1 K 126/20

Leitsatz: 1. Die vorläufige Festsetzung von Erstattungszinsen für Zeiträume ab 2019 kann nicht ermessensfehlerfrei aufgehoben und die Entscheidung über die Zinsfestsetzung ausgesetzt werden nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO i.V.m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO.(Rn.25) (Rn.26) (Rn.27) 2. Eine auf Aufhebung eines Vorläufigkeitsvermerks zur Festsetzung von Erstattungszinsen gerichteten Klage ist nicht deshalb wegen fehlender Klagebefugnis unzulässig, weil eine Änderung des Zinsbescheides zuungunsten der Kläger ohnehin nicht erfolgen kann (so aber FG Münster, Urteil vom 14. September 2006, 3 K 4376/04 Erb, EFG 2007, 83), denn der Kläger ist bereits durch die sich aus der Vorläufigkeit ergebende Rechtsunsicherheit beschwert.(Rn.30) 3. Die Anordnung der Vorläufigkeit der Festsetzung von Erstattungszinsen hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 % pro Monat war ermessensfehlerhaft, weil bereits im Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung feststand, dass eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung wegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausschied.(Rn.35) I. Die Klage hat sowohl mit dem auf Aufhebung des Zinsbescheides zur Einkommensteuer 2017 vom 30. Dezember 2021 gerichteten Antrag Erfolg (dazu unter 1.) als auch hinsichtlich des auf Entfernung des Vorläufigkeitsvermerks im Zinsbescheid vom 7. Oktober 2019 gerichteten Antrags (dazu unter 2.). 1. Der auf Aufhebung des Bescheides zur Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer 2017 vom 30. Dezember 2021 gerichtete Klagantrag ist zulässig und begründet. a) Die Klage ist insoweit zulässig. Es fehlt den Klägern nicht etwa an dem für die Erhebung einer zulässigen Klage erforderlichen Rechtsschutzbedürfnis, weil sich der Streitgegenstand durch die Aussetzung der Zinsfestsetzung erledigt hätte. Durch die im Zinsfestsetzungsbescheid vom 30. Dezember 2021, der nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist, vorgenommene Aufhebung der vorläufig erfolgten Zinsfestsetzung und Aussetzung der Zinsfestsetzung hat sich objektiv keine Erledigung der Hauptsache ergeben, die bei Nichtabgabe einer Erledigungserklärung zum Wegfall des Rechtsschutzinteresses und damit zur Unzulässigkeit der Klage führen könnte (vgl. dazu Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 17. Dezember 2008, XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798). Durch die vom Beklagten vorgenommene Aussetzung der Zinsfestsetzung ist dem Begehren der Kläger nicht entsprochen worden, im Gegenteil hat sich deren Rechtsposition im Vergleich zur vorherigen Situation der vorläufigen Zinsfestsetzung verschlechtert. Denn statt einer mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehenen Zinsfestsetzung in bezifferter im Bescheid ausgewiesener Höhe, die dazu führen könnte, dass unter den Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO Vertrauensschutzgesichtspunkte für die Kläger streiten, sind diese nach Aufhebung der Zinsfestsetzung und Aussetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO nun gänzlich ohne Zinsfestsetzung auf eine Regelung in der Zukunft verwiesen worden (vgl. dazu Specker in: BeckOK AO, Stand 1.1.2022 § 165 Rn. 148). Im Übrigen spricht gegen den Wegfall des Rechtsschutzinteresses noch ein weiterer Gesichtspunkt. Der Bescheid vom 30. Dezember 2021 ist in sich nicht frei von Widersprüchen und lässt nicht eindeutig erkennen, ob der Beklagte die bereits zusammen mit dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2017 vorgenommene vorläufige Zinsfestsetzung tatsächlich aussetzen wollte. Zwar sind einerseits keine (Erstattungs-)Zinsen mehr in dem Bescheid ausgewiesen, auch heißt es, die Zinsfestsetzung werde (teilweise) ausgesetzt nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO. Andererseits findet sich in den Erläuterungen zur Festsetzung der Hinweis, ausgenommen von der Aussetzung seien die bereits vor Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts festgesetzten Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Vorliegend waren jedoch die Erstattungszinsen bereits durch Zinsbescheid zur Einkommensteuer 2017 vom 20. September 2019, geändert durch Bescheid vom 7. Oktober 2019 (vorläufig) festgesetzt, so dass sie nach den in den im Änderungsbescheid vom 30. Dezember 2021 enthaltenen Anmerkungen an sich nicht von der Aussetzung erfasst sein sollten. Schon im Hinblick darauf kann den Klägern eine Klärung dieser Frage nicht versagt werden. b) Die Klage gegen den Bescheid vom 30. Dezember 2021, durch den der Beklagte die vorläufig vorgenommene Zinsfestsetzung aufgehoben und die Zinsfestsetzung ausgesetzt hat, hat auch in der Sache Erfolg. Der Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte konnte die vorgenommene Änderung des Bescheides nicht mit Erfolg auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, der nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auch auf Zinsen entsprechend anzuwenden ist, stützen. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) AO liegen ersichtlich nicht vor, weil es sich nicht um eine Änderung auf Antrag der Kläger handelte, sondern im Gegenteil um eine Änderung, die - wie bereits dargestellt - dem Begehren und Interesse der Kläger eben gerade nicht entsprach. Aber auch eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d) i.V.m. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kommt vorliegend nicht in Betracht. Die Zinsfestsetzung war zwar vorläufig erfolgt nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Der Beklagte konnte die Zinsfestsetzung im vorliegenden Fall jedoch nicht ermessensfehlerfrei aufheben und aussetzen. Gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden, soweit die Steuer vorläufig festgesetzt war. Nach § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 AO kann die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden, wenn das Bundesverfassungsgericht die Unvereinbarkeit eines Steuergesetzes mit dem Grundgesetz festgestellt hat und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung verpflichtet ist. Die Tatbestandsvoraussetzungen sind gegeben, der Beklagte hatte die Erstattungszinsen vorläufig festgesetzt, das Bundesverfassungsgericht hat § 233a AO i.V.m. § 238 AO für alle Jahre ab 2014 für verfassungswidrig erklärt. Zugleich hat es die Fortgeltung der Vorschriften bis zum 31. Dezember 2018 und die Unanwendbarkeit ab dem Jahr 2019 angeordnet und den Gesetzgeber zu einer Neuregelung bis zum 31. Juli 2022 verpflichtet (Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I 2021, 4303). Die Entscheidung über die Aufhebung und Aussetzung der Zinsfestsetzung steht damit im Ermessen des Beklagten und ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler zu überprüfen. Die Gerichte überprüfen insoweit, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Zur Vereinheitlichung der Ermessensausübung kann das Bundesfinanzministerium (BMF) Verwaltungsvorschriften erlassen, die die entscheidenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben und damit deren Ermessen auf Null reduzieren. Sind Ermessensrichtlinien erlassen, überprüfen die Gerichte, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht (vgl. dazu BFH, Urteile vom 31. Mai 2017, I R 92/15, BStBl. II 2019, 14, juris Rn. 11 und vom 21. Juli 2016, X R 11/14, BStBl. II 2019, 14, juris Rn. 15 m.w.N.). Das BMF-Schreiben vom 17. September 2021 (BStBl. I 2021, 1759) ist eine solche ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift. Es regelt im Einzelnen, wie nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 in den Verfahren 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17 im Hinblick auf die Festsetzung von Zinsen beziehungsweise die vorläufige Festsetzung und Aussetzung der Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 zu verfahren ist. Die nach § 102 Satz 1 FGO gebotene Prüfung der Entscheidung des Finanzamts nach diesen Maßstäben ergibt, dass das Finanzamt mit der Entscheidung zur Aufhebung und Aussetzung der Zinsfestsetzung im vorliegenden Fall die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten hat, indem es die ihm durch das BMF-Schreiben vom 17. September 2021 vorgegebenen Maßgaben nicht beachtet hat (Selbstbindung des Ermessens auf Grund von Verwaltungsvorschriften). In dem BMF-Schreiben ist ausdrücklich vorgesehen, dass sämtliche erstmalige Festsetzungen von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 nach § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 AO auszusetzen sind. Im Falle von geänderten oder berichtigten Zinsfestsetzungen nach § 233a AO ist hingegen die geänderte oder berichtigte Zinsfestsetzung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 im Umfang der betragsmäßig neu festzusetzenden Zinsen nach § 165 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auszusetzen. Im Übrigen ist sie für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig vorzunehmen (beziehungsweise zu belassen). Das Vorgehen des Beklagten im Bescheid vom 30. Dezember 2021 widerspricht dem in dem BMF-Schreiben beschriebenen Vorgehen. Denn bereits mit Zinsbescheid zur Einkommensteuer 2017 vom 20. September 2019, geändert durch Bescheid vom 7. Oktober 2019, waren Erstattungszinsen zugunsten der Kläger vorläufig festgesetzt worden. Damit wäre nach dem BMF-Schreiben eine Aussetzung lediglich noch für darüberhinausgehend festzusetzende (Erstattungs)Zinsen in Betracht gekommen. Für eine Aufhebung der bereits festgesetzten Erstattungszinsen und Aussetzung der Zinsfestsetzung lässt das BMF-Schreiben hingegen keinen Raum. 2. Auch die auf Abänderung des Zinsbescheids zur Einkommensteuer 2017 vom 7. Oktober 2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2020 gerichtete Klage dahingehend, dass die Zinsfestsetzung ohne Vorläufigkeitsvermerk erfolgt, ist zulässig (dazu unter a) und begründet (dazu unter b). a) Die Klage ist zulässig, insbesondere sind die Kläger klagebefugt. Die Klagebefugnis ist gem. § 40 Abs. 2 FGO gegeben, wenn die Kläger geltend machen können, durch einen Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein. Im vorliegenden Fall begehren die Kläger die Änderung der im Zinsbescheid zur Einkommensteuer 2017 vorgenommenen Festsetzung von Erstattungszinsen dahingehend, dass der damit verbundene Vorläufigkeitsvermerk aufgehoben wird. Vorliegend sind die Kläger durch den Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO beschwert. Eine Beschwer der Kläger kann nicht mit der Begründung abgelehnt werden, dass eine Änderung des Zinsbescheides zuungunsten der Kläger ohnehin nicht erfolgen kann (so aber FG Münster, Urteil vom 14. September 2006, 3 K 4376/04 Erb, EFG 2007, 83, juris Rn. 20). Ordnet das Finanzamt in Fällen, in denen sich das Ergebnis eines Verfahrens vor dem Bundesverfassungsgericht für den Steuerpflichtigen nachteilig auswirken kann, die Vorläufigkeit der Festsetzung an, hat der Steuerpflichtige ein schutzwürdiges Interesse daran, dass die Vorläufigkeit entfällt und die steuerliche Vergünstigung dadurch endgültig wird. Die sich im Fall zu hoher Erstattungszinszahlungen für den Steuerpflichtigen vorteilhaft auswirkende Bestandskraft des Steuerbescheides wird durch den Vorläufigkeitsvermerk relativiert, da die Möglichkeit einer späteren Änderung gem. §§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 d) i.V.m. 165 Abs. 2 S. 2 AO offengehalten wird. Außerdem entsteht durch den Hinweis des Finanzamts, dass eine Änderung auch zuungunsten des Steuerpflichtigen erfolgen könne, für die Kläger Rechtsunsicherheit. Sie müssen damit rechnen, dass das Finanzamt gezahlte Erstattungszinsen zurückfordern wird (vgl. dazu Hendricks/Wedel, Ubg - Die Unternehmensbesteuerung 2021, 536, 537). Unabhängig von der Frage, ob eine Rückforderung rechtlich zulässig wäre, ist der Steuerpflichtige schon durch diese Rechtsunsicherheit beschwert. Beispielsweise kann er trotz formeller Bestandskraft des Steuerbescheides die erhaltenen Erstattungszinsen betriebswirtschaftlich nicht einplanen (L'habitant, NWB 2019, S. 2283, 2288). b) Die Klage hat auch mit diesem Klagantrag in der Sache Erfolg. Die Vorläufigkeit der Zinsfestsetzung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Finanzamt durfte die Festsetzung der Erstattungszinsen nicht gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklären. Nach der Vorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind. Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist diese Regelung u.a. auch dann anzuwenden, wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Bundesverfassungsgericht ist. Der Tatbestand von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO war erfüllt. Die Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen mit einem Zinssatz von monatlich 0,5% war ab dem Jahr 2014 bzw. 2017 Gegenstand zweier Verfassungsbeschwerden (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 8. Juli 2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BGBl. I 2021, 4303). Auch die Entscheidung über die Anordnung der Vorläufigkeit der Zinsfestsetzung steht damit im Ermessen des Beklagten und ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 Satz 1 FGO auf Ermessensfehler zu überprüfen. Nach § 102 Satz 1 FGO prüft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Im Rahmen dieser Prüfung erweist sich im vorliegenden Fall die Anordnung der Vorläufigkeit der Festsetzung der Erstattungszinsen als ermessensfehlerhaft. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist durch das Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I 1993, 2310) eingefügt worden. In der Gesetzesbegründung heißt es, dass Steuerpflichtige nicht gezwungen sein sollen, durch Rechtsbehelfe ihre Fälle offen zu halten, um in den Genuss der Neuregelung bzw. Entscheidung des Gerichts zu kommen (BT-Drucks. 12/5630, 98). Eine Verschlechterung der Rechtsposition des Steuerpflichtigen war also nicht angestrebt (Daragan, BB 2003, 82). Zweck der Vorschrift des § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO ist es nicht, der Staatskasse etwaige Vorteile zu sichern (vgl. Hendricks/Wedel, Ubg 2021, 536, 538), sondern die Finanzverwaltung vor einer Masse von Einsprüchen zu bewahren. Die Finanzbehörde handelt dementsprechend ermessensfehlerhaft, wenn sie die Vorläufigkeit anordnet, um eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abwarten zu können (Oellerich in Gosch, AO/FGO, 1. Auflage 1995, 166. Lieferung, Stand: 1.12.2016, § 165 Rn. 68). Die vorläufige Zinsfestsetzung ist aber auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil bereits im Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung feststand, dass eine spätere Änderung der Steuerfestsetzung wegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ausschied (Bergan/Martin, NWB 2019, S. 2230, 2232). Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht. § 176 Abs. 1 Satz 1 AO differenziert nicht hinsichtlich der Korrekturvorschriften, so dass er seinem Wortlaut nach auch bei einer Vorläufigkeit gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zu beachten ist. Dass § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nicht in der Gesetzesbegründung zu § 176 AO erwähnt ist, steht dem nicht entgegen. Der Gesetzgeber konnte bei der Gesetzesbegründung von § 176 AO (BT-Drucks. VI/1982 S. 155 zur entsprechenden Vorgängerregelung des § 157 AO 1974) nicht klarstellen, dass der Vertrauensschutz nicht nur bei einem Vorbehalt der Nachprüfung, sondern auch bei einer Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gilt, weil § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO erst später in die AO aufgenommen wurde. Dementsprechend geht heute auch die Bundesregierung in der Begründung ihres in das Gesetzgebungsverfahren eingebrachten Gesetzentwurfs zur Änderung der Abgabenordnung hinsichtlich einer rückwirkenden verfassungsgemäßen Neuregelung des Zinssatzes für Nachzahlungs- und Erstattungszinsen davon aus, dass § 176 AO bei der Umsetzung der neuen Regelungen zum Zinssatz zu beachten ist und sich für den Fall, dass bisher (nur) Erstattungszinsen festgesetzt worden sind, eine Rückforderung aufgrund der rückwirkenden Senkung des Zinssatzes nicht ergeben kann (Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung S. 24; https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben /Abteilungen/Abteilung_IV/20_Legislaturperiode/2022-03-30-Zweites-Gesetz-zur-Aenderung-der-AO-und-EGAO/2-Regierungsentwurf.pdf?__blob=publicationFile&v=2; abgerufen am 11. April 2022). In systematischer Hinsicht handelt es sich bei § 176 Abs. 1 Satz 1 AO um eine Norm, die erst auf zweiter Stufe Anwendung findet. Auf erster Stufe ist zunächst zu prüfen, ob eine Aufhebung oder Änderung überhaupt erfolgen kann. Wenn dies der Fall ist, wird auf zweiter Stufe gem. § 176 Abs. 1 Satz 1 AO geprüft, ob der Vertrauensschutz der Aufhebung oder Änderung entgegensteht. Es wäre systematisch verfehlt, wenn ein Verweis nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, der eine Änderung auf der ersten Stufe ermöglicht, sich auch auf die zweite Stufe auswirken und folglich den Vertrauensschutz durchbrechen würde (L'habitant, NWB 2019, S. 2283, 2288). Sinn und Zweck von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist es, die Aufhebungs- und Änderungsvorschriften einzuschränken (L'habitant, NWB 2019, S. 2283, 2287). Der Steuerpflichtige soll auf die Gültigkeit einer Rechtsnorm vertrauen können (BT-Drucks. VI/1982 S. 155). Dem Bundesfinanzhof zufolge ist nicht das Bestehen einer Rechtsnorm, sondern die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides schutzwürdig (BFH, Urteil vom 10. September 1991, VII R 11/89, BFH/NV 1992, 565, juris Rn. 8). Im Ergebnis macht dies für den vorliegenden Fall keinen Unterschied, weil ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO nicht verhindert, dass eine Steuerfestsetzung formell bestandskräftig wird. Das Argument, dass kein Grund mehr besteht, auf die Gültigkeit einer Rechtsnorm bzw. die Bestandskraft eines Steuerbescheides zu vertrauen, wenn die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen gegenüber zum Ausdruck bringt, dass eine Norm verfassungswidrig sein könnte, kann nicht überzeugen (Anzinger/Mittermaier, BB 2002, S. 2255, 2258; Hendricks/Wedel, Ubg 2021, S. 536, 539). Es kann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, dass der Gesetzgeber ein verfassungswidriges Gesetz erlassen oder von erforderlichen Überarbeitungen abgesehen hat (L'habitant, NWB 2019, S. 2283, 2287). Mit Eintritt formeller Bestandskraft ist der Steuerpflichtige schutzwürdiger. Das Finanzamt durfte auch nicht darauf abstellen, dass das Bundesverfassungsgericht in dem Tenor seines Beschlusses und damit mit Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) hätte feststellen können, dass § 176 Abs. 1 AO einer Rückforderung von Erstattungszinsen nicht entgegensteht. Ebenso wenig kann darauf abgestellt werden, dass der Gesetzgeber die Rückforderung geleisteter Erstattungszinsen durch Aufhebung oder Ausnahmeregelung von § 176 AO regeln könnte. Abgesehen davon, dass es nicht Sinn und Zweck von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO ist, der Staatskasse Vorteile zu sichern und dem Finanzamt die Möglichkeit zu eröffnen, eine für den Steuerpflichtigen nachteilige Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abzuwarten, ist für die Ermessensausübung die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung als letzter Verwaltungsentscheidung maßgeblich (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 10. Mai 1972, II 57/64, BStBl. II 1972, 649, juris Rn. 3; vom 6. März 1996, II R 102/93, BStBl. 1996, 396, juris Rn. 17 und vom 28. August 2012, I R 10/12, BStBl. II 2013, 266, juris, Rn. 17). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711, 709 Satz 2 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision wird zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Kläger begehren die endgültige Festsetzung von Erstattungszinsen. Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Einkommensteuererklärung 2017 ging am 10. April 2019 bei dem Beklagten ein. Daraufhin wurden sie mit Einkommensteuerbescheid vom 20. September 2019 veranlagt. Mit Bescheid zur Festsetzung von Zinsen zur Einkommensteuer wurden Erstattungszinsen in Höhe von 232 € festgesetzt. Die Zinsfestsetzung erging vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Abgabenordnung (AO). Insoweit enthält der Bescheid folgenden Hinweis: "Die Festsetzung von Zinsen ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nummer 3 AO in Verbindung mit § 239 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes von 0,5 Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sollte aufgrund einer diesbezüglichen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts diese Zinsfestsetzung aufzuheben oder zu ändern sein, wird die Aufhebung oder Änderung von Amts wegen vorgenommen; ein Einspruch ist daher insoweit nicht erforderlich. Abhängig von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts könnte unter Umständen auch eine Aufhebung oder Änderung zu Ihren Ungunsten erfolgen..." Durch Bescheid vom 7. Oktober 2019 erfolgte eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. In diesem Zusammenhang erhöhten sich die Erstattungszinsen auf 238 €. Diese wurden wiederum vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO festgesetzt. Auch dieser Bescheid enthielt den oben angeführten Hinweis. Mit Einspruch vom 17. Oktober 2019 wandten sich die Kläger gegen die Vorläufigkeit der Zinsfestsetzung. Durch Einspruchsentscheidung vom 27. April 2020 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger zurück. Aus dem BMF-Schreiben vom 2. Mai 2019 (BStBl. I 2019, 448) ergebe sich, dass sämtliche Festsetzungen von Zinsen im Sinne des § 233 Satz 1 AO vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO durchzuführen seien. Dementsprechend seien auch die Erstattungszinsen nach § 233a AO vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO festzusetzen. Die Zinsfestsetzungen erfolgten vorläufig im Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfassungsbeschwerden, mit denen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Höhe des Zinssatzes geltend gemacht würden. Zwar sei nach der Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Änderung eines Bescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen aufgrund einer geänderten Rechtsprechung grundsätzlich selbst dann ausgeschlossen, wenn die Festsetzung im Hinblick auf das anhängige Verfahren vorläufig erfolgt sei. Eine rückwirkende Anpassung der Zinsbescheide wäre jedoch ausnahmsweise möglich, wenn das Bundesverfassungsgericht im Tenor seiner Entscheidung und damit mit Gesetzeskraft eine derartige Möglichkeit eröffne. Eine Änderung der vorläufig festgesetzten Erstattungszinsen nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO sei damit nicht völlig ausgeschlossen, die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks bei der Festsetzung von Erstattungszinsen deshalb nicht ermessensfehlerhaft. Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 2. Juni 2020 erhobenen Klage. Nach Klagerhebung hat der Beklagte durch Bescheid vom 30. Dezember 2021 den Zinsbescheid zur Einkommensteuer 2017 vom 7. Oktober 2019 dahingehend geändert, dass er die Zinsfestsetzung aufgehoben und "teilweise" ausgesetzt hat nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO. Der Bescheid enthält hinsichtlich der Zinsfestsetzung unter anderem folgende Erläuterung: "Die Festsetzung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit Satz 2 Nummer 2 und § 239 Abs. 1 Satz 1 AO ausgesetzt. Hiervon ausgenommen sind bereits vor Veröffentlichung der nachfolgend genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts festgesetzte Nachzahlungs- und Erstattungszinsen." Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor, es sei nicht zulässig, die Erstattungszinsen mit einem Vorläufigkeitsvermerk zu versehen, denn eine vorläufige Steuerfestsetzung sei bei einem begünstigenden Verwaltungsakt mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift, nämlich der Verhinderung einer Vielzahl von Rechtsbehelfen, nicht vereinbar. Die Regelung des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zur Vorläufigkeit könne nur Fälle betreffen, die im Nachhinein zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden würden. Die Systematik der Norm sei als Vereinfachungsregelung zur Vermeidung zahlreicher Rechtsbehelfe von Steuerpflichtigen zu sehen, falls eine Rechtsnorm Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Union, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht sei. Vorliegend werde jedoch seitens des Beklagten mit der Vorläufigkeit auch die grundsätzliche Möglichkeit einer Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen in Betracht gezogen. Schon vor dem Hintergrund der systematischen Einordnung der Vorläufigkeit könne diese nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen gelten. Der Steuerpflichtige habe auf den Wortlaut der Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes zu vertrauen. Spätere Änderungen der Rechtsprechung könnten sich nicht zuungunsten einer bereits erfolgten Festsetzung auswirken. Die Kläger beantragen, den Bescheid vom 30. Dezember 2021 über die Aufhebung der Zinsfestsetzung zur Einkommensteuer 2017 aufzuheben den Zinsbescheid zur Einkommensteuer 2017 vom 7. Oktober 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2020 dahingehend abzuändern, dass die Zinsfestsetzung endgültig erfolgt. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und stützt sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Darüberhinausgehend führt er vor Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17) aus, die Kläger seien bis zum Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts durch den Vorläufigkeitsvermerk nicht beschwert. Mangels Beschwer sei die Klage bereits unzulässig. Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ergänzt der Beklagte sein Vorbringen dahin, eine Aufhebung sei auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht möglich, da es für die auch im vorliegenden Verfahren streitigen Verzinsungszeiträume ab dem Jahr 2019 bei der Unanwendbarkeit des § 233 a AO in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bleibe und der Gesetzgeber verpflichtet sei, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen. ... Es wird Bezug genommen auf das Protokoll des Termins zur mündlichen Verhandlung am 14. April 2022.