2 K 250/08

Leitsatz: Die durch eine atypisch stille Beteiligung an einer Organgesellschaft begründete Mitunternehmerschaft verdrängt das Organschaftsverhältnis mit der Folge, dass die Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG a. F. im Gewinnfestsetzungsbescheid des Organträgers nicht festzustellen ist(Rn.19) . Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. I. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, bezüglich des der Klägerin zuzurechnenden gewerblichen Einkommens der H GmbH und M GmbH die Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. festzustellen. a) Gemäß § 32c EStG a. F. ist von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Absatz 4 dieser Vorschrift abzuziehen, wenn in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 enthalten sind, deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100.278 Deutsche Mark beträgt. Gewerbliche Einkünfte im Sinne von Absatz 2 sind Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. Dazu gehören auch Ausschüttungen einer Organgesellschaft an den Organträger, weil sie dessen Gewinn erhöhen und damit -vorbehaltlich einer gewerbesteuerlichen Kürzung- Teil seines Gewerbeertrages i. S. von § 7 GewStG sind (vgl. BFH Urteil vom 27.09.2006, IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239). Ausgenommen sind Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG zu kürzen sind. Über die Höhe der von einer Personengesellschaft erzielten, nach § 32c EStG a. F. tarifbegünstigten Einkünfte ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nach §§ 179, 180 Abs 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu entscheiden (BFH-Urteile vom 07.11.2006, VIII R 18/98, BFH/NV 2007,667; vom 06.12.2005, VIII R 99/02, BFH/NV 2006,104; R 185a Abs. 4 EStR 1999). b) Im Streitfall ist die begehrte Tarifbegrenzung für die Ausschüttungen der Tochtergesellschaften nicht festzustellen. Zwar waren die Tochtergesellschaften H GmbH und M GmbH finanziell in die Klägerin eingegliedert und es bestanden mit ihnen Ergebnisabführungsverträge, die nach Auffassung des Beklagten die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft i. S. von § 14 Nr. 1 bis 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG a. F.) erfüllten. In gewerbesteuerlicher Hinsicht kommt es allerdings nicht auf das Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages an, vielmehr gilt eine Kapitalgesellschaft, die unter den Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 KStG a. F. in ein anderes gewerbliches Unternehmen eingegliedert ist, als dessen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung, a. F.). In den Streitjahren bestanden an den Tochtergesellschaften aber atypisch stille Beteiligungen, die als Mitunternehmerschaften für Zwecke der Gewerbesteuer die Regelungen der Organschaft verdrängen (allg. Ansicht; z. B. BFH Urteile vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794; vom 25.10.1995, I R 76/93, BFH/NV 1996,504). Die atypisch stille Gesellschaft wird steuerlich -wie eine GmbH & Co KG- als Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt, sofern der still Beteiligte, wie im Streitfall, Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Die atypisch stille Gesellschaft ist selbst Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifizierung (vgl. z. B. BFH Urteile vom 22.08.2002, IV R 6/01, BFH/NV 2003,36; vom 26.11.1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998,328), sie ermittelt ihren Gewinn anhand eigener Steuerbilanzen. Die GmbH und atypisch stille Gesellschaft ist Personengesellschaft (vgl. BFH Urteile vom 25.07.1995,VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794; vom 12.11.1985, VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311). Nach dem eindeutigen Wortlaut in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG a. F. (und auch nach gegenwärtiger Rechtslage) kommt als Organgesellschaft nur eine Kapitalgesellschaft in Betracht. Eine Kapitalgesellschaft kann zwar auch Organgesellschaft sein, wenn sie Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, die Personengesellschaft selbst, an der die Organgesellschaft beteiligt ist, kann aber nicht Organgesellschaft sein, da sie eben keine Kapitalgesellschaft ist (z. B. BFH Urteil vom 25.10.1995, I R 76/93, BFH/NV 1996,504 m. w. N.). Nach ständiger Rechtsprechung kann eine Personengesellschaft auch nicht im Hinblick auf die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden (BFH Urteile vom 25.07.1995,VIII R 54/93, BStBl II 1995,794 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, siehe auch BFH vom 10.11.1983, IV R 56/80, BStBl