2 K 83/11

Leitsatz: 1. Die Billigkeitsmaßnahme muss sich auf einen atypischen Fall beschränken. Bei der Beurteilung müssen die Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt(Rn.9) . 2. Die Erlassentscheidung verlangt eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist(Rn.9) . 3. Auch im Rahmen der Billigkeitsprüfung kann der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung nur der Zeitraum zugrunde gelegt werden, in dem die Klägerin die gewerbesteuerlich nicht relevante Vorbereitungsphase verlassen hat, denn die Gewerbesteuerpflicht wird auf den stehenden Gewerbebetrieb beschränkt(Rn.9) . I. Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass der Gewerbesteuer 2002 oder eine abweichende Festsetzung gem. § 163 AO, denn der ablehnende Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Weder in der Ablehnung eines Teilerlasses (§ 227 AO) noch in der Ablehnung einer niedrigeren Steuerfestsetzung (§ 163 AO) lässt sich ein Ermessensfehlgebrauch des Beklagten feststellen. 1. Nach § 227 AO können Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Sie unterliegt gemäß § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung. Zwischen dem in § 227 AO verwandten Begriff "unbillig" und der darin vorgesehene Rechtsfolge "können" besteht eine untrennbare Verbindung; der Begriff "unbillig" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung (vgl. statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung § 227 Rz. 110 ff., m. w. N.). Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch). Dabei ist es dem Gericht grundsätzlich verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. BFH vom 24.09.1976 I R 41/75, BStBl II 1977, 127, 128). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf null; vgl. etwa BFH vom 21.01.1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3 und vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl. II 1995, 297). Im Streitfall können keine Ermessensfehler des Beklagten festgestellt werden. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung ist der Erlass der Einspruchsentscheidung. Der Beklagte hat erkannt, dass ihm im Rahmen seiner Entscheidung über Anträge gem. § 227 AO oder § 163 AO Ermessen eröffnet ist. Er hat keine sachfremden Erwägungen einbezogen. Auch liegt kein Fall der Ermessensunterschreitung oder -überschreitung vor. Der Sachverhalt wurde fehlerfrei ermittelt und der Ermessensentscheidung zu Grunde gelegt. Eine Ermessenreduzierung auf null dahingehend, dass die Klägerin einen Anspruch auf Teilerlass der Gewerbesteuern hat, liegt nicht vor. Denn der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einziehung der Gewerbesteuer 2002 nicht unbillig ist, da weder sachliche noch persönliche Billigkeitsgründe vorliegen. a) Sachliche Billigkeitsgründe sind regelmäßig dann gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht. Hat der Gesetzgeber die mit einer Regelung verbundenen Härten gesehen und in Kauf genommen, so liegt keine Unbilligkeit vor (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH vom 15.01.96 IV R 91/94, BStBl II 1996, 289; vom 11.07.96 V R 18/95, BStBl II 1997, 259; vom 06.09.2005 X B 22/05, BFH/NV 2006, 2011; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, AO § 227 Rn. 40 m. w. N.). Bei der Beurteilung müssen die Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH vom 21.07.1993 X R 104/91, BFH/NV 1994, 597). Die Billigkeitsmaßnahme muss sich auf einen atypischen Fall beschränken. Bei der Billigkeitsprüfung müssen auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, unter anderem das Gleichheitsgebot (einschließlich des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit), das Willkürverbot, die Grundsätze des Vertrauensschutzes sowie die Grundsätze von Treu und Glauben (BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297). Die Erlassentscheidung verlangt eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist. Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297, 299, m. w. N.). Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass sachliche Billigkeitsgründe nicht vorliegen. Weder aus der Tatsache, dass der Verlust der Klägerin aus 2000 nicht berücksichtigt wurde, noch aus dem Umstand, dass ihr Totalgewinn wesentlich niedriger ist als die zuzahlende Gewerbesteuer, folgt eine unbillige Härte, denn das Ergebnis ist gerade kein untypischer Ausnahmefall, sondern Konsequenz der gesetzgeberischen Entscheidungen. Die Versagung der Einbeziehung des Verlustes aus 2000 ergibt sich aus den Regelungen über die Verlustberücksichtigung gem. § 10a GewStG im Zusammenhang mit der Abschnittsbesteuerung und der Entscheidung des Gesetzgebers, die Gewerbesteuerpflicht auf einen stehenden Gewerbebetrieb zu beschränken. Zwar hat die Klägerin insgesamt während der gesamten Zeit ihrer wirtschaftlichen Betätigung nur ein Totalergebnis in Höhe von ... € erzielt, so dass sie vermutlich nicht über ausreichende Mittel verfügt, um die festgesetzte Gewerbesteuer in Höhe von ... € zu zahlen. Dies alleine begründet indes keine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 227 AO, da anderenfalls Steuerpflichtige, die später Verluste erzielen, nachträglich einen Anspruch auf Rückzahlung in Gewinnjahren gezahlter Gewerbesteuer haben müssten. Das Gewerbesteuergesetz sieht jedoch keinen Verlustrücktrag, wie er z. B. in § 10d Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt ist, vor. Insofern können sich Verluste nur später auswirken, nicht aber auf vorangegangene Jahre zurückwirken. Die Klägerin hat im Streitjahr auch einen realen Gewinn erzielt, denn sie hat die Zahlungen tatsächlich von der Erwerberin des Bauvertrages erhalten, so dass sie grundsätzlich die erforderlichen Mittel für die Zahlung der Gewerbesteuer auch zur Verfügung gehabt hat. Damit unterscheidet sich der Fall von dem, der der Entscheidung des BFH vom 26.10.1994 (X R 104/92, BStBl II 1995, 297) zu Grunde lag, in dem ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen bejaht worden ist, weil es durch das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerfestsetzung ohne Zuwachs an Leistungsfähigkeit gekommen war. Auch im Rahmen der Billigkeitsprüfung kann der gewerbesteuerrechtlichen Beurteilung nur der Zeitraum zugrunde gelegt werden, in dem die Klägerin die gewerbesteuerlich nicht relevante Vorbereitungsphase verlassen hat, denn die Gewerbesteuerpflicht wird auf den stehenden Gewerbebetrieb beschränkt. Die Klägerin hat ihren Gesellschaftszweck geändert und damit einen gewerbesteuerpflichtigen Betrieb erst begründet. Die vorher angefallenen Verluste waren nicht diesem neuen Gesellschaftszweck, sondern einem anderen Gesellschaftszweck zuzuordnen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bei einer Änderung des Gesellschaftszwecks rückwirkend eine andere Beurteilung der Gewerbesteuerpflicht hätte vornehmen wollen, denn eine solche Rückwirkung würde der Abschnittsbesteuerung widersprechen. Auch kann nicht von einer unbewussten Regelungslücke ausgegangen werden, denn die Änderung des Gesellschaftszwecks betrifft keinen Einzelfall. Dieses Problem stellt sich vielmehr regelmäßig im Rahmen des Verlustvortags gem. § 10a GWStG unter dem Gesichtspunkt der Unternehmensidentität. Denn nach dem Grundsatz der Unternehmensidentität verliert der Gewerbesteuerpflichtige dann seinen Verlustvortrag, wenn er seinen Unternehmensgegenstand wechselt. Die Klägerin kann auch nicht mit ihrem erstmalig in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Argument durchdringen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Bauvertrags noch mit dem ursprünglichen Gewerbebetrieb im Zusammenhang gestanden habe und es dementsprechend gewissermaßen zwei (parallele) Geschäftsbetriebe gegeben habe. Denn eine solche Differenzierung ergibt sich gerade nicht aus dem einheitlichen Übertragungsvertrag. Zudem sind maßgeblich für die Beurteilung des Gerichts die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung und damit der Einspruchsentscheidung (vgl. z. B. BFH vom 06.03.1996 II R 102/93, BStBl II 1996, 396). Weil die Klägerin diesen Aspekt erst in der mündlichen Verhandlung eingebracht hat, konnte sich der Beklagte hiermit nicht in seiner Einspruchsentscheidung auseinandersetzen. Bei der Beurteilung der Billigkeit der Einziehung der Gewerbesteuer muss auch berücksichtigt werden, dass das von der Klägerin erwirtschaftete Totalergebnis maßgeblich durch die Vereinbarung des Kaufpreises mit ihrer Schwestergesellschaft bedingt war. Es stand den Kaufvertragsparteien frei, ob sie den Übernahmevertrag abschließen und wenn ja, zu welchen Konditionen. Insbesondere stand es in ihrer Disposition, welchen Kaufpreis sie vereinbaren. Im Rahmen ihrer Entscheidung, den Bauvertrag zu übertragen, hätten sie alle steuerlichen Konsequenzen einbeziehen können. Auch hätte die Möglichkeit bestanden, den Übertragungsvertrag inhaltlich so zu gestalten, dass es nicht zu einer Änderung des ursprünglichen Gesellschaftszwecks gekommen und eine Gewerbesteuerpflicht nicht entstanden wäre. Ein anderes gewerbesteuerliches Ergebnis wäre zudem entstanden, wenn die Klägerin von Anfang an - auch - die Veräußerung bezweckt hätte. Dann hätten die Verluste beider Vorjahre, 2000 und 2001, festgestellt und in 2002 berücksichtigt werden können. Auch wenn die Klägerin ihren Gesellschaftszweck noch Ende 2000 geändert hätte, wären ihr die Verluste aus 2000 erhalten geblieben. Aus dem von der Klägerin zitierten Erlass der Finanzbehörde kann kein anderes Ergebnis hergeleitet werden, denn die diesem Erlass zugrundeliegende Vorschrift des § 82 f. EStDV ist im Streitfall nicht relevant und kann daher das Ermessen des Beklagten nicht binden bzw. reduzieren. Auch der Rechtsgedanke dieses Billigkeitsbeweises kann nicht durch das Gericht im Rahmen seiner Überprüfung der Billigkeitsentscheidung des Beklagten auf den Streitfall übertragen werden. Auch aus dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg folgt für die Klägerin kein günstigeres Ergebnis, denn die dort angestellten Überlegungen hätten allenfalls im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides einbezogen werden können. b) Persönliche Billigkeitsgründe liegen ebenfalls nicht vor. Zwar beruft sich die Klägerin nicht ausdrücklich auf persönliche Billigkeitsgründe. Allerdings beruft sie sich auf einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzips und gegen das Übermaßverbot. Diese Aspekte können auch im Rahmen der persönlichen Billigkeit Bedeutung erlangen. Zudem sind die persönlichen Billigkeitsgründe auch von Amts wegen zu prüfen. Billigkeitsmaßnahmen aus persönlichen Gründen setzen jedoch Erlasswürdigkeit und Erlassbedürftigkeit voraus. Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, dessen wirtschaftliche und persönliche Existenz im Fall der Versagung des Billigkeitserlasses gefährdet ist. Die Klägerin kann durch die Versagung nicht mehr in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet sein, da sie bereits Ende 2003 handelsrechtlich gelöscht worden ist. Da beide Komponenten kumulativ vorliegen müssen, kommt es auf die Erlassbedürftigkeit nicht mehr an. 2. Auch die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO sind nicht gegeben. Gem. § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zwar ist der Antrag auf abweichende Festsetzung gem. § 163 AO noch rechtzeitig am 08.07.2009 und damit vor Rücknahme der Klage am 22.03.2011 gestellt worden. Allerdings liegen die Voraussetzungen des § 163 AO aus den bereits oben dargelegten Gründen nicht vor, da hier die gleichen Voraussetzungen erforderlich sind, wie bei dem Erlass gem. § 227 AO. Beide Erlassvorschriften unterscheiden sich im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen (BFH vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl 1995 II, 297). II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin einen Anspruch auf Billigkeitserlass gem. § 227 Abgabenordnung (AO) oder abweichende Festsetzung von Gewerbesteuern gem. § 163 AO hat. Die Klägerin, eine Personengesellschaft, gehörte zu einer Unternehmensgruppe der Reederei A Gesellschaft, die Kommanditistin der Klägerin war. Diese Reederei hat mittlerweile ca. ... Projektgesellschaften in Form von Einschiffgesellschaften gegründet. Grundsätzlich schließen die Projektgesellschaften einen Bauvertrag über ein Schiff ab, betreuen den Bau bis zur Ablieferung und firmieren anschließend um in eine Betriebs-KG, die sodann das erforderliche Kapital am Markt einwirbt bzw. vorher eingeworben hat und die das Schiff in der Folgezeit betreibt. Die Klägerin hat ihre Tätigkeit am ... 2000 aufgenommen. Gegenstand des Unternehmens war laut Gesellschaftsvertrag vom ... 2000 der Bau und der Betrieb eines Schiffsneubaus. Einzige persönlich haftende Gesellschafterin war die B GmbH, ihr oblag die Geschäftsführung und Vertretung. Gründungskommanditisten waren C mit einer Einlage von ... € und die D mit einer Einlage von ... €. C hielt seine Beteiligung treuhänderisch für die Reederei A Gesellschaft. In § 5 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages war die Erhöhung des Kapitals vorgesehen. Durch das Addendum I vom ... 2000 wurde das Kapital erhöht. Am ... 2000 schloss die Klägerin einen Schiffsbauvertrag mit einer ausländischen Werft ab. Geplante Indienststellung des Schiffes war März 2001. Daneben schloss die Klägerin u. a. einen Chartervertrag mit der Firma E, F beginnend ab ... 2001 ab. Mit Übernahmevereinbarung über den Bauvertrag vom ... 2001 trat die Klägerin ihre Rechte aus dem Schiffsbauvertrag an eine Schwesterpersonengesellschaft ab. Nach dem Kaufvertrag oblag der Klägerin weiterhin die Bauaufsicht, hierfür erhielt sie ein gesondert ausgewiesenes Entgelt in Höhe von ... USD. Die Kaufpreiszahlung, die auf den Tag der Infahrtsetzung des Schiffes fällig wurde, erfolgte durch die Übernahme der Zwischenfinanzierungskredite. Für die Kosten der Zwischenfinanzierung bis zur Ablieferung des Containerschiffs vereinbarten die Vertragsparteien ein gesondertes Entgelt in Höhe von ... USD. Zudem übernahm die Schwestergesellschaft auch den Chartervertrag. Die Klägerin wurde durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ... 2003 aufgelöst. Zum Liquidator wurde A bestellt. Die Löschung der Firma im Handelsregister erfolgte am ... 2003. Die Klägerin ging bei ihren Steuererklärungen davon aus, dass die von ihr ausgeübten Tätigkeiten noch dem gewerbesteuerfreien Vorbereitungsstadium zuzuordnen seien und deshalb keine Gewerbesteuerpflicht entstanden sei. Gewerbesteuererklärungen gab sie dementsprechend nicht ab. Die Klägerin erklärte in ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung im Jahr 2000 einen Verlust in Höhe von ... DM, für 2001 einen Verlust in Höhe von ... DM und für 2002 einen Gewinn in Höhe von ... €. Demgegenüber sah das Finanzamt nach der Durchführung einer Betriebsprüfung in der Veräußerung des Bauvertrags und der danach erfolgten Übernahme verschiedener Dienstleistungen für die Schwesterpersonengesellschaft eine Änderung des ursprünglichen Gesellschaftszwecks und stellte für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht mehr auf den Zeitpunkt der Indienststellung des Containerschiffs, sondern auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Übertragungsvertrags ab. Der Beklagte ging nunmehr in seinen Bescheiden von folgenden steuerlichen Gewinnen aus: Für 2000 in Höhe von - ... DM (... €), für 2001 in Höhe von - ... DM und für 2002 in Höhe von ... €. Zum 31.12.2001 wurde ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... DM (... €) festgestellt. Durch den Gewerbesteuerbescheid 2002 vom 11.06.2009 wurden Gewerbesteuern in Höhe von ... € festgesetzt. Am 08.07.2009 legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 ein und begehrte die Aufhebung des Bescheides. Das Einspruchsverfahren ruhte aufgrund des beim Finanzgericht Hamburg (...) und später beim Bundesfinanzhof ((BFH) ...) anhängigen Verfahrens der Schwestergesellschaft, bei der ein nahezu deckungsgleicher Sachverhalt vorlag. Das Finanzgericht wies die Klage der Schwestergesellschaft ab. Die hiergegen gerichtete Beschwerde wegen der Nichtzulassung der Revision hatte gem. Beschluss vom 19.04.2010 keinen Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.12.2010 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die Klägerin am 27.01.2011 Klage, die sie mit Schreiben vom 21.03.2011 zurücknahm. Mit Schreiben vom 08.07.2009 beantragte die Klägerin die Minderung der Gewerbesteuer gem. § 163 Abs. 1 AO auf ... € oder den anteiligen Erlass gem. § 227 AO. Hierzu führte sie aus, die Gesellschaft habe über die Totalperiode vor Berücksichtigung des Gewerbesteueraufwandes ein Totalergebnis in Höhe von ... € erzielt. Bei der Gewerbesteuer handele es sich um eine Ertragsteuer, die aus den Erträgen der Gesellschaft erwirtschaftet werden müsse. Bei der streitigen Gewerbesteuerfestsetzung handele es sich um eine Übermaßbesteuerung. Nach den Grundsätzen des Bundesverfassungsgerichtes solle der Anteil des Staates nicht mehr als ungefähr die Hälfte der Einkünfte ausmachen. Eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO könne auch dazu dienen, die steuerliche Belastung im Einzelfall mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang zu bringen. Im Streitfall sei aber das aus Art. 2 Grundgesetz (GG) folgende Gebot maßgeblich, nicht zu einer die Leistungsfähigkeit übersteigenden, unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung herangezogen zu werden (Übermaßverbot). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft ab dem 01.01.2001 sei darauf gestützt worden, dass die Gesellschaft mit dem Abschluss des Vertrages über den Verkauf des Bauvertrages vom ... 2001 ihren Gesellschaftszweck geändert habe, sodass die sachliche Gewerbesteuerpflicht nicht erst mit der Infahrtsetzung des Schiffes begonnen habe. Damit sei der Gewinn aus der Veräußerung des Bauvertrages aus der (ursprünglich) gewerbesteuerlich irrelevanten Vorbereitungsphase in den Zeitraum ab Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht verlagert worden. Die in dem vor dem 01.01.2001 liegenden Zeitraum entstandenen Verluste seien also unberücksichtigt geblieben. Könne die übermäßige Besteuerung nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung des betroffenen Steuergesetzes vermieden werden, sei die im Einzelfall verfassungswidrige Wirkung des sonst verfassungsmäßigen Gesetzes durch eine Billigkeitsmaßnahme zu beseitigen und die Regelung des Einzelfalls damit der verfassungsrechtlichen Ordnung anzupassen. Die Festsetzung von ... € Gewerbesteuer verstoße gegen das Übermaßverbot und stelle eine sachliche Unbilligkeit dar, die durch die beantragte Billigkeitsmaßnahme beseitigt werden könne. Am 30.12.2010 lehnte das Finanzamt den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO und anteiligen Erlass gem. § 227 AO ab. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass aufgrund der besonderen, durch die Klägerin selbst gestalteten Abwicklung des Schiffsbauvertrages sich zwar ungünstige gewerbesteuerliche Auswirkungen ergeben hätten, die allein für den Erlass von Steueransprüchen jedoch nicht ausreichten. Denn jede geschäftliche Disposition sei mit dem Risiko behaftet, dass sich nicht geplante, unvorhergesehene Umstände in wirtschaftlicher und/oder steuerlicher Hinsicht negativ auswirkten. Es liege auf der Hand, dass nicht jede fehlgeschlagene Transaktion automatisch einen Steuernachlass nach sich ziehen könne. Billigkeitsmaßnahmen müssten sich auf atypische Einzelfälle beschränken. Der Streitfall sei kein solcher Einzelfall, sondern Folge der Generalisierungen und Typisierungen des Gewerbesteuergesetzes. Die Härte ergebe sich aus dem Umstand, dass der Gewerbesteuer das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zugrunde liege und nur das Ergebnis eines stehenden Gewerbebetriebes der Gewerbesteuer unterworfen werde, denn dadurch blieben zwangsläufig bestimmte Verluste unberücksichtigt. Gegen die Ablehnung des Beklagten legte die Klägerin am 27.01.2011 Einspruch ein. Durch Einspruchsentscheidung vom 29.03.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für eine sachliche Unbilligkeit seien nicht gegeben, auch wenn bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2002 die Verluste aus 2000 nicht einbezogen worden seien. Denn hierdurch werde insbesondere nicht das verfassungsrechtlich garantierte Übermaßverbot verletzt. Die Klägerin habe sich bewusst für diese Sachverhaltsgestaltung entschieden. Hätte sie ihren Veräußerungsentschluss eher gefasst, wären die Verluste für 2000 nicht verloren gegangen. Dementsprechend träfen sie die Konsequenzen nicht unverschuldet. Maßstab für die Besteuerung könne auch nicht die gesamte betriebliche Tätigkeit der Klägerin sein, sondern nur der konkrete Betrieb, der durch den Übertragungsvertrag erst begründet worden sei. Es handele sich zudem auch bei einem Wechsel des Gesellschaftszwecks nicht um einen atypischen Einzelfall, sondern um eine normtypische Situation, welche nicht eine Billigkeitsmaßnahme erfordere. Hiergegen richtet sich die Klage vom 29.04.2011. Die Klägerin verweist auf ihre Begründung im Einspruchsverfahren, außerdem trägt sie vor: Sie habe einen Anspruch auf teilweise Erlass der Gewerbesteuer gem. § 227 AO bzw. auf abweichende Festsetzung der Gewerbesteuer gem. § 163 AO, denn in ihrem Fall führe die Gewerbesteuerfestsetzung zu einem krass unangemessenen Ergebnis, weil sie über die Totalperiode der Gesellschaft betrachtet, gerade einmal ein Totalergebnis in Höhe von ... € erzielt habe, so dass eine Gewerbesteuerfestsetzung in Höhe von ... € gegen das verfassungsrechtlich garantierte Übermaßverbot verstoße. Diese hohe Steuerfestsetzung sei dadurch entstanden, dass eine Änderung des Gesellschaftszwecks angenommen worden sei, so dass die Verluste aus dem Vorjahr 2000 nicht gem. § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) einbezogen worden seien, da sie im Rahmen von gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungsmaßnahmen angefallen seien. Hätte sie von Anfang an die Veräußerung des Schiffsbauvertrages beabsichtigt, wäre eine Verlustverrechnung möglich gewesen und wäre keine Gewerbesteuer entstanden. Einen solchen Fall der Änderung der betrieblichen Absichten habe der Gesetzgeber nicht geregelt. Es sei jedoch anzunehmen, dass, wenn er einen solchen Fall hätte regeln wollen, er wegen des Objektcharakters der Gewerbesteuer einen Betrieb, der seinen Gesellschaftszweck später ändere, nicht schlechter hätte stellen wollen als den, der eine entsprechende Tätigkeit von Anfang geplant habe. Dementsprechend müsse das Ergebnis - keine Verlustverrechnung - über die sