2 K 179/09

Leitsatz: 1. Die Haftung des Kommanditisten i. S. von § 171 f. HGB lebt dann (noch) nicht wieder auf, wenn bei zunächst voll eingezahlter Hafteinlage und Pflichteinlage lediglich die Pflichteinlage, soweit sie noch nicht durch Verluste verbraucht war, an die Gesellschafter ausgeschüttet wird. Wird das Kapitalkonto dann durch weitere laufende Verluste negativ, führt dies nur zu verrechenbaren Verlusten i. S. von § 15a Abs. 1 EStG(Rn.44) (Rn.52) . 2. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 33/11). (Überlassen von Datev) I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die Klägerin gem. § 48 Abs. 1 FGO klagebefugt. Zwar sind die Feststellung eines verrechenbaren Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO) --ungeachtet dessen, dass beide Regelungen wechselseitig im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stehen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. hierzu BFH Urteil vom 22.06.2006 IV R 31, 32/05, BStBl II 2007, 687)-- selbständige Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen. Während die Feststellung nach § 15a EStG allein den Gesellschafter betrifft, berührt die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO die Interessen der Gesellschaft. Beide Bescheide können aber, wie im Streitfall geschehen, gem. § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG miteinander verbunden werden. Dann ist auch die Personengesellschaft befugt, Klage gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlusts zu erheben (z. B. BFH-Urteile vom 03.02.2010, IV R 61/07, BFH/NV 2010, 1504; vom 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163 m. w. N.). II. In der Sache bleibt der Klage der Erfolg versagt. a.Gem. § 15a Abs. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Die Kommanditisten haben im Streitfall ihre Haft- und Pflichteinlagen im Jahr 2002 in voller Höhe geleistet; die Hafteinlage ist 2002 in das Handelsregister eingetragen worden, die Vermögensminderung war weder vertraglich ausgeschlossen noch unwahrscheinlich. Damit war ihre Haftung gem. § 171 Abs. 1 Halbsatz 2 HGB ausgeschlossen. Die Haftung der Kommanditisten ist im Streitjahr nicht gem. §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB infolge von Entnahmen wieder aufgelebt. Ob und unter welchen Voraussetzungen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in dieser Vorschrift enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.). Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Soweit die Einlage des Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie den Gläubigern gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB als nicht geleistet. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag gemindert wird (§ 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Mit Einlage i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (z. B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.; Huber, ZGR 1988, 1, 13; Baumbach/Hopt, HGB, 34. A., § 172 Rz 64). Nach der zivilgerichtlichen und ihr folgend auch nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung lebt die Haftung des Kommanditisten dann nicht wieder auf, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage gezahlt hat (BGH-Urteil vom 12.07.1982 - II ZR 201/81, BGHZ 84, 838, BB 1982, 1400). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Pflichteinlage nicht bereits durch Verluste verbraucht ist; in diesem Fall steht die die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage nicht mehr als Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung (BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 unter Berufung auf Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358). Unter "Zurückzahlung" der Einlage i. S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wird der actus contrarius zur Einlage i. S. des § 171 Abs. 1 HGB verstanden, nämlich eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt. Die Haftung lebt wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von Vermögen der KG, soweit dadurch das Kapitalkonto bzw. die Summe aller Kapitalkonten -ggf. weiter-- unter den Betrag der Haftsumme sinkt. Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt. (BFH-Urteil vom 06.03.2008 - IV R 35/07, BStBl II 2008, 676 m. w. N.) b.Im Streitfall ist erstmals per 31.12.2005 ein negatives Kapitalkonto entstanden, das nicht zum Wiederaufleben der Haftung geführt hat. Der Beklagte hat daher zu Recht nur einen verrechenbaren Verlust festgestellt. Das Kapital der Klägerin belief sich im Jahr 2002 auf 5.720.000 EUR, jeweils zur Hälfte auf Haft- und Pflichtkapital entfallend. Kapitalrückzahlungen sind zwischen 2002 und 2005 in Höhe von 1.953.121,66 EUR (einschließlich Entnahme von Anrechnungssteuern) erfolgt. Diese sind aus dem Pflichtkapital geleistet worden, das die Kommanditisten in Höhe von 2.860.000 EUR erbracht hatten. Ausweislich der für 2005, das Streitjahr und das Folgejahr eingereichten Gesellschafterbeschlüsse vom 26.05.2005 und 31.05.2006 erfolgten Entnahmen - bei ausreichender Liquidität - als Herabsetzung des Pflichtkapitals. Dies entspricht auch den gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Nach § 4 Abs. 3 Buchst. a des Gesellschaftsvertrages sind Ausschüttungen an Kommanditisten (aus Liquiditätsüberschüssen), die nicht einem Gewinn entsprechen, eine Rückzahlung des Pflichtkapitals. Seit ihrer Gründung bis zum Streitjahr hatte die Klägerin Gewinne nicht erzielt, sodass Entnahmen aus dem Pflichtkapital zu bestreiten waren. Zwischen 2002 und 2005 sind Verluste in Höhe von 3.839.062,59 EUR aufgelaufen, Entnahmen (einschließlich Anrechnungssteuern) sind in Höhe von 1.953.121,66 EUR erfolgt. Die Entwicklung des Kapitals stellt sich danach wie folgt dar: Bis 31.12.2004: (alles Euro-Beträge) Haftkapital 2.860.000,00 Verluste bis 2004 3.699.574,30 wirtschaftlich nicht getragen und nur verrechenbar ohne zusätzliches Pflichtkapital 839.574,30 Pflichteinlage 2.860.000,00 Entnahmen einschl. Kapitalertragsteuer (KESt) 1.223.867,13 31.12.2004 noch vorhanden 1.636.132,87 Abzüglich als ausgleichsfähig Festgestellter Verlust 839.574,30 Guthaben per 31.12.2004: 796.558,57 Streitjahr 2005 (alles Euro-Beträge) Rest-Guthaben 31.12.2004: 796.558,57 KESt 463,76 Entnahmen 728.790,77 67.304,04 Abzüglich Jahresfehlbetrag 2005 139.488,29 Verlust (verrechenbar) ./. 72.184,25 Im Überblick: (alles Euro-Beträge) Einlagen (steuerliches Kapitalkonto § 15a EStG) 5.720.000,00 Entnahmen 1.948.551,95 Entnahme Anrechnungssteuern 4.569,71 Ausgleichsvolumen 3.766.878,34 Verluste 2002-2005 3.839.062,59 verrechenbar § 15a EStG 72.184,25 Die Entnahmen im Streitjahr waren danach noch in voller Höhe durch restliches Kapital aus der Pflichteinlage gedeckt. Erst durch die Verluste des Jahres 2005 ist das Kapital in Höhe von 72.184,25 EUR negativ geworden. Soweit die Klägerin demgegenüber der Ansicht ist, die Kapitalanteile der Kommanditisten seien bereits zum 31.12.2003 unter den Betrag der jeweiligen Hafteinlage gesunken, weil nicht auf die einzelnen Kapitalbestandteile, sondern auf den Kapitalanteil insgesamt abzustellen sei, kann dem nicht gefolgt werden. Zwar trifft es zu, dass die Einheitlichkeit des Kapitalanteils des Kommanditisten nicht durch Aufteilung des Kapitalkontos in feste und variable Teile nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages und der Gesellschafterbeschlüsse beseitigt wird. Ebenso wenig kann durch gesellschaftsvertragliche Regelungen die gesetzlich angeordnete Außenhaftung der Kommanditisten beseitigt werden, worauf der Klägervertreter hingewiesen hat. Gleichwohl sind im Streitfall gesellschaftsvertragliche Regelungen getroffen worden, die bei den Verbuchungen und Entnahmen zu berücksichtigen sind und auch berücksichtigt worden sind. Hiernach standen neben den Hafteinlagen der Kommanditisten als Polster noch die von ihnen geleisteten Pflichteinlagen zur Verfügung, die nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages für die Entnahmen, die nicht Gewinnen entsprachen, verwendet werden konnten und tatsächlich auch verwendet worden sind, während das Haftkapital nach § 4 Abs. 3 Buchst. c des Gesellschaftsvertrages unangetastet bleiben sollte. Deshalb kann der Berechnung der Klägerin für ein negatives Kapitalkonto, und zwar der Subtraktion von Entnahmen und Verlusten von dem gezeichneten Gesamtkapital, ohne Differenzierung nach den einzelnen gesellschaftsvertraglich angeordneten Konten, nicht gefolgt werden. Vor allem übersieht die Klägerin, dass aufgrund der beschlossenen Ausschüttungen an die Gesellschafter nur Pflichtkapital zurückgezahlt worden ist. Unter Beachtung der Vorgaben des Gesellschaftsvertrages war, wie sich aus der vorstehend wiedergegebenen Übersicht ergibt, das Gesamtkapital bis zum 31.12.2004 positiv. Das im Streitjahr entstandene negative Kapitalkonto ist erst durch den in diesem Jahr eingetretenen Verlust negativ geworden mit der Folge des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, d. h. der Verrechenbarkeit der Verluste. III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Da sich die Beigeladenen nicht aktiv am Verfahren beteiligt haben, entspricht es nicht der Billigkeit, ihre etwaigen außergerichtlichen Kosten der unterlegenen Partei oder der Staatskasse aufzuerlegen. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 FGO sind nicht erfüllt. (Überlassen von Datev) Streitig ist, ob die den Kommanditisten zuzurechnenden negativen gewerblichen Einkünfte im Streitjahr 2005 zu ausgleichsfähigen oder zu verrechenbaren, gem. § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetztes (EStG) gesondert festzustellenden Verlusten führen. Die Klägerin ist eine Personenhandelsgesellschaft, die am ... 2002 in das Handelsregister eingetragen wurde. Komplementärin ist die A GmbH, die am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist. Ihre Kommanditisten sind die Beigeladenen zu 1) bis 20). Gem. Gesellschaftsvertrag vom 30.5.2002 erbringen die beschränkt haftenden Gesellschafter ihre Einlagen je zur Hälfte als Haft- und Pflichtkapital (§ 3 des Gesellschaftsvertrages). In dem Gesellschaftsvertrag heißt es weiter: § 3 Gesellschafter und Kapital 4. Das Haftkapital ist das Festkapital der Gesellschafter und ist unveränderlich. 5. Nach der Höhe der Hafteinlage richten sich die Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander. 6. Die Zeichnungssummen werden fällig durch Einforderung der Komplementärin. § 4 Haftung, Risiken 1.Jeder Gesellschafter trägt anteilig das unternehmerische Risiko der Beteiligung und deren Chancen. Zusagen oder Garantien in rechtlicher Bedeutung hinsichtlich Substanz, Ertrag und steuerlicher Erwartung werden nicht gemacht bzw. übernommen. 2.Die Haftung der Kommanditisten ist kraft Gesetzes grundsätzlich beschränkt. Jeder Kommanditist ist zur einmaligen Zahlung seiner übernommenen Haft- und Pflichteinlage verpflichtet. Gegen seinen Willen kann kein beschränkt haftender Gesellschafter durch Beschluss der Gesellschafterversammlung zu einer zusätzlichen Haftung oder einem Nachschuss verpflichtet werden. 3.a) Sofern an Kommanditisten Ausschüttungen (aus Liquiditätsüberschüssen) erfolgen, die nicht einem Gewinn entsprechen, sind diese eine Rückzahlung des Pflichtkapitals. b) Sofern die Hafteinlage eines Kommanditisten durch Verlust (Ausweis auf dem Verlustkonto) gemindert ist, sind künftige Gewinne zum Verlustausgleich zu verwenden. c) Solange Verlustsonderkonten für die Kommanditisten bestehen, erfolgen Ausschüttungen liquider Überschüsse zur Tilgung des Pflichtkapitals; das Haftkapital bleibt unangetastet. § 9 Konten 1.Für jeden Gesellschafter werden geführt: a) ein Festkapitalkonto b) ein Pflichtkapitalkonto c) ein Verlustkonto d) ein Verrechnungskonto 2.Auf dem Festkapitalkonto wird nur die Hafteinlage gebucht. 3.Die Ausschüttung liquider Überschüsse wird über das Pflichtkapitalkonto gebucht. 4.Auf dem Verlustkonto werden Verluste gebucht sowie Gewinne bis zum Ausgleich des Verlustkontos. 