12 K 1084/11 G

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Gründe: I. Die Klägerin ist eine GmbH. Der Geschäftsführer der Klägerin, B, erwarb zum 8.11.1999 den 4 % tigen Anteil seiner Ehefrau und war seither - bis zur Veräußerung eines Anteiles in Höhe von 20 % an seine Tochter im Jahr 2003 - alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der Klägerin. Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der KG, die aufgrund Vertrages vom 29.8.2011 auf die Klägerin verschmolzen wurde (Eintragung im Handelsregister der Klägerin am 7.9.2011, Eintragung im Register der KG am 27.9.2011). Persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter der KG war die A Management Technik Gesellschaft mbH (nachfolgend nur noch A- GmbH) ohne Beteiligung am Betriebsvermögen der KG. Alleingesellschafter und Geschäftsführer der L- GmbH war B, der bis zum Jahr 2003 auch einziger Kommanditist der KG war. Klägerin und KG gaben in ihren Gewerbesteuererklärungen zumindest für die Jahre ab 1994 bis einschließlich der Streitjahre 1999 und 2000 an, dass zwischen ihnen eine gewerbesteuerliche Organschaft mit der Klägerin als Organgesellschaft und der KG als Organträgerin bestehe. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht erfüllt waren, weil zwischen den Gesellschaften kein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen worden war. Da ab dem Jahr 2001 auch die gewerbesteuerliche Organschaft einen Ergebnisabführungsvertrag voraussetzte, gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass seither ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis nicht mehr angenommen werden könne. Die Klägerin betreibt den Handel mit technischen Geräten und Ausrüstungsgegenständen. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung bei der Klägerin unter anderem für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 1999 bis 2001 stellte der Beklagte auch fest, dass die Klägerin sich mit Vertrag Nr. 9419 vom 15.07.1999 gegenüber der C GmbH verpflichtet hatte, Ausrüstungen u.a. für die Generalüberholung von Motoren sowie Metallbearbeitungsausrüstung zum Kaufpreis von DM 16.901.000 nach Moskau zu liefern und zu installieren. Mit einem Vertrag Nr. 4153 vom 25. November (ohne Jahreszahl), auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, vereinbarte die Klägerin zudem mit dem russischen Staatsbürger D: „ 1. Gegenstand des Vertrages 1.1 Die Firma E GmbH verpflichtet sich, mit dem Herren D für die erbrachten Dienstleistungen in der Vorbereitung des Kontrakts Nr. 9419, der am 15.07.1999 zwischen der Fa. „E GmbH“ (Deutschland) und der Fa. „C GmbH“ (Deutschland) über die Lieferung der Anlage für die Autoreparaturwerkstättan abgeschlossen wurde, die Rechnung zu begleichen. 1.2 Die Parteien haben bestimmt, dass D während der 2 vorgehenden Jahre die Arbeiten in Marketing, in der Erarbeitung der technischen Aufgabe, der Durchführung der Wettbewerbe von Projekte und die Analyse des Angebotes Nr. 9407, der von der Firma E GmbH eingebracht wurde, ausgeführt hat “. Die Klägerin sollte nach Nr. 3.1 des Vertrages zu dort näher bestimmten Zeitpunkten Teilzahlungen in einer gesamten Summe von DM 2,35 Mio. erbringen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Urkunde (Bl. 148 f Gerichtsakte – GA - ) Bezug genommen. Die Prüferin stellte fest, dass in den Jahren 1999 und 2000 im Zusammenhang mit dem Vertrag Nr. 9419 vom 05.07.1999 insgesamt 2,9 Mio. DM auf ein Konto bei der I in F von der Klägerin überwiesen worden waren. Als Empfänger war D bezeichnet worden. Bereits im Veranlagungsverfahren hatte der Beklagte mit Schreiben vom 15.08.2001 u.a. gebeten, mitzuteilen, für welche Tätigkeiten D Provisionen erhalten und ob er über Räumlichkeiten im Inland verfügt habe oder ihm solche von der Klägerin zur Verfügung gestellt worden waren. Mit Schreiben vom 07.11.2002 teilte das Bundesministerium der Finanzen mit, dass auf Grund eines Auskunftersuchens an die russischen Steuerbehörden diese mit Schreiben vom 17.10.2002 mitgeteilt habe, dass D als Steuerpflichtiger in Moskau nicht registriert sei. Unter dem 09.06.2005 erstellte der Beklagte im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung ein „Protokoll über eine Verhandlung zur Vereinfachung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens (tatsächliche Verständigung)“. Ausweislich dieses Protokolls (Bl. 149 – 151 GA), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, nahmen für die Klägerin ihre langjährige Steuerberaterin G und der für die Verständigung hinzugezogene Steuerberater H teil. Unter B.) „Ergebnis der Verhandlungen“ heißt es in dem Protokoll: „1. Die Verhandlungsteilnehmer stimmen darüber überein, dass wegen erschwerter Sachverhaltsermittlung und hinsichtlich folgender strittiger Punkte die Voraussetzungen für eine tatsächliche Verständigung vorliegen: Zahlungen in den Wirtschaftsjahren 1999 und 2000, die in Zusammenhang mit dem Vertrag Nr. 9419 vom 15.07.1999 (Moskau) stehen, von insgesamt 2,9 Mio. DM und auf das Konto Nr. …, BLZ …, … überwiesen wurden. 