16 K 377/16 AO

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. T a t b e s t a n d : Die Klägerin bezog Kindergeld u. a. für ihren Sohn (A), geboren am 1.08.1994. Der Sohn besuchte – ausweislich einer Schulbescheinigung vom 22.05.2012 ‑ die Städt. Gemeinschaftshauptschule X , voraussichtlich bis Juli 2014. Daraufhin setzte die Familienkasse für A weiterhin Kindergeld fest (Bescheid vom 30.05.2012). Im Sommer 2014 bat die zuständig gewordene Beklagte (im Folgenden: Familienkasse) die Klägerin um Vorlage einer Schulbescheinigung/ Nachweis der Beendigung der Schulausbildung. Nachdem die Klägerin trotz mehrerer Aufforderungen der Familienkasse und entgegen eigener Ankündigung keine entsprechende Schulbescheinigung vorgelegt hatte, hob die Familienkasse schließlich die Kindergeldfestsetzung gegenüber der Klägerin für A rückwirkend ab August 2012 auf und forderte für August 2012 bis einschließlich Juli 2014 gezahltes (anteiliges) Kindergeld in Höhe von 5.160 € zurück (Bescheid vom 11.11.2014). Am 16.03.2015 und am 18.03.2015 wurden bei der Familienkasse Schulbescheinigungen eingereicht, wonach A vom 9.11.2009 bis 19.07.2013 und erneut vom 18.11.2013 bis 23.06.2014 die Städt. Gemeinschaftshauptschule X besucht und zwischenzeitlich von September bis November 2013 beim Zentrum für berufliche Qualifikation teilgenommen hatte. Mit Schreiben vom 20.04.2015 wandte sich die Klägerin gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 11.11.2014 und trug vor, der Bescheid sei aus dem Briefkasten verschwunden, man habe ihn erst nach langer Zeit zu Gesicht bekommen, und beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015 versagte die Familienkasse die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und verwarf den Einspruch wegen Versäumung der Einspruchsfrist als unzulässig. Die Entscheidung ist bestandskräftig. Mit Schreiben vom 2.07.2015 beantragte die Klägerin, fachkundig vertreten, den Erlass der Kindergeld-Rückforderung aus Billigkeitsgründen. Sie trug vor, sie sei wirtschaftlich nicht in der Lage, den Betrag zu begleichen. Sie habe für den gesamten Zeitraum unter Anrechnung des erhaltenen Kindergelds Leistungen nach dem SGB II von der Sozialagentur bezogen und beziehe diese weiterhin. Darüber hinaus habe der Sohn A in dem streitigen Zeitraum tatsächlich durchgehend einen Kindergeldtatbestand verwirklicht (vgl. die vorgelegten Schulbescheinigungen). Die zuständige Familienkasse (Inkasso-Service) lehnte den Erlassantrag ab (Bescheid vom 2.11.2015). Sie führte aus, bei der Entscheidung über einen Billigkeitserlass sei auch das Verhalten des Kindergeldberechtigten zu berücksichtigen. Nach den vorliegenden Erkenntnissen beruhe die entstandene Überzahlung auf einer Verletzung der Mitwirkungspflicht. Die weitere Einziehung der Forderung sei somit nicht unbillig, ein Erlass der Forderung komme nicht in Betracht. Den hiergegen ohne weitere Begründung erhobenen Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 8.01.2016 als unbegründet zurück. Sie führte aus, sachliche Unbilligkeit liege vor, wenn die Einziehung der Forderung dem Zweck der anspruchsbegründenden Regelung widerspreche, mit allgemeinen Rechtsgrundsätzen oder mit verfassungsrechtlichen Wertentscheidungen unvereinbar sei. Der Erlass der Forderung komme daher insbesondere in Betracht, wenn die Einziehung den Geboten der Gleichheit und des Vertrauensschutzes, den Grundsätzen von Treu und Glauben oder dem Erfordernis der Zumutbarkeit widerspreche. Nachteile, die in der Norm selbst begründet seien, rechtfertigten dagegen grundsätzlich nicht die Annahme einer sachlichen Unbilligkeit. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen könne gerechtfertigt sein, wenn bei der Berechnung der Höhe des Arbeitslosengeldes II als Einkommen Kindergeld angesetzt worden sei, bei einer Rückforderung des Kindergeldes eine nachträgliche Korrektur der Leistungen in Höhe des Kindergeldes jedoch nicht möglich sei. In derartigen Fällen liege eine sachliche Unbilligkeit jedoch nur vor, wenn die Überzahlung des Kindergeldes nicht auf das Verhalten des Berechtigten (im Sinne der Verletzung von Mitwirkungspflichten) zurückzuführen sei. Im vorliegenden Fall beruhe die Rückforderung darauf, dass die Klägerin der Familienkasse die Beendigung der Ausbildung ab Juli 2014 trotz Nachfrage im Oktober 2014 nicht mitgeteilt habe; denn die Mitteilung sei erst im März 2015 erfolgt, nach Bestandskraft des Aufhebungsbescheids vom November 2014. Damit sei die Klägerin ihrer Mitwirkungspflicht aus § 68 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht nachgekommen, auf die sie in den Festsetzungsbescheiden hingewiesen worden sei. Denn die Klägerin sei verpflichtet gewesen, alle Änderungen der Verhältnisse mitzuteilen. Eine sachliche Unbilligkeit liege hiernach nicht vor. Auch ein Erlass aus persönlichen Gründen sei nicht geboten. Erlassbedürftigkeit bestehe, wenn im Fall der Versagung des Erlasses die wirtschaftliche Existenz (lebensnotwendiger Unterhalt, Fortsetzung der Erwerbstätigkeit) des Schuldners gefährdet sei. Im Streitfall beziehe die Klägerin derzeit Sozialleistungen nach dem SGB II. Sie sei durch die Pfändungsfreigrenzen des § 850 c ZPO ausreichend geschützt. Außerdem sei nicht auszuschließen, dass sich in ihren wirtschaftlichen Verhältnisses Änderungen ergäben, die dazu führen könnten, dass die Forderung noch beglichen werden könne. Darüber hinaus fehle es auch an einer Erlasswürdigkeit. In diesem Zusammenhang sei zu fordern, dass der Schuldner die mangelnde Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt oder durch sein Verhalten nicht in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen habe. Im Streitfall habe die Klägerin jedoch die Rückforderung durch ihr Versäumnis, die notwendigen Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht rechtzeitig vorzulegen, selbst herbeigeführt. Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Ansicht, die Anrechnung der ausgezahlten Kindergeldbeträge auf die erhaltenen Leistungen nach dem SGB II könne nach der Rechtsprechung der Sozialgerichte nicht rückgängig gemacht werden. Dies rechtfertige nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (z. B. BFH-Beschluss vom 6.05.2011 III B 130/10, BFH/NV 2011, 1353) einen Erlass des Rückforderungsbetrages aus sachlichen Billigkeitsgründen. Ein Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen liefe leer, wenn bereits der Schutz durch die Pfändungsfreigrenzen einen solchen Erlass ausschließen könne. Die Klägerin beantragt, den Ablehnungsbescheid vom 2.11.2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.01.2016 mit der Maßgabe aufzuheben, dass die Beklagte verpflichtet wird, der Klägerin den Kindergeldrückforderungsbetrag aus dem Bescheid vom 11.11.2014 in Höhe von 5.160 Euro aus Billigkeitsgründen zu erlassen; hilfsweise: die Revision zuzulassen. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise: die Revision zuzulassen. In Ergänzung der in der Einspruchsentscheidung niedergelegten Ermessenserwägungen führt sie aus, eine Mitwirkungspflichtverletzung nach anderen Vorschriften, zum Beispiel wie hier, einen tatsächlich erfolgten Schulbesuch durch Vorlage eines Abschlusszeugnisses nachträglich zu belegen, sei in gleicher Weise wie eine Mitwirkungspflichtverletzung nach § 68 Abs. 1 EStG zu behandeln, und könne einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ausschließen. Denn die Auswirkung für die Verwaltung sei in beiden Fällen gleich; die Funktionsfähigkeit der Verwaltung werde in gleicher Weise betroffen, wenn Mitwirkungspflichten nach § 68 EStG oder andere Mitwirkungspflichten nicht erfüllt würden. Soweit ein Erlasstatbestand in Frage komme, wenn ein Bescheid offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es den Betroffenen nicht möglich und nicht zumutbar gewesen ist, sich hiergegen rechtzeitig mit dem Einspruch zu wehren, seien diese Voraussetzungen im Streitfall nicht gegeben. Ob der betreffende Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 11.11.2014 in diesem Sinne eindeutig fehlerhaft gewesen sei, könne dahinstehen. Aus Sicht des Sachbearbeiters, der den Kindergeldtatbestand mangels Mitwirkung nicht habe feststellen können und der deshalb schließlich den Rückforderungsbescheid erlassen habe, sei der Bescheid nicht offenkundig fehlerhaft gewesen. Nur derjenige, der gewusst habe, dass A die Schule tatsächlich durchgehend besucht hat, habe erkennen können, dass der Bescheid unrichtig gewesen sei. Dies sei die Klägerin gewesen, der es möglich und zumutbar gewesen sei, gegen diesen Bescheid rechtzeitig Einspruch einzulegen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Kindergeldakten Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung der Familienkasse ist, auch im Hinblick auf die in der mündlichen Verhandlung weiteren erläuternden Erwägungen der Familienkasse, rechtlich vertretbar und frei von Ermessensfehlern (§ 102 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO‑). Gemäß § 227 Abs.1 der Abgabenordnung (AO) können die Finanzbehörden (hierzu gehören auch die Familienkassen, vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 11 FVG) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über einen Erlassantrag ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS OGB 3/70, Bundessteuerblatt -BStBl- 1972 II, 603). Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29.08.1991 V R 78/86, BStBl 1991 II, 906). 1. Soweit die Familienkasse einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen abgelehnt hat, sind ihre Ermessenserwägungen nicht zu beanstanden. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen setzt voraus, dass die Erhebung einer Steuer (hier die Rückforderung einer Steuervergütung) im Einzelfall nicht zu rechtfertigen ist, weil der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, aber die Steuererhebung/ Rückforderung den gesetzlichen Wertungen zuwiderläuft oder gegen allgemeine Rechtsgrundsätze verstößt. a) Im Streitfall sieht die Klägerin diesen Tatbestand dadurch verwirklicht, dass sie in dem betreffenden Zeitraum des Kindergeldbezugs Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem SGB II unter Anrechnung des Kindergeldes erhalten hat und eine nachträgliche Anpassung dieser Leistungen im Hinblick auf die Rückforderung des Kindergelds von der Sozialbehörde regelmäßig versagt werde. Damit werde die Klägerin insgesamt schlechter gestellt, als sie stünde, wenn ihr von vorne herein die materiell-rechtlich „richtige“ Sozialleistung gewährt worden wäre. aa) Der Bundesfinanzhof hat in derartigen Fällen regelmäßig einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen in den Raum gestellt (BFH-Urteil vom 15.03.2007 III R 54/05, BFH/NV 2007, 1298 mit Anmerkungen Grube in HFR 2007, 996 und in juris-PR SteuerR 27/2007, Anm. 4; BFH-Urteile vom 19.11.2008 III R 108/06, BFH/NV 2009, 357; vom 30.07.2009 III R 22/07, BFH/NV 2009, 1983 und vom 22.09.2011 III R 78/08, BFH/NV 2012, 204; BFH Beschluss vom 27.12.2011 III B 35/11, BFH/NV 2012, 696). Allerdings handelte es sich stets um nicht tragende Urteilsgründe (sog. obiter dicta) in Verfahren gegen Rückforderungsbescheide, bei denen über die Berechtigung eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nicht zu entscheiden war. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung lässt sich jedenfalls – entgegen der Auffassung der Klägerin ‑ eine grundsätzliche Verpflichtung der Familienkassen zum Billigkeitserlass nicht entnehmen, wiewohl eine höchstrichterliche Klärung der Rechtsfrage bisher nicht erfolgt ist. bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats (FG Düsseldorf, Urteile vom 24.02.2011 16 K 2050/09 Kg, EFG 2011, 1489 und vom 6.03.2014 16 K 3046/13 AO, EFG 2014, 977) besteht keine generelle Verpflichtung der Familienkasse, einen Billigkeitserlass auszusprechen, wenn Kindergeld auf SGB-II Leistungen angerechnet wurde und es später mangels eines Kindergeldanspruchs zur Rückforderung des Kindergelds kommt. Die Familienkasse brauche sich nicht in jedem Falle die „Ersparnis“ des Sozialleistungsträgers vorhalten zu lassen, sie sei nicht generell daran gehindert, den durch die rechtsgrundlose Überzahlung des Kindergeldes eingetretenen eigenen Vermögensnachteil geltend zu machen. Vielmehr sei im Billigkeitsverfahren das Verhalten des Kindergeldberechtigten bzw. Abzweigungsempfängers, des Sozialleistungsträgers und der Familienkasse zu würdigen und abzuwägen (ebenso FG Bremen Urteil vom 28.08.2014 3 K 9/14 (1), EFG 2014, 1944 ) cc) Grundsätze des Billigkeitserlasses finden sich nunmehr in der aktuellen Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (V 25.2 DA-KG 2015, veröffentlicht u. a. auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern www.bzst.de, Schaltflächen: Kindergeld/ Familienkassen/ Dienstanweisungen). Danach ist ein Erlass auszusprechen, wenn die Überzahlung des Kindergeldes nicht auf das Verhalten des Berechtigten zurückzuführen ist (V 25.2 Abs. 2 Satz 3 DA-KG 2015). Demgegenüber ist ein Erlass regelmäßig zu versagen, wenn/ soweit der Kindergeldberechtigte die ungerechtfertigte Weitergewährung und damit letztlich die Überzahlung des Kindergelds durch die Verletzung seiner Mitwirkungspflicht nach § 68 Abs. 1 EStG selbst herbeigeführt hat (V 25.2 Abs. 2 Beispiel – Variante 1 DA-KG 2015). dd) Im Streitfall stellt sich allerdings nicht das Problem einer unberechtigten Weitergewährung von Kindergeld infolge der Verletzung der Mitwirkungspflicht des § 68 Abs. 1 EStG: Denn der Sohn A hat die Schule (unterbrochen durch ca. 3 Monate im Zentrum für berufliche Qualifikation) besucht, so dass sich keine wesentlichen Veränderungen ergeben haben, die die Klägerin von sich aus hätte mitteilen müssen. Materiell-rechtlich hat der Kindergeldtatbestand im Streitzeitraum durchgehend bestanden. Allerdings hat die Klägerin nicht mitgewirkt, um der Familienkasse den tatsächlichen Schulbesuch ihres Sohnes nachzuweisen, mit der Folge, dass die Familienkasse schließlich entsprechend V 7.4 Abs. 2 Satz 1 DA-KG die Kindergeldfestsetzung rückwirkend nach § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG ab dem Zeitpunkt aufgehoben hat, ab dem keine sichere Erkenntnis über das Bestehen anspruchsbegründender Voraussetzungen mehr bestand. Auch in diesem Fall ist es nicht zu beanstanden, wenn die Familienkasse einen Billigkeitserlass versagt. Die Kindergeldbehörden wollen ersichtlich vermeiden, eine generelle Verpflichtung zum Erlass des Kindergeld-Rückforderungsanspruchs bei einem alternativen Anspruch auf höhere Sozialleistungen anzuordnen. Im Interesse der Funktionsfähigkeit der Familienkassen soll offenbar verhindert werden, dass betroffene Kindergeldberechtigte, insbesondere Empfänger von Leistungen nach dem SGB II, ihren Mitwirkungspflichten gegenüber der Familienkasse nicht nachkommen, weil das Vermeiden dieses Aufwands für sie folgenlos wäre. Deshalb rechtfertigen Verletzungen von Mitwirkungspflichten regelmäßig die Versagung des ansonsten gebotenen Billigkeitserlasses aus sachlichen Gründen. b) Darüber hinaus lässt sich auch die Bestandskraft des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids nicht im Billigkeitsweg korrigieren. Im Streitfall ist ein materiell-rechtlich fehlerhafter Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid ergangen, der mangels nachwirkender Mitwirkung (Bestätigung der tatsächlich abgeleisteten Ausbildung) ergangen und mangels Anfechtung bestandskräftig geworden ist. Diese Problematik (Bestandskraft wegen nicht rechtzeitiger Anfechtung eines fehlerhaften Bescheids) hat nichts mit dem ALG II Bezug zu tun; sie stellt sich gleichermaßen bei Kindergeldberechtigten, die keine Sozialleistungen beziehen. Ein Billigkeitserlass ist in diesen Fällen nach der Rechtsprechung nur geboten, wenn der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid offenkundig fehlerhaft ist und es dem Betroffenen nicht möglich bzw./ und nicht zumutbar gewesen ist, hiergegen rechtzeitig Einspruch einzulegen (vgl. BFH-Urteile vom 30.04.1981 VI R 169/78, BStBl II 1981, 611; vom 11.08.1987 VII R 121/84, BStBl II 1988, 512 und vom 17.12.1997 III R 8/94, BFH/NV 1998, 935). Diese Voraussetzungen liegen hier nach Aktenlage nicht vor. Die Familienkasse hat eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in die versäumte Einspruchsfrist mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015 abgelehnt und hierbei die Auffassung vertreten, die Klägerin habe die Fristversäumnis verschuldet. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Familienkasse deshalb auch keinen Billigkeitserlass gewährt. 2. Die Entscheidung der Familienkasse, einen Erlass der Kindergeldrückforderung aus persönlichen Billigkeitsgründen zu versagen, ist ebenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt voraus, dass ohne die begehrte Billigkeitsmaßnahme der notwendige Lebensunterhalt des Steuerpflichtigen/ Kindergeldberechtigten vorübergehend oder andauernd nicht mehr bestritten und diese Gefährdung auch nur durch einen Erlass ausgeräumt werden kann. Kann die in der sofortigen Einziehung von Steuern liegende Härte durch eine Bewilligung von Raten oder sonstige Erleichterungen beseitigt werden, handelt die Finanzbehörde grundsätzlich nicht ermessensfehlerhaft, wenn sie entsprechende Erleichterungen anbietet bzw. gewährt und einen (Teil-) Erlass ablehnt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12.07.1989 X B 111/88, BFH/NV 1990, 213; vom 12.02.1991 VII B 170/90, BFH/NV 1992, 42). Entsprechendes gilt, wenn der Betroffene ‑ wie die Klägerin im Streitfall ‑ in wirtschaftlichen Verhältnissen lebt, die (wegen des Pfändungsschutzes) derzeit eine Durchsetzung der in Frage stehenden Ansprüche ausschließen (so bereits BFH-Urteil vom 22.04.1975 VII R 54/72, BStBl II 1975, 727; BFH-Beschlüsse vom 24.10.1988 X B 54/88, BFH/NV 1989, 285; FG Bremen Urteil vom 28.08.2014 3 K 9/14 (1), EFG 2014, 1944). Denn ein Erlass zielt nicht darauf ab, den Steuerschuldner von einer als unangemessen empfundenen Steuerschuld zu befreien oder ihm die Unannehmlichkeiten monatlicher Ratenzahlungen auf seine Abgabenrückstände zu ersparen. Hier bieten die Regelungen über den Vollstreckungsschutz im allgemeinen ausreichende Möglichkeiten, um Unzuträglichkeiten zu vermeiden und dem Steuerschuldner eine menschenwürdige Lebensführung zu erhalten. Ein auf wirtschaftliche oder existentielle Schwierigkeiten gestützter Erlass muss sich deshalb von solchen Situationen abheben, die bereits durch gesetzlichen Pfändungsschutz oder behördliche Vollstreckungsschutzmaßnahmen angemessen berücksichtigt werden können. Da die Familienkasse die Erlassbedürftigkeit der Klägerin ermessensfehlerfrei verneint hat, ist nicht entscheidungserheblich, dass die Familienkasse die „Erlasswürdigkeit“ der Klägerin wohl zu restriktiv beurteilt hat. Denn die Klägerin hat sich nicht durch die Verletzung einer Mitwirkungspflicht nach § 68 EStG unberechtigt (ggf. sogar in strafbarer Weise) Kindergeld verschafft. Sie hat vielmehr berechtigt Kindergeld bezogen, ihr Sohn A hat durchgehend einen Kindergeldtatbestand verwirklicht. Die Rückforderung des Kindergelds ist nicht Ergebnis einer massiven Pflichtverletzung, sondern einer Nachlässigkeit der Klägerin (vorhandene Belege nicht vorzulegen/ einen fehlerhaften Bescheid nicht rechtzeitig anzufechten). Dies dürfte für sich genommen einen Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen nicht von vorne herein ausschließen. Bei einer späteren wesentlichen Änderung ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Situation dürfte es der Klägerin deshalb unbenommen sein, einen erneuten Antrag auf Billigkeitserlass aus persönlichen Gründen zu stellen. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.