5.Auf dem Verrechnungskonto werden alle Gewinne nach Ausgleich des Verlustkontos verbucht. Ferner werden alle sonstigen Forderungen und Verbindlichkeiten auf dem Verrechnungskonto gebucht. In der Gesellschafterversammlung vom 26.05.2005 wurde u. a. beschlossen, bei ausreichender Liquidität für das Geschäftsjahr 2005 eine Entnahme von bis zu 780.000 US $ (15 % des Eigenkapitals) vorzunehmen, die als Herabsetzung des Pflichtkapitals durchgeführt werden sollte. Entsprechende Beschlussfassungen erfolgten auch für das Geschäftsjahr 2006 und die Jahre seit der Gründung. Mit Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 EStG vom 17.11.2006 stellte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin fest. Ferner stellte er für die Beigeladenen verrechenbare Verluste gem. § 15a EStG fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO). Am 01.06.2007 beantragte die Klägerin, den Feststellungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 AO zu ändern, weil ausgleichsfähige Verluste aufgrund der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen seien. Dies lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 04.01.2008 ab, weil die Haftung erst wieder auflebe, wenn die tatsächlich geleisteten Einlagen durch Entnahmen unter die Hafteinlage herabgemindert seien. Dies sei auf den Feststellungszeitpunkt 2005 bei keinem der Kommanditisten der Fall. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 07.02.2008, der mit Entscheidung vom 19.05.2009 zurückgewiesen wurde. Am 19.06.2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass allein durch die in 2005 getätigten Entnahmen in Höhe von 729.254,53 EUR die Haftung um diesen Betrag wieder auflebe und dementsprechend der festgestellte Verlust von 72.184,16 EUR gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichsfähig sei. Zu Unrecht stelle der Beklagte darauf ab, dass das Haftkapital aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen unveränderlich sei. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung wieder auflebe, bestimme sich allein nach Handelsrecht. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) lebe die Haftung des Kommanditisten bei jeder Rückzahlung an den Kommanditisten wieder auf, soweit dadurch der Kapitalanteil unter den Betrag seiner Haftsumme sinke. Die gesellschaftsvertraglich vorgesehene Führung unterschiedlicher Kapitalkonten beseitige die Einheitlichkeit des gesetzlich vorgesehenen Kapitalanteils nicht; bei den einzelnen Konten innerhalb des Kapitalkontos handele es sich vielmehr lediglich um rechnerische Größen. Die Klägerin berechnet die Kapitalentwicklung seit ihrer Gründung bis zum Streitjahr 2005 wie folgt: 2002 2003 2004 2005 Summe EUR EUR EUR EUR EUR Stand 1.1. 0,00 3.982.701,63 2.396.125,21 796.558,57 Kapitaleinzahlung davon Haftkapital TEUR 2.860 5.720.000,00 0,00 0,00 0,00 5.720.000,00 Jahresergebnis 734,597,75 -1.350.334,98 -614.641,57 -139.488,29 -3.839.062,59 Kapitalrückzahlung -2.700,62 -236.241,44 -984.925,07 -729.254,53 -1.953.121,66 Stand 31.12. 3.982.701,63 2.396.125,21 796.558,57 -72.184,25 -72.184,25 Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung vom 04.01.2008 und der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2009 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid vom 17.11.2006 für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Absatz 4 EStG vom 17.11.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass die bisher als verrechenbar festgestellten Verluste als ausgleichsfähige Verluste festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, dass die Entnahmen im streitigen Feststellungszeitraum durch die gesellschaftsvertragliche Festschreibung des Haftkapitals das Haftkapital nicht berührt hätten; folglich sei es auch nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gekommen. Durch den Gesellschaftsvertrag sei entsprechend von § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung ausgeschlossen. Nach Maßgabe dieser gesellschaftsvertraglichen Abrede sei das Haftkapital auch unverändert in den Bilanzen ausgewiesen worden. Die vorgelegten Protokolle über die Gesellschaftsversammlungen am 26.05.2005 und am 31.05.2006 belegten ebenfalls, dass die dort beschlossenen Entnahmen als Herabsetzung des Pflichtkapitals durchgeführt worden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 19.05.2010 sowie über die Senatssitzung vom 31.01.2011 Bezug genommen. Die Kommanditisten sind mit Beschluss vom 28.10.2010 und vom 21.01.2011 gem. § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen worden. Die die Klägerin betreffenden Feststellungsakte nebst Betriebsprüfungs- und Rechtsbehelfsakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.