2. Zum Zwecke der Verfahrensbeschleunigung bzw. -vereinfachung und zur Herstellung des Rechtsfriedens wird deshalb verbindlich vereinbart, hinsichtlich der o.a. strittigen Punkte bei der Besteuerung folgenden Sachverhalt zu Grunde zu legen: In Höhe von 1,8 Mio. DM erhöhen die Zahlungen gem. § 4 Abs. 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 160 AO das zu versteuernde Einkommen in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 je zur Hälfte. Auf die Fertigung einer Kontrollmitteilung wird verzichtet“. Das Protokoll wurde unterzeichnet von der damaligen Steuerberaterin der Klägerin, dem Sachgebietsleiter der veranlagenden Betriebsprüfung und der Prüferin. In der Betriebsprüferhandakte wurde vermerkt, dass Steuerberater H in der Verhandlung vom 09.06.2005 bestätigt habe, dass das Geld auf dem Konto der I in F weiterhin „stehe“. Nach Beratung unter vier Augen zwischen der damaligen Steuerberaterin der Klägerin und Steuerberater H sei schließlich die tatsächliche Verständigung unterzeichnet worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vermerk Bezug genommen (Bl. 152 GA). Auf Grundlage der tatsächlichen Verständigung änderte der Beklagte die Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 unter anderem dahingehend, dass jeweils Betriebsausgaben i.H.v. 900.000 DM nicht zum Abzug zugelassen wurden. Er änderte gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entsprechend auch die gegenüber der KG ergangenen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1999 und 2000. Den Einspruch der Klägerin gegen die geänderten Körperschaftsteuerfestsetzungen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2006 als unbegründet zurück. Das Einspruchsverfahren der KG wegen Gewerbesteuer, in dem diese im Wesentlichen auf das Verfahren der Klägerin wegen Körperschaftsteuer Bezug nahm, ruhte zunächst. Mit ihrer Klage gegen die geänderten Körperschaftsteuerfestsetzungen (6 K 2722/06 K) machte die Klägerin geltend, die tatsächliche Verständigung vom 09.06.2005 sei unwirksam. Hierzu meinte sie zunächst, es sei unzulässigerweise eine Verständigung über Rechtsfolgen getroffen worden. Die tatsächliche Verständigung nenne mehrere Rechtsnormen, die sich gegenseitig ausschlössen. Die Klägerin habe der tatsächlichen Verständigung nur zugestimmt, um eine Steuerbelastung für den Geschäftspartner in Russland zu vermeiden. Im Übrigen stehe § 160 AO dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen, weil D als Empfänger der Leistungen eindeutig benannt worden sei. Die Einschaltung des D sei erforderlich gewesen, weil kein Mitarbeiter der Klägerin russisch spreche und niemand mit den russischen Handelsgepflogenheiten vertraut gewesen sei. Sie machte ferner geltend, die tatsächliche Verständigung sei aufgrund beidseitigen Irrtums nach § 779 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) unwirksam. Der als feststehend zugrundegelegte Sachverhalt sei unzutreffend. Es seien nicht 2,9 Mio. DM, sondern nur 2,85 Mio. DM gezahlt worden. Dieser Betrag sei auch nicht auf das Konto der I in F eingezahlt worden. Vielmehr seien lediglich 1,4 Mio. DM an D überwiesen worden, die restlichen Beträge seien bis auf einen Barscheck über DM 100.000 an dritte Empfänger in Russland gegangen. Auch hätten die Beträge zur Zeit der tatsächlichen Verständigung nicht mehr auf dem Konto des D in F „gestanden“. D sei dem Beklagten wegen Umsatzsteuerproblemen durchaus bekannt gewesen. Es seien somit alle Empfänger benannt worden, so dass der Betriebsausgabenabzug nicht zu versagen gewesen sei. Zumindest hätten allenfalls 60 v.H. von 1,4 Mio. DM (840.000 DM, verteilt auf 2 Jahre) als nichtabziehbar behandelt werden dürfen. Die Klägerin erklärte in dem Klageverfahren ferner die Anfechtung der tatsächlichen Verständigung vom 09.06.2005 wegen arglistiger Täuschung (§ 123 BGB) durch den Beklagten sowie wegen Irrtums nach § 119 Abs. 2 BGB. Im Zeitpunkt der Verständigung habe der Beklagte gewusst, dass dem russischen Fiskus die Kontrollmitteilung darüber vorlag, dass die Klägerin dem russischen Staatsbürger D Vergütungen bezahlt habe. Dies ergebe sich aus einer als „SM“ bezeichneten Mitteilung der Betriebsprüferin vom 19.05.2006, in der es heißt: „J hatte bereits vor der BP eine Kontrollmitteilung über einen Teilbetrag nach Russland geschickt“. Die russische Steuerstrafbehörde habe sich mit einem Schreiben vom 13.03.2003 für die Kontrollmitteilung bedankt. Dies sei dem Beklagten bekannt gewesen. Objektiv habe der Beklagte mit der tatsächlichen Verständigung eine Leistung versprochen, die er gar nicht mehr habe erbringen können, nämlich keine Kontrollmitteilung zu schreiben und die Klägerin hierüber getäuscht. Die Klägerin sei darüber hinaus im Irrtum darüber gewesen, dass eine Kontrollmitteilung bereits ergangen war. Sie habe erwartet, dass keine Kontrollmitteilung nach Russland versandt werde. Daher liege ein beachtlicher Motivirrtum nach § 119 Abs. 2 BGB vor. Mit der tatsächlichen Verständigung habe generell die Fertigung einer Kontrollmitteilung vermieden werden sollen. Schließlich sei die Klägerin bei der tatsächlichen Verständigung nicht ordnungsgemäß durch Bevollmächtigte vertreten worden. Das Gericht wies die Klage mit Urteil vom 2.12.2008 ab und begründete dies im Wesentlichen damit, dass die tatsächliche Verständigung ordnungsgemäß zustande gekommen sei, die Voraussetzungen weder für eine Anfechtung wegen Irrtums noch wegen arglistiger Täuschung erfüllt seien und die tatsächliche Verständigung deshalb zu Recht den Körperschaftsteuerfestsetzungen habe zugrunde gelegt werden dürfen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil Bezug genommen. Die gegen dieses Urteil erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wurde durch den Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 31.8.2009 (I B 21/09) zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen. Mit Schreiben vom 5. Mai 2010 machte die Klägerin im Rahmen Körperschaftsteuerfestsetzungen gegenüber dem Beklagten geltend, ihre Sachaufsichtsbeschwerde vom 29. Juni 2009 sei als Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO anzusehen. Den gegen die Ablehnung der abweichenden Steuerfestsetzung gerichteten Einspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2011 zurück. Einen am 12. April 2011 unter Hinweis auf § 173 AO gestellten Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzungen lehnte der Beklagte am 19. April 2011 ab und wies den dagegen gerichteten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 2011 als unbegründet zurück. Mit ihrer dagegen erhobenen Klage (6 K 3927/11 K) machte die Klägerin geltend, ihren Änderungsanträgen müsse stattgegeben werden, weil die Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 nichtig seien. Es käme hierdurch zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis. Der der tatsächlichen Verständigung zu Grunde gelegte Sachverhalt entspreche nicht der Wirklichkeit. Das Finanzamt habe das offenbar unrichtige Ergebnis durch arglistige Täuschung und Betrug bei der tatsächlichen Verständigung erwirkt. Bei der streitigen Verständigung hätte keine Ungewissheit darüber, wer der tatsächliche Empfänger der Gelder gewesen sei, bestanden. Der tatsächliche Empfänger – D - sei dem Beklagten bekannt gewesen. Arglistig getäuscht über die Unkenntnis der Finanzverwaltung habe die Klägerin die tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Die Sittenwidrigkeit der tatsächlichen Verständigung wirke sich unmittelbar auf die streitigen Bescheide aus und führe zu deren Nichtigkeit. Das Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom 19.10.2012, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.2.2011 wies der Beklagte die Einsprüche der KG wegen der Gewerbesteuer zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin rechtskräftig festgestellt und deshalb auch der Ermittlung des Gewerbeertrags der KG zugrunde zu legen sei. Nach Klageerhebung gegen die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1999 und 2000 durch die KG und ihrer Verschmelzung auf die Klägerin hat diese als Rechtsnachfolgerin zunächst vorgetragen, in den Streitjahren habe ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis mangels wirtschaftlicher Eingliederung nicht bestanden, denn die Klägerin habe nicht dem Unternehmen der KG gedient, sondern allenfalls habe das Unternehmen der KG den Geschäften der Klägerin genützt. Sie seien zudem in ganz verschiedenen Geschäftszweigen tätig gewesen. Mit Telefonat vom 23.11.2012 hat der Prozessbevollmächtigte mitgeteilt, dass er mit dem Beklagten und entsprechend den Angaben in den Steuererklärungen der KG nunmehr auch davon ausgehe, dass in den Streitjahren ein gewerbesteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der KG bestanden habe. Die Klägerin trägt nunmehr vor: Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG sei selbständig festzustellen. Die körperschaftsteuerrechtliche Gewinnermittlung bei der Organgesellschaft binde die Finanzverwaltung nicht für die Ermittlung des Gewerbeertrages. Die beiden Gewerbesteuermessbescheide 2009 und 2010 seien wegen sittenwidrigen Zustandekommens nichtig (§ 125 II Nr. 4 AO). Der Beklagte habe die KG betrogen (§ 263 Strafgesetzbuch – StGB- ). Diesen Betrug habe der Beklagte anlässlich der tatsächlichen Verständigung vom 9.6.2005, die er mit der Klägerin auch mit Wirkung für die KG abgeschlossen habe, begangen. Anlass der tatsächlichen Verständigung seien Zahlungen gewesen, die D; ein Staatsbürger der Russischen Föderation, erhalten habe. Diese Zahlungen hätten auf einem zwischen der Klägerin und ihm geschlossenen Vertrag beruht. Die Vergütungen habe die Klägerin dafür leisten sollen, dass D als Ingenieur ein Projekt samt Besorgung der Finanzierung leite. Die Klägerin habe nach erfolgreicher Bewerbung den Auftrag im Wert von DM 15.000.000,- erhalten. Die Zahlungen an D von 2.350.000 DM hätten auf Konten erfolgen sollen, die bei der I in F eingerichtet gewesen seien. Der Beklagte habe erstmals bei der Schlussbesprechung behauptet, der Empfänger der Gelder sei nicht bekannt. Die steuerliche Beraterin der Klägerin habe der vom Beklagten vorgeschlagenen tatsächlichen Verständigung zugestimmt. Sie sei besorgt gewesen, dass sämtlichen Zahlungen an D nach § 160 AO gestrichen werden könnten. Die Behauptung des Beklagten, der Empfänger sei nicht bekannt, sei aber nur vorgetäuscht gewesen. Der Empfänger sei dem Beklagten bekannt gewesen, wie deren E-Mail vom 19.5.2006 (Bl. 136 GA) an die Rechtsbehelfsstelle bestätige. Es sei richtig, dass ein Versuch des Beklagten, die Person des Empfängers festzustellen, mit dem Schreiben der russischen Steuerverwaltung vom 17.10.2002 - zunächst – erfolglos geblieben sei. Später habe jedoch die Russische Steuerverwaltung mitgeteilt, D habe dort aufgrund der Kontrollmitteilung aus Deutschland seine Bezüge aus Deutschland versteuern und auch noch Schadensersatz leisten müssen. Der Beklagte behaupte zwar, diese Mitteilung habe ihn nicht erreicht. Diese Aussage sei jedoch unglaubwürdig. Die Danksagung aus Moskau habe sich in den dem Gericht vorliegenden Steuerakten des Beklagten zu den Verfahren 6 K 2722/06 K und 6 K 3927/11 K befunden. Sie sei unpaginiert, ebenso wie die frühere Mitteilung, D sei nicht bekannt. Letztere sei dennoch vom Beklagten zur Kenntnis genommen worden. Die Täuschung über die angebliche Unbekanntheit des Empfängers sei ursächlich für die Zustimmung zur tatsächlichen Verständigung gewesen. Wegen des begangenen Betruges seien die ergangenen Steuermessbescheide als sittenwidrig und damit nichtig anzusehen. Bei seinen späteren Bemühungen, die tatsächliche Verständigung zu retten, habe der Beklagte seine Begründung gewechselt. Nicht mehr die Unkenntnis des Empfängers der Zahlungen sollte Anlass gewesen sein, sondern die Unkenntnis über den Inhaber des Kontos bei der I in F, auf das die Zahlungen an D überwiesen worden seien. Hätte der Beklagte diese steuerliche Argumentation seinerzeit schon vorgebracht, so sei mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass die Klägerin eine Bestätigung der I über den Kontoinhaber hätte vorlegen können, so dass die Zweifel hätten ausgeräumt werden können. Wortlaut und Zweck der tatsächlichen Verständigung deckten indes die später angegebene Begründung für ihren Abschluss nicht. Es gebe daher keine tatsächliche Verständigung zu diesem Sachverhalt. Sollte der Beklagte die mangelnde Kenntnis des Empfängers nur vorgegeben haben, in Wirklichkeit aber die Verfügungsbefugnis gemeint haben, so unterfiele das Gemeinte einem geheimen Vorbehalt und wäre analog § 116 Abs. 1 BGB unwirksam. Falls das Gericht die Nichtigkeit nicht feststellen sollte, sei die Festsetzung der Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen zumindest rechtswidrig. An der ausdrücklichen Feststellung der Nichtigkeit habe die Klägerin aber ein besonderes Interesse. Sie verspreche sich von einem solchen Ausspruch des Gerichts mit Blick auf ein hinsichtlich der Körperschaftsteuern der Klägerin noch durchzuführendes Erlassverfahren einen positiveren Effekt, als wenn die Verwaltungsakte auf die Anfechtungsklage hin nur wegen “einfacher Rechtswidrigkeit“ kassiert werden würden. Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die Gewerbesteuermessbescheide 1999 und 2000 in Gestalt der sie bestätigenden Einspruchsentscheidung nichtig sind, soweit diese Bescheide auf die tatsächliche Verständigung vom 9.6.2005 gegründet sind; hilfsweise, diese Bescheide aufzuheben, soweit sie auf dieser tatsächlichen Verständigung beruhen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung bezieht er sich auf sein Vorbringen im Verwaltungsverfahren und in der Einspruchsentscheidung. Er macht außerdem geltend, dass die Anfechtungsklage für das Jahr 2000 unzulässig sei, weil das Vorverfahren nicht durchgeführt worden sei. Das Gericht hat die Steuerakten der Klägerin und der KG zum Verfahren beigezogen. II. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. 1. Nichtigkeitsfeststellung (Hauptantrag) Die Feststellungsklage ist zulässig, aber unbegründet. a) Die Feststellungsklage ist zulässig Gem. § 41 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes (auch) im Wege der Feststellungsklage geltend gemacht werden. Diese Klage ist auch dann zulässig, wenn eine Anfechtungsklage erhoben werden könnte (vgl. § 41 Abs.2 Satz 2 FGO). Ein Vorverfahren oder ein diesem gleichstehendes Antragsverfahren nach § 125 Abs. 5 AO ist entbehrlich (Urteil des Bundesfinanzhofes – BFH – vom 24. Januar 2008 V R 36/06, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2008, 686 mit weiteren Nachweisen; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 44 FGO Rz. 3). Das besondere Feststellungsinteresse ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes grundsätzlich gegeben, weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgehen kann und die Gefahr besteht, dass sich das Finanzamt bei unklarer Rechtslage eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt (BFH-Urteil vom 10. November 1987 VIII R 94/87, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1988, 214; vom 24. Januar 2008 V R 36/06, BStBl II 2008, 686). Ob in dem Übergang von der ursprünglich erhobenen und nur noch hilfsweise aufrecht erhaltenen Anfechtungsklage zur Feststellungsklage eine Klageänderung (§ 67 FGO) liegt, kann dahin stehen. Wenn man diese Frage verneint (so für den Bereich der Verwaltungsgerichtsordnung – VwGO - z.B. Kopp / Schenke, VwGO Kommentar, 16. Auflage 2009, § 91 Rn. 9; Eyermann VwGO Kommentar, 12. Auflage 2006, § 91 Rn. 6; jeweils mit Rechtsprechungsnachweisen), ist der Wechsel von der einen zur anderen Klageart nicht an zusätzliche Voraussetzungen gebunden; in diesem Fall ist die nunmehr von der Klägerin verfolgte Feststellungsklage ohne weiteres zulässig. Sieht man hingegen in dem Übergang von der Anfechtungs- zur Feststellungsklage eine Klageänderung (so z.B. von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung Kommentar, 7. Auflage 2010, § 67 Rn. 6 m. w. N.), ist diese wegen Sachdienlichkeit zuzulassen. Es dient der Prozessökonomie, wenn die von der Klägerin begehrte Feststellung der Nichtigkeit in dem bereits anhängigen Prozess mit erledigt wird, weil damit alle von der Klägerin geltend gemachten Streitpunkte in Bezug auf die in diesem Prozess zu beurteilenden Verwaltungsakte abgehandelt werden und ein neuer Prozess wegen der begehrten Feststellung der Nichtigkeit, die nur eine andere Facette des schon bisher anhängigen Streitkomplexes betrifft, vermieden wird. b) Die Feststellungsklage ist unbegründet. Die Voraussetzungen der von der Klägerin geltend gemachten Nichtigkeit der Verwaltungsakte gem. § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO sind nicht erfüllt. Nach der genannten Vorschrift ist ein Verwaltungsakt, der gegen die guten Sitten verstößt, nichtig. Die Vorschrift entspricht dem Rechtsgedanken von § 138 Abs. 1 BGB (Brockmeyer/Ratschow in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 11. Auflage 2012, § 125 Rz. 11; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen, Kommentar, § 125 AO Rz. 57; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 125 AO Rz. 84; Seer in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar § 125 AO Rz. 29). Nach überwiegender Auffassung hat § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO allerdings im Steuerrecht kein bzw. nur ein sehr eingeschränktes Anwendungsfeld (kein Anwendungsfeld: Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, § 125 AO, Rz. 29; ähnlich von Wedelstädt in Beermann/Gosch, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung mit Nebengesetzen, Kommentar, § 125 AO Rz. 57 und Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 125 AO Rz. 86, wonach die Vorschrift äußerst geringe Bedeutung hat). Der Senat schließt sich den Literaturmeinungen mit der Maßgabe an, dass eine Anwendung von § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO auf Verwaltungsakte, mit denen lediglich ein Geldbetrag festgestellt oder festgesetzt wird, wegen deren wertneutralen Regelungsinhaltes ausgeschlossen ist (ebenso Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 19. Oktober 2012, 6 K 3927/11 K). Entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift muss nämlich der Verwaltungsakt selbst gegen die guten Sitten verstoßen (vgl. Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung Kommentar, § 125 AO Rz. 86), was bei einem Bescheid, dessen Regelungsgehalt sich in der Feststellung oder Festsetzung von Zahlen erschöpft, nicht möglich ist. Diese Auffassung wird für den Streitfall noch durch folgende Überlegung bestätigt: Die von der Klägerin beanstandete tatsächliche Verständigung diente lediglich der Vorbereitung der in den Bescheiden erlassenen Regelungen und ist in diesen, ähnlich einer unselbständigen Besteuerungsgrundlage (vgl. § 157 Abs. 2 AO), aufgegangen. Die Abgabenordnung selbst geht aber bei unlauterem Verhalten im Vorfeld des Erlasses eines Verwaltungsaktes gerade nicht von der Nichtigkeit eines solchen Bescheides gem. § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO aus. Gem. § 130 Abs. 2 Nr. 2 AO kann ein Bescheid, der durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, nämlich lediglich zurückgenommen werden, was denknotwendig dessen Existenz voraussetzt. 2. Anfechtungsklage (Hilfsantrag) Die Anfechtungsklage ist zulässig, aber unbegründet. a) Die Anfechtungsklage gegen die Gewerbesteuermessbescheide ist zulässig. Die Zweifel des Beklagten an der Zulässigkeit der Klage wegen des Gewerbesteuermessbescheides für das Jahr 2000, weil insoweit ein Vorverfahren nicht durchgeführt worden sein soll, teilt der Senat nicht. Es ist davon auszugehen, dass die Benennung dieses Bescheides in der Rubrik Steuerart/Jahr/Streitgegenstand in der Einspruchsentscheidung irrtümlich unterblieben ist und über das gesamte Einspruchsverfahren die Gewerbesteuer der Jahre 1999 und 2000 betreffend entschieden wurde. Es ist nämlich kein Grund ersichtlich, der die Annahme eines davon abweichenden Willens des Beklagten im Sinne einer gesonderten Einspruchsentscheidung über den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2000 plausibel erscheinen lässt. Entsprechend ist auch die Klägerin als Erklärungsempfängerin davon ausgegangen, dass die Einspruchsentscheidung den Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2000 umfasst, wie die Klageerhebung belegt. Im Übrigen wäre die Klage jedenfalls als Untätigkeitsklage nach § 46 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Der Einspruch, der zunächst geruht hatte, war sicher seit dem 24.2.2011 entscheidungsreif, wie die an diesem Tag ergangene Einspruchsentscheidung zeigt, und wäre damit seit mehr als sechs Monaten nicht beschieden worden, ohne dass ein sachlicher Grund für die Nichtbearbeitung mitgeteilt worden ist. Dass die Sechsmonatsfrist nicht bereits bei Klageerhebung abgelaufen war, ist unschädlich, denn nach ganz herrschender Meinung und Rechtsprechung reicht es, wenn diese Frist bis zur Entscheidung des Gerichts verstrichen und die Untätigkeitsklage so in die Zulässigkeit “hineingewachsen“ ist (von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung Kommentar, 7. Auflage 2010, § 46 Rz. 13 mit weiteren Nachweisen). b) Die Klage ist aber unbegründet. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide der Jahre 1999 und 2000 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung lag eine gewerbesteuerliche Organschaft vor, wenn eine Kapitalgesellschaft in ein anderes gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert war, dass die Voraussetzungen von § 14 Nr. 1 bis 3 Körperschaftsteuergesetz in der in den Streitjahren gültigen Fassung (KStG) erfüllt waren, d.h. die Kapitalgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das andere Unternehmen eingebunden war und es sich bei diesem Unternehmen um eine unbeschränkt steuerpflichtige Person oder Körperschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland handelte. Diese Voraussetzungen waren zwischen der KG als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft, wie mittlerweile zwischen allen Beteiligten auch wieder unstreitig ist, in den Jahren 1999 und 2000 erfüllt. Als Folge der gewerbesteuerlichen Organschaft galt die Klägerin gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte der KG. Trotz dieser Betriebsstättenfiktion bildeten Organgesellschaft und Organträger jedoch kein einheitliches Unternehmen. Sie blieben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie, s. zur insoweit ständigen Rechtsprechung des BFH, BFH-- Urteile vom 4. Juni 2003 I R 100/01, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 203, 171, BStBl II 2004, 244; vom 14. Januar 2009 I R 47/08, BFHE 224, 126; vom 21. Oktober 2009 I R 29/09, BFHE 227, 495, BStBl II 2010, 644 alle mit weiteren Nachweisen). Die Organschaft führt lediglich dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird (BFH- Urteile vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916; vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244). Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. Die Ermittlung der im Falle einer Organschaft für die Gewerbesteuer maßgebenden Besteuerungsgrundlagen vollzieht sich in zwei Stufen. Auf der ersten Stufe ist der Gewerbeertrag (§§ 7 bis 9 GewStG) für jedes Unternehmen des Organkreises getrennt zu ermitteln. Ausgangsgröße für den jeweiligen Gewerbeertrag ist gem. § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für das einzelne Unternehmen zu ermittelnde Gewinn. Da die Kürzungen und Hinzurechnungen i.S. der §§ 8 und 9 GewStG beim Gewinn ansetzen, sind die genannten Vorschriften ebenfalls auf der Stufe des einzelnen dem Organkreis angehörenden Unternehmen anzuwenden (BFH- Urteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916). Auf einer zweiten Stufe sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abzügen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG (BFH- Urteile vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73, m.w.N.; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748; vom 4. Juni 2003 I R 100/01, BFHE 203,171, BStBl II 2004, 244). Die Klägerin wendet sich gegen die Ermittlung des Gewerbeertrages auf der ersten Stufe. Sie macht geltend, der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn als Ausgangsgröße des Gewerbeertrages der Organgesellschaft sei in den Jahren 1999 und 2000 jeweils um 900.000 DM zu hoch. Die Gewinnerhöhungen sind jedoch zu Recht erfolgt. Die Klägerin hat sich mit dem Beklagten über die Höhe der bei ihr als Organgesellschaft gem. § 160 AO nicht abziehbaren Betriebsausgaben am 9.6.2005 tatsächlich verständigt, und zwar ausdrücklich auch für Zwecke der Gewerbesteuer. Der Inhalt der tatsächliche Verständigung entspricht – entgegen der Auffassung der Klägerin - genau dem Sachverhalt, der geregelt werden sollte: Die Klägerin hatte den oder die Empfänger der Zahlungen aus der Vereinbarung 4153 nicht in einer den Anforderungen von § 160 AO genügenden Weise bezeichnet, weshalb sich die Beteiligten über die Höhe der deshalb nicht abziehbaren Betriebsausgaben verständigt haben. Das Vorbringen der Klägerin, man habe sich über einen falschen oder nicht existenten Sachverhalt verständigt, wäre allenfalls dann zutreffend, wenn im Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung die Voraussetzungen von § 160 AO nicht erfüllt gewesen wären. Davon ist indes nicht auszugehen: Dass die Zahlungen – wie zwischen allen Beteiligten im Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung unstreitig gewesen sein muss – als solche an D deklariert worden waren, reichte zur Empfängerbenennung nicht aus. Es hätte klar sein müssen, dass sich hinter dem Namen eine real existierende Person verbirgt und die zu beurteilenden Zahlungen auch an diese geflossen sind. Die Klägerin hat schon selbst nicht behauptet, dass sie seinerzeit die Empfänger entsprechend diesen Vorgaben benannt gehabt hätte. Aus der Nachricht der Betriebsprüferin vom 19.5.2006 ergibt sich, dass gerade unklar geblieben war, an wen die Zahlungen geleistet worden waren, weil nicht geklärt werden konnte, wer Inhaber des Kontos war, auf das das Geld überwiesen worden war. Wären der oder die Empfänger in einer den gesetzlichen Vorgaben entsprechenden Weise bis zum Termin zur tatsächlichen Verständigung benannt worden, hätten die im Termin zur tatsächlichen Verständigung anwesenden zwei (!) Steuerberater der Klägerin keinen Anlass gehabt, der Vereinbarung zuzustimmen, vielmehr hätten sie das Ansinnen des Beklagten in diesem Fall zurückweisen können und müssen. Nicht nachvollziehbar wäre bei einem solchen Sachverhalt außerdem das Vorbringen der Klägerin, die Steuerberaterin habe aus Sorge gehandelt, dass – ohne tatsächliche Verständigung – sämtliche Zahlungen im Zusammenhang mit dem Vertrag Nr. 4153 nicht abgezogen werden könnten. Worauf hätte sich diese Sorge gründen können, wären der oder die Empfänger bereits in dem Gesetz genügender Form benannt worden? Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass auch das Vorbringen der Klägerin in den Verfahren vor dem Finanzgericht nicht zu einer Klärung der Frage des Zahlungsempfängers beigetragen hat: Im Verfahren 6 K 2722/06 K hat die Klägerin vorgetragen, es seien lediglich 1,4 Mio. DM an D auf das Konto bei der I in F geflossen, der Rest sei bis auf einen Barscheck über 100.000 DM, dessen Empfänger die Klägerin allerdings ebenfalls nicht benannt hat, an Dritte in Russland gegangen. In dem hier zu entscheidenden Verfahren wird vorgetragen, alle Zweifel hätten für die Finanzbehörde ausgeräumt sein müssen, wenn sie die Identität des D und den Inhaber des Kontos gekannt hätte, was nicht anders zu verstehen ist, als dass (doch) alle Zahlungen an D geflossen sein sollen. Die tatsächliche Verständigung ist auch nicht wegen einer angeblichen Täuschung seitens des Beklagten unwirksam. Das Vorbringen der Klägerin, dem Beklagten sei aufgrund des Dankschreibens der Moskauer Steuerbehörde die Identität des D im Zeitpunkt der tatsächlichen Verständigung bekannt gewesen, erschöpft sich in der bloßen Behauptung dieses Sachverhaltes. Es ist nicht aufklärbar, wann diese Mitteilung die an der tatsächlichen Verständigung beteiligten Amtsträger erreicht hat. Fest steht hingegen, dass der Beklagte zuvor die Auskunft erhalten hatte, D sei in Moskau nicht bekannt. Im übrigen hätte es zur Klärung des Sachverhaltes nicht ausgereicht, dass die Person des D der Behörde bekannt ist. Es ging nämlich nicht um die Identität des D, sondern um die Identität der Zahlungsempfänger, die seinerzeit nicht festgestellt werden konnte, weil die Inhaberschaft des Kontos, auf das die Zahlungen geleistet worden waren, unklar geblieben war (vgl. die E- Mail der Betriebsprüferin vom 16.5.2006, aus der sich im Übrigen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ergibt, dass die Identität des D geklärt war, sondern in der lediglich ausgeführt wird, dass der Name bekannt gewesen sei). Der tatsächlichen Verständigung kann die Klägerin nicht entgegenhalten, der Beklagte habe sie getäuscht, weil er verschwiegen habe, dass bereits eine Mitteilung nach Moskau erfolgt sei, sie die Vereinbarung aber nur abgeschlossen habe, weil sie davon ausgegangen sei, dass im Falle der Verständigung die Moskauer Steuerbehörden von dem Sachverhalt nichts erfahren würden. Es findet sich in der tatsächlichen Verständigung nämlich kein Hinweis auf einen solchen Willen der Beteiligten, vielmehr belegt die Formulierung, es “wird“ auf die Versendung von Kontrollmittelungen verzichtet, dass die Vereinbarung auf ein künftiges Verhalten des Beklagten gerichtet war. Für diese Auslegung spricht außerdem folgende Überlegung: Anlass der tatsächlichen Verständigung war auch, dass der Beklagte angegeben hat, D sei ihm nicht bekannt. Im Termin zur mündlichen Verhandlung wurde zwar seitens der Klägerin erstmals behauptet, der Beklagte habe sich hierzu nicht geäußert. Diese Einlassung ist aber nicht nachvollziehbar, wirft die Klägerin dem Beklagten doch unter anderem vor, ihr die Unkenntnis über die Identität des D nur vorgespiegelt zu haben, in Wirklichkeit über dessen Existenz in Moskau aber längst Bescheid gewusst zu haben. Eine solche Täuschung ist ohne eine entsprechende Einlassung des Beklagten, D sei ihm unbekannt, nicht möglich. Aufgrund einer solchen Auskunft musste die vertretene Klägerin aber davon ausgehen, dass der Beklagte zuvor eine Klärung des Sachverhaltes erfolglos versucht hatte, was nicht anders als durch ein entsprechendes Auskunftsersuchen bei den Steuerbehörden des angeblichen Heimatlandes geschehen sein kann. Es muss daher der Klägerin wie auch deren Steuerberatern vor Abschluss der tatsächlichen Verständigung klar gewesen sein, dass die russischen Behörden aufgrund von Ermittlungsmaßnahmen des Beklagten zumindest über einen Teil des Sachverhaltes informiert worden waren. Die Klägerin und ihre Berater konnten allenfalls die Hoffnung gehabt haben, dass die ersten von der Finanzverwaltung übermittelten Informationen ins Leere gelaufen waren und die Sache in Moskau endgültig erledigt wäre, wenn die dortigen Behörden nicht durch nachfolgende Kontrollmitteilungen seitens des Beklagten zu weiteren Nachforschungen veranlasst werden würden. Dass sich dieser Wunsch nicht erfüllt hat, hat keine Auswirkung auf den Bestand der tatsächlichen Verständigung. Ungeachtet der Frage, dass – wie die vorstehenden Ausführungen zeigen – von einer Täuschung seitens des Beklagten schon nicht ausgegangen werden kann, kann sich die Klägerin auch aus anderen Gründen nicht darauf berufen, die tatsächliche Verständigung sei wegen Verstoßes gegen § 138 BGB unwirksam. Der Beklagte war nicht in einer Position, die es ihm erlaubt hätte, unter Ausbeutung einer Zwangslage, der Unerfahrenheit oder des Mangels an Urteilsvermögen oder der erheblichen Willensschwäche seines Gegenübers ein “Geschäft“ herbei zu zwingen. Die von zwei Steuerberatern vertretene Klägerin hatte die Wahl, entweder die tatsächliche Verständigung abzuschließen oder die Zahlungsempfänger in einer § 160 AO genügenden Weise zu benennen. Der Vortrag, die Klägerin sei quasi überrumpelt worden, weil die Zahlungen erstmals und überraschend anlässlich der Schlussbesprechung problematisiert worden seien, ist unglaubhaft. Wäre es so gewesen, hätte kein Anlass bestanden, neben der langjährigen Steuerberaterin der Klägerin, G, die auch die Betriebsprüfung (allein) betreut hatte, einen weiteren Steuerberater, H, zum Termin hinzuzuziehen, der zudem über mit dem Konto zusammenhängende Informationen verfügte und Auskünfte geben konnte (vgl. den Vermerk der Prüfer Bl. 152 GA). Da weder die von der Klägerin geltend gemachte Täuschung noch das von ihr behauptete sittenwidrige Verhalten festgestellt werden kann, braucht nicht weiter untersucht zu werden, ob es sich bei der tatsächlichen Verständigung um einen öffentlich rechtlichen Vertrag handelt (so Seer in Tipke/Kruse Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar, Vor. § 118 AO Rz. 28), der ggfs. angefochten werden kann, oder ob die Bindungswirkung der Vereinbarung allein aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgt (zum Beispiel BFH - Urteil vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673), auf den sich der Beklagte im Fall treuwidrigen Verhaltens nicht berufen könnte. Wegen der Wirksamkeit der tatsächlichen Verständigung im Übrigen wird auf die Entscheidungen des 6. Senates des Finanzgericht Düsseldorf vom 2. Dezember 2008 (6 K 2722/06 K) und vom 19. Oktober 2012 (6 K 3927/11 K) sowie den Beschluss des I. Senates des BFH vom 31. August 2009 (I B 21/09) Bezug genommen (Bl. 154 bis 172 GA), mit denen die Rechtmäßigkeit der Verständigung bestätigt wurde. Sonstige Gründe, die gegen die Rechtmäßigkeit der Höhe des den Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde gelegten Gewerbeertrages sprechen könnten, hat die Klägerin nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich. Da die ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen waren, konnte der Beklagte diese Bescheide ändern. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.