II 1984, 150). Der Vorrang der jeweiligen Mitunternehmerschaft, der eine Zusammenrechnung von Gewerbeerträgen (und Gewerbekapitalien) der Personengesellschaft, an der die Organgesellschaft beteiligt ist, bei dem Organträger ausschließt, ist nach der Rechtsprechung des BFH aus den miteinander korrespondierenden Bestimmungen in § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 und § 12 Abs. 3 Nr. 2 (bis 1997) GewStG herzuleiten. Organgesellschaft und Organträger sind nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch steuerrechtlich selbständige Gesellschaften, die für die von ihnen betriebenen Unternehmen getrennt bilanzieren. Für jedes Unternehmen des Organkreises ist eigenständig der Gewerbeertrag (§§ 7 bis 9 GewStG) und das Gewerbekapital (§ 12 GewStG, bis 1997) zu ermitteln. Kürzungen und Hinzurechnungen nach den §§ 8, 9 und 12 Abs.2 und 3 GewStG sind beim jeweiligen Gewinn bzw. Einheitswert anzusetzen (BFH Urteile vom 25.07.1995, VIII R 54/93, BStBl II 1995,794; vom 23.1.1992, XI R 47/89, BStBl II 1992, 630, jeweils m. w. N.; vom 02.03.1983, I R 85/79, BStBl II 1983, 427; vom 08.01.1963, I 237/61 U, BStBl III 1963, 188). Unerheblich für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht ist der Umstand, dass bei der atypisch stillen Gesellschaft wegen Fehlens eines Gesellschaftsvermögens Steuerschuldner der Gewerbesteuer nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG allein der Geschäftsinhaber ist (vgl. z. B. BFH Urteil vom 14.09.1989, IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; vom 10.11.1993, I R 20/93, BStBl II 1994, 327). In Konsequenz dieser rechtlichen Beurteilung hat der Beklagte zu Recht den Gewinn der Klägerin um die Gewinne aus Anteilen an ihren Tochtergesellschaften H GmbH und M GmbH gem. § 9 Abs. 2a GewStG gekürzt, der die Kürzung um Gewinnanteile einer Kapitalgesellschaft betrifft, und nicht nach § 9 Abs. 2 GewStG, der die Kürzung um Gewinnanteile einer Mitunternehmerschaft regelt. Die Klägerin war nicht selbst an den Mitunternehmerschaften beteiligt, ihr ist deshalb nur der Gewinnanteil zuzurechnen, der auf ihre Tochtergesellschaften als jeweilige Mitunternehmerin entfiel. Die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Abs. 2a EStG schließt die Anwendung von § 32c EStG a. F. aus. Die Klägerin beruft sich schließlich zu Unrecht darauf, dass sich aus dem Urteil des BFH vom 07.11.2006 (VIII R 18/98, BFH/NV 2007, 667) unzweifelhaft ergebe, dass Einkünfte der Organgesellschaften sogar bei Nichtvorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. unterlägen. Die zitierte Entscheidung betrifft einen anderen Sachverhalt als den im Streitfall verwirklichten. In jenem Fall bestand keine stille Beteiligung an der Organgesellschaft und folglich auch keine persönliche Gewerbesteuerpflicht der Mitunternehmerschaft unter Beteiligung der Organgesellschaft. Ebenfalls zu Unrecht wendet die Klägerin ein, die Erwägungen des BFH-Urteils vom 25.07.1995 (VIII R 54/93, BStBl II 1995, 794) seien auf den Streitfall nicht zu übertragen, weil dort, anders als im Streitfall, der Organträger selbst atypisch still an seiner Organgesellschaft beteiligt gewesen sei. Dieser Unterschied ist für die Beurteilung der Streitfrage nicht relevant. Unabhängig davon, ob sich der Organträger oder ein Dritter, wie im Streitfall, an der Organgesellschaft atypisch still beteiligt, entsteht eine Mitunternehmerschaft, mit den vorstehend dargestellten Konsequenzen für die gewerbesteuerliche Organschaft. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Streitig ist, ob die Tarifbegrenzung des § 32c des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 1996 bis 1998 geltenden Fassung (EStG a. F.) auf das der Klägerin zuzurechnende Einkommen ihrer Organgesellschaften zu gewähren ist. Die Klägerin ist eine Personenhandelsgesellschaft, ihre Gesellschafter sind mit einem Anteil von jeweils 50 % die Brüder S. und T. A. Die Klägerin war zu jeweils 100% beteiligt an der ... Handelsgesellschaft mbH (H GmbH) und an der ... Agentur GmbH (M GmbH). Mit beiden Gesellschaften bestanden Ergebnisabführungsverträge und steuerlich anerkannte Organschaftsverhältnisse in umsatz- und körperschaftsteuerlicher Hinsicht. Per 01.01.1996 beteiligten sich die Ehefrauen der Gesellschafter A mit jeweils 5 % atypisch still an den Organgesellschaften; ihnen wurde nach § 4 der jeweiligen Gesellschaftsverträge die einem Kommanditisten entsprechende Rechtsstellung i. S. von § 164 des Handelsgesetzbuches eingeräumt. Für die hierdurch entstandenen Mitunternehmerschaften wurden in der Folgezeit Feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen unter eigenen Steuernummern eingereicht, denen der Beklagte folgte. Den auf die GmbHs entfallenden Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaften bezog die Klägerin als Organträgerin in ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein. In den mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehenen Feststellungsbescheiden für die Streitjahre stellte der Beklagte zunächst die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a. F. für den Gesamtbetrag der gewerblichen Einkünfte der Klägerin einschließlich der Einkünfte der GmbHs als Organgesellschaften fest. Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin ergingen am 20.12.2002 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre, bei denen nunmehr das Einkommen der GmbHs nicht mehr in die Tarifbegrenzung einbezogen wurde, weil die gewerbesteuerliche Organschaft durch das Bestehen atypisch stiller Beteiligungen verdrängt werde. Die hiergegen gerichteten Einsprüche vom 23.1.2003 ruhten zunächst wegen Musterverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) -VIII R 18/98- und beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) -2 BvL 2/99. Nachdem beide Gerichte entschieden hatten, änderte der Beklagte am 27.12.2006 die Feststellungsbescheide erneut aus hier nicht streitigen Gründen und wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 28.11.2008 zurück. Am 19.12.2008 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Klägerin ist der Ansicht, die Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. sei auch auf das ihr als Organträgerin zuzurechnende Einkommen ihrer Organgesellschaften anzuwenden. In den Streitjahren habe ein auch von dem Beklagten in steuerlicher Hinsicht anerkannter Ergebnisabführungsvertrag bestanden. Es sei daher kein Grund dafür erkennbar, warum die gewerbesteuerliche Organschaft anders behandelt werde als die -anerkannte- körperschaftsteuerliche. Unerheblich für die Beurteilung der Streitfrage sei, ob die Organgesellschaften originär gewerblich tätig gewesen seien oder lediglich Anteile an den atypisch stillen Gesellschaften gehalten und verwaltet hätten, denn die Gesellschaften seien bereits qua Rechtsform gewerblich tätig. Schließlich berufe sich der Beklagte auch zu Unrecht auf die Entscheidung des BFH in der Sache VIII R 54/93, die einen anderen Sachverhalt betreffe als er im Streitfall gegeben sei, weil in jenem Fall der Organträger und nicht, wie im Streitfall, die Organgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt gewesen sei. Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 1996 bis 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, jeweils vom 27.12.2008, und die Einspruchsentscheidung vom 28.11.2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass die gewerblichen Einkünfte, die der Tarifermäßigung nach § 32c EStG a. F. unterliegen, in 1996 in Höhe von 467.518,00 DM in 1997 in Höhe von 572.662,00 DM und in 1998 in Höhe von 1.445.733,00 DM festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt auf seine Einspruchsentscheidung sowie seinen rechtlichen Hinweis vom 24.09.2008 Bezug und hält an seiner Auffassung fest, dass die Wirkungen der gewerbesteuerlichen Organschaft durch die von den Organgesellschaften gebildeten atypischen Beteiligungen verdrängt würden. Die Organgesellschaften seien in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit mit den atypisch still Beteiligten selbst Gewerbesteuersubjekte gewesen, mit eigenen Gewerbeerträgen, für die separate Gewerbesteuermessbescheide unter eigenen Steuernummern der Mitunternehmerschaften ergangen seien. Dementsprechend seien die Abführungen der Organgesellschaften an die Klägerin im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages als Ausschüttungen nach § 9 Nr. 2a Gewerbesteuergesetz (GewSt) behandelt worden. Auf derartige Gewinnanteile sei die Tarifkürzung nicht anzuwenden. Demgegenüber komme eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht in Betracht, weil die Klägerin nicht selbst Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaften gewesen sei. Diese Auslegung entspreche auch dem gesetzgeberischen Anliegen, nur die von Einzel - oder Mitunternehmern erzielten gewerblichen Einkünfte zu begünstigen, nicht indessen die von Kapitalgesellschaften. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 06.06.2010 sowie die Senatssitzung vom 26.10.2010 Bezug genommen. Die die Klägerin betreffende Gewinnfeststellungsakte nebst der ihrer Organgesellschaften sowie die Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakten haben vorgelegen.