abs. 3 KStG durch das Jahressteuergesetz 2008 keine zu berücksichtigenden Gewinnminderungen dargestellt hätten. Wie der BFH ausführe, genüge für die Anwendung von § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht, dass ein Zusammenhang zwischen der Beteiligung und dem Darlehen (hier: der Kaufpreisforderung) bestehe. Es müsse die geltend gemachte Wertminderung vielmehr im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen (ausschließlich "substanzbezogene Wertminderungen des Anteils"). Ein derartiger Zusammenhang könne bei einem Anteil, der - wie im vorliegenden Fall - bereits veräußert worden sei, nicht mehr bestehen. Der Beklagte wies den Einspruch mit der Begründung zurück, der Aufwand aus der Wertberichtigung der Kaufpreisforderung sei Bestandteil des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 8 b Abs. 2 KStG und daher gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG und § 7 Abs. 4 GewStG nicht zu berücksichtigen. § 8 b Abs. 2 KStG und der hier verwendete Begriff "Veräußerungsgewinn" sei dergestalt auszulegen, dass letztendlich auf den tatsächlich erzielten Veräußerungspreis abgestellt werde. Dies habe zur Folge, dass der Aufwand aus der Wertberichtigung der Kaufpreisforderung gemäß § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG weder bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns, noch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der A KG abziehbar sei. Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben. Sie weist darauf hin, dass von dem Betriebsprüfer die Nichtberücksichtigung der Wertberichtigung der Kaufpreisforderung mit § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG begründet worden sei, der Beklagte in der Einspruchsentscheidung aber nunmehr dahin argumentiere, dass die Wertberichtigung als Teil des Veräußerungsgewinns nach § 8 b Abs. 2 KStG nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen sei. Die Klägerin vertritt die Auffassung, beide Rechtsnormen trügen die Rechtsauffassung des Beklagten nicht. § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG - so die Klägerin - schließe die Berücksichtigung einer Gewinnminderung aus, die im Zusammenhang mit dem Anteil stehe. Nach dem Urteil des BFH vom 14.01.2009 (I R 52/08, BFH/NV 2009, 856) werde eine substanzbezogene Wertminderung des Anteils verlangt. Diese Voraussetzung sei bei einem Anteil, der bereits veräußert worden sei, nicht mehr zu erfüllen. Die Wertminderung entstehe hier an einem völlig anderen Wirtschaftsgut, nämlich an der für die Beteiligung erhaltenen Forderung, nicht an der Beteiligung selbst. Dies werde durch das Urteil des BFH vom 02.04.2008 (IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658) bestätigt, der streng zwischen dem Veräußerungsvorgang als solchem und Geschäftsvorfällen und Bewertungsfragen unterschieden habe, die mit der Kaufpreisforderung zu tun hätten ("Maßgeblicher Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungsgeschäfts ist grundsätzlich der des Vollzugs des Veräußerungsgeschäfts. Auf den Zufluss des Entgelts kommt es nicht an."). Auch § 8 b Abs. 2 KStG biete - so die Klägerin - keine Rechtsgrundlage für die Nichtberücksichtigung der Wertberichtigung der Kaufpreisforderung. Der BFH habe zwar in seinem Beschluss vom 19.07.1993 (GrS 2/92, Bundessteuerblatt BStBl II 1993,897) den späteren Forderungsausfall bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eines Einzelunternehmens berücksichtigt. Diese Berücksichtigung sei aber nur deshalb erfolgt, weil die Kaufpreisforderung nach der Veräußerung Bestandteil des Privatvermögens des Steuerpflichtigen gewesen sei und die nachträgliche Wertminderung damit grundsätzlich ein einkommensteuer-irrelevanter Vorgang auf der Vermögensebene. Bei der im Streitfall erfolgten Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bestehe aber die Möglichkeit zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes. Die Teilwertabschreibung auf die Forderung sei zum nächsten Bilanzstichtag vorzunehmen. Diese Betrachtungsweise entspreche den materiellen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln von Handels- und Steuerbilanz. Die Klägerin ist im Übrigen der Auffassung, falls die vorgenommene Wertberichtigung der Kaufpreisforderung die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 8 b Abs. 2 KStG beträfe, hätte der Beklagte nicht den Bescheid für 2004 ändern dürfen, sondern hätte den Bescheid zur Veranlagung des Jahres, in welchem die Veräußerung ursprünglich erfolgt sei, also die des Jahres 2002 ändern müssen. Die Klägerin beantragt, 1. den Gewerbesteuermessbescheid für 2004 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbescheid auf 0 EUR herabgesetzt wird. 2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2004 dahin zu ändern, dass der vortragsfähige Verlust auf 364.153 EUR festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte vertritt folgende Auffassung: Gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 1 beziehungsweise Abs. 3 Satz 3 KStG sei ein Gewinn beziehungsweise Verlust aus einer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren. Der Veräußerungsgewinn (beziehungsweise -verlust) ermittele sich hierbei gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert der Anteile nach Abzug der Veräußerungskosten. Veräußerungspreis sei nach der Rechtsprechung des BFH der Preis, den der Veräußernde aus der Anteilsveräußerung tatsächlich erziele. Falle die Kaufpreisforderung später aus, so komme es zu einer entsprechenden Minderung des Veräußerungsgewinns, ohne dass es darauf ankäme, dass die Gründe für den Ausfall der Kaufpreisforderung auf Umständen beruhten, die bereits dem Veräußerungszeitraum zuzuordnen seien. Die auf dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 (GrS 2/92, BStBl II 1993, 897) fußende ständige Rechtsprechung des BFH sei zwar im Zusammenhang mit der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen im Sinne von §§ 16, 17 EStG ergangen. Diese Rechtsprechungsgrundsätze seien nach der Auffassung des Beklagten aber auf die Bestimmung des Veräußerungspreises im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG uneingeschränkt übertragbar. Sowohl bei einer Anteilsveräußerung im Sinne von § 8 b Abs. 2 KStG als auch bei einer Betriebs- oder Anteilsveräußerung im Sinne von §§ 16, 17 EStG handele es sich um ein punktuelles Ereignis, für dessen Besteuerung eigenständige Grundsätze gälten. Anders als im Kontext der §§ 16, 17 EStG entfalte der nachträgliche Ausfall des Kaufpreises steuerlich jedoch keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Veräußerung. Der Veräußerungsvorgang im Sinne von § 8 b KStG sei anders als Veräußerungsgeschäfte im Sinne von §§ 16, 17 EStG, die steuerlich von den laufenden gewerblichen Einkünften isoliert würden und einen Sonderstatus einnähmen Teil der laufenden gewerblichen Einkünfte und nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu ermitteln. Allerdings erfahre der Veräußerungsvorgang im Rahmen der Einkommensermittlung eine getrennte Behandlung, da ein Veräußerungsgewinn nach § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei beziehungsweise ein Veräußerungsverlust nach § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abziehbar sei. Dies habe zur Folge, dass der Aufwand aus der späteren Abschreibung der Kaufpreisforderung im Streitjahr 2004 gemäß § 8 b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG zu 100 % bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren sei. Gemäß § 7 Satz 4 GewStG schlage diese Anwendung des § 8 b KStG auf den Gewerbeertrag der Klägerin durch. Das BFH-Urteil vom 14.01.2009 (I R 52/08, BStBl II 2009, 674), auf das sich die Klägerin berufe, sei nicht einschlägig, da der BFH lediglich entschieden habe, dass Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen, die die Tochtergesellschaft beziehungsweise deren Gesellschafter an die Muttergesellschaft gegeben hätten, nach der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht durch § 8 b Abs. 3 KStG erfasst würden und daher bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen seien. Im Streitfall gehe es jedoch um den Ausfall einer Darlehensforderung, die unmittelbar aus dem Veräußerungspreis für die Beteiligung an der Tochtergesellschaft resultiere. Bei der Frage der Anwendung des § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG sei daher vorgreiflich zu entscheiden, ob der Aufwand aus der Wertberechtigung der Darlehensforderung Bestandteil des Gewinns bei der Veräußerung der Beteiligung sei. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Gewinnminderung aus der Wertberichtung der Kaufpreisforderung der A KG nach § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG unberücksichtigt gelassen. § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages der A KG anzuwenden. Dabei kann unentschieden bleiben, ob § 7 Satz 4 GewStG anzuwenden ist. § 7 Satz 4 GewStG wurde erst durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Recht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, 3843) eingeführt. Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist § 7 Satz 4 GewStG jedoch nur deklaratorisch (vgl. BFH vom 09.08.2006 I R 95/05, BStBl II 2007, 279). I. Die Wertberichtigung der Kaufpreisforderung wirkt sich gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn der A KG im Streitjahr aus. Nach § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils einer Körperschaft, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a EStG gehören, außer Ansatz. Die Wertminderung der Kaufpreisforderung ist eine Minderung des Veräußerungsgewinns i. S. v. § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG. 1. Nach § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG ist Veräußerungsgewinn i. S. v. § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Veräußerungspreis ist die Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält. Der Veräußerungspreis bestimmt sich seiner Höhe nach durch den vereinbarten Veräußerungsbetrag. Ist dieser in einer Fremdwährung ausgewiesen, ist auf den Zeitpunkt seiner Entstehung umzurechnen. In der Regel ist der Nennwert anzusetzen, es sei denn eine ungewöhnliche hohe oder niedrige Verzinsung, ein voraussichtlicher Kaufpreisausfall, Wechselkursrisiken oder Ähnliches begründen Zu oder Abschläge (Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Auflage, § 17 Rdnr. 75; zur Definition des Veräußerungspreises in § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG i. S. v. § 17 EStG: Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 b KStG Rdnr. 59). 2. Ebenso wie der Veräußerungsgewinn, der sich für das Jahr der Veräußerung aus der Differenz von Veräußerungspreis und Buchwert errechnet, sind auch nachträgliche Gewinnerhöhungen und -minderungen, die sich aus einer abweichenden Bewertung der Kaufpreisforderung ergeben, als Teil des Veräußerungsgewinns i. S. v. § 8 b Satz 2 KStG anzusehen und nach § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen (so auch BMF vom 13.03.2008, BStBl I 2008, 506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 b KStG Rdnr. 61 ff.; Gosch in Gosch, KStG, 2. Auflage, § 8 b KStG Rdnr. 195 a; Frotscher, KStG, Umwandlungssteuergesetz (UmwStG), § 8 b KStG Rdnr. 43 c; Rengers in Blümich, EStG, KStG, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetze, § 8 b KStG, Rdnr. 243; Bahns, Unternehmensbesteuerung (Ubg) 2008, 762, 766; anderer Ansicht Düll/Knödler, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2008, 1665, 1668). a) Zweck des § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG ist es, nicht nur Bezüge einer Körperschaft i. S. v. § 8 b Abs. 1 Satz 1 KStG aus der Beteiligung an einer anderen Körperschaft bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen, sondern auch den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, deren Leistungen entsprechende Bezüge vermitteln. Im Rahmen des Halb- und Teileinkünfteverfahrens soll eine Doppelbelastung der Ausschüttungen und auch der Veräußerungsgewinne auf Ebene der Körperschaften verhindert werden und soll erst auf Ebene der beteiligten natürlichen Personen eine dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren entsprechende Nachbelastung erfolgen. Entsprechend bleiben auch Veräußerungsverluste außer Ansatz. Diesem Gesetzeszweck entspricht es, auch Änderungen des zunächst angesetzten Veräußerungspreises in Form von nachträglich eingetretenen Werterhöhungen (z. B. aus einer Wertaufholung nach vorherigem Teilwertansatz) und Wertminderungen der Kaufpreisforderung als Teil des Veräußerungspreises zu neutralisieren. Es soll sich aus einer Werterhöhung der Kaufpreisforderung keine Belastung bei der beteiligten Körperschaft ergeben und aus einer Wertminderung korrespondierend keine Entlastung. b) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 19.07.1993 entschieden, dass bei einer Betriebsveräußerung i. S. v. § 16 EStG der Ausfall der Kaufpreisforderung rückwirkend zu einer Minderung des aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen gem. § 16 Abs. 2 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns führt. Es entstehe so der Große Senat der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet sei und wann der Veräußerungserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließe. Dieser Regelung liege aber die Annahme zu Grunde, dass das Veräußerungsgeschäft so abgewickelt werde, wie es vertraglich vereinbart sei. Zum Anderen sei zu berücksichtigen, dass nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur der tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 EStG besteuert werden solle. Nur der tatsächlich erzielte Gewinn könne Anknüpfungspunkt der begünstigten Besteuerung sein. Dabei sei davon auszugehen, dass der Veräußerungsvorgang in seiner Gesamtheit begünstigt sei und dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG in Bezug auf den Gewinn aus bestimmten Betriebsveräußerungen nur einmal gewährt werde, und zwar selbst dann, wenn er sich auf mehrere Veranlagungszeiträume erstrecke. Diese Auslegung trage dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung (BFH vom 19.07.1993, GrS 2/92, BStBl II 1993, 897). Diese Überlegungen des Großen Senats des BFH sprechen dafür, auch bei der Frage, ob Wertveränderungen der Kaufpreisforderung zu dem nach § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG außer Ansatz zu lassenden Veräußerungsgewinn zu rechnen sind, den Veräußerungsvorgang nicht mit dem Ansatz der Kaufpreisforderung als abgeschlossen anzusehen, sondern den Veräußerungsvorgang in seiner Gesamtheit zu sehen und die weitere Entwicklung der Kaufpreisforderung als Teil des Veräußerungsvorgangs einzubeziehen. Es bestehen zwar Unterschiede zwischen dem Ausfall einer Kaufpreisforderung für einen Gewerbebetrieb und der Rückwirkung dieses Ausfalls auf die Höhe des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 16 EStG und dem Ausfall einer Kaufpreisforderung aus dem Verkauf eines Anteils an einer Körperschaft im Rahmen der laufenden Geschäftstätigkeit der beteiligten Körperschaft. Während in den Fällen des § 16 EStG spätere Kaufpreisminderungen, wenn sie nicht rückbezogen würden, nicht mehr berücksichtigt werden könnten, weil in späteren Jahren kein Betrieb beziehungsweise Anteil mehr vorhanden ist, ist bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden Anteil die Anteilsveräußerung ebenso wie die spätere Wertveränderung der Kaufpreisforderung ein laufender Geschäftsvorfall, der bei der Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Gemeinsam ist beiden Fällen aber, dass sowohl § 16 EStG als auch § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG an einen einmaligen, in sich geschlossenen, vom laufenden Gewinn zu trennenden Vorgang anknüpfen, dessen Besteuerung besonderen Regelungen unterworfen ist. Diese Voraussetzung liegt auch bei einem unter § 8 b Abs. 2 KStG fallenden Veräußerungsgewinn vor, zumal dessen Definition weitgehend der in § 17 Abs. 2 EStG enthaltenen entspricht (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 b KStG RdNr. 62). c) Auch der systematische Zusammenhang von § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG mit §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a), 3 c Abs. 2 EStG spricht für eine Anwendung von § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG auf Gewinnminderungen, die aus der Wertberichtigung einer Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines Anteils im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG resultieren. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) EStG befreit 40 % der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften. § 3 c Abs. 2 EStG nimmt Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG im Zusammenhang stehen, vom Abzug aus. Wollte man diese einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht auf einen späteren Ausfall der Kaufpreisforderung anwenden, ergäbe sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung je nach Art der Gewinnermittlung. Außerdem ergäbe sich eine unterschiedliche Behandlung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a) EStG und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b) und c) EStG. d) Behandelte man nachträgliche Wertveränderungen der Kaufpreisforderung nicht als Teil des Veräußerungsgewinns, sondern nähme an, dass mit der Veräußerung der Veräußerungsgewinn realisiert und das Wirtschaftsgut "Beteiligung" durch das Wirtschaftsgut "Kaufpreisforderung" ersetzt worden sei (so Düll/Knödler, DStR 2008, 1665, 1668), so müsste man dies konsequent auch bei Wertveränderungen bejahen, die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung erfolgen. Wertbeeinflussende Umstände, wie z.B. ein voraussichtlicher Kaufpreisausfall, wären zwar bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zu berücksichtigen, wobei möglicherweise auch spätere Erkenntnisse einzubeziehen wären. Dagegen müssten Wertveränderungen der Kaufpreisforderung, die im unmittelbaren zeitlichen Anschluss einträten, außer Ansatz bleiben. Derart punktuell den Veräußerungsgewinn zu ermitteln, stößt aber schon bei nachträglichen Veräußerungskosten auf Probleme. Eine weitere Konsequenz wäre, dass zwischen Wertänderungen, die bereits im Kaufvertrag angelegt sind, und Wertänderungen wegen Zahlungsunfähigkeit des Erwerbers differenziert werden müsste (so Düll/Knödler, DStR 2008, 1665, 1666). Ist die Ursache einer nachträglichen Kaufpreisänderung bereits im Kaufvertrag angelegt, beispielsweise durch Vereinbarung einer Kaufpreisanpassungsklausel, so ist auch nach Auffassung von Düll/Knödler dieser Umstand zwingend mit dem eigentlichen Veräußerungsvorgang verknüpft, so dass sich eine nachträgliche Änderung des Kaufpreises ergebe. II. Ist eine spätere Wertänderung der Kaufpreisforderung als Teil des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG gemäß § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen, so kann dies, wenn die Wertänderung in einem späteren Veranlagungszeitraum erfolgt als die Veräußerung, durch ausschließliche Anwendung von § 8 b Abs. 2 KStG im Veräußerungsjahr erfolgen (so BMF vom 13.03.2008, BStBl I 2008, 506; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 b KStG, RdNr. 61 f., Gosch in Gosch, KStG, § 8 b KStG, RdNr. 195 a; Frotscher, § 8 b KStG, RdNr. 43 c; Bahns Ubg 2008, 762, 766; Rengers in Blümich, § 8 b KStG, RdNr. 243) oder durch zusätzliche Anwendung von § 8 b Abs. 2 KStG im Jahr der Wertänderung (so der Beklagte; vgl. auch Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 b KStG, RdNr. 62 a.E.) . 1. Für den Anwendungsbereich der §§ 16 und 17 EStG hat der BFH entschieden, dass die spätere Uneinbringlichkeit der Kaufpreisforderung ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt der Veräußerung darstellt. Würden spätere Kaufpreisminderungen nicht rückbezogen, könnten sie, weil in späteren Jahren kein Betrieb beziehungsweise Anteil mehr vorhanden ist, steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden. Bei einem zum Betriebsvermögen gehörenden Anteil ist die Anteilsveräußerung ebenso wie eine spätere Wertänderung der Kaufpreisforderung jedoch laufender Geschäftsvorfall, der bei der Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Von daher bedarf es einer Rückbeziehung nicht. Man müsste dann allerdings den Ansatz der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8 b Abs. 3 KStG ebenfalls im Jahr der Wertänderung erfolgswirksam korrigieren. 2. Andererseits knüpft auch § 8 b Abs. 2 KStG an einen einmaligen, in sich geschlossenen, vom sonstigen Gewinn zu trennenden Vorgang an, dessen Besteuerung besonderen Regelungen unterworfen wird. Dies spricht dafür, den nachträglichen Ausfall der Kaufpreisforderung zu einer rückwirkenden Reduzierung des nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinns im Jahr der Veräußerung führen zu lassen. Der Ansatz nach § 8 b Abs. 3 KStG wäre entsprechend im Jahr der Veräußerung anzupassen. 3. Im Ergebnis spricht mehr für eine Rückbeziehung. Bei einer Neutralisierung der Gewinnminderung im Jahr der Wertänderung bestehen Bedenken, ob § 8 b Abs. 3 KStG eine ausreichende gesetzliche Grundlage für eine Korrektur des Ansatzes der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Jahr der Wertänderung bietet. Dötsch/Pung weisen außerdem darauf hin, es ergäbe sich bei einer das Veräußerungsjahr übergreifenden Anwendung von § 8 b Abs. 2 KStG das Problem, dass bei vorgezogenen Veräußerungskosten noch nicht feststehe, ob der Veräußerungsvorgang insgesamt zu einem Gewinn oder Verlust führe. Danach richte sich aber, ob die Kosten insgesamt oder zu 95 % nicht zu berücksichtigen seien (Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 8 b KStG RdNr. 62). 4. Im vorliegenden Fall kann die Frage, ob die Wertänderung auf das Jahr der Veräußerung zurück zu beziehen ist oder die Wertänderung im Streitjahr nach § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG zu neutralisieren ist, allerdings unentschieden bleiben. Nach beiden Lösungen darf sich die Wertänderung auf den steuerpflichtigen Gewerbeertrag nicht auswirken. Die unterschiedlichen Auffassungen führen zwar zu unterschiedlichen Lösungen im Hinblick auf § 8 b Abs. 3 KStG, wonach von dem Gewinn im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 1 KStG 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die nachträgliche Minderung des Veräußerungsgewinns muss zu einer Kürzung des nach § 8 b Abs. 3 KStG anzusetzenden Betrages nicht abziehbarer Betriebsausgaben führen, entweder im Veräußerungsjahr oder im Jahr der Wertänderung. Im vorliegenden Fall kommt diese Konsequenz der unterschiedlichen Auffassungen jedoch nicht zum Tragen, da § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG erst durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 2840) mit Wirkung ab 01.01.2004 eingeführt wurde (Watermeyer in Hermann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 8 b KStG RdNr. 80). III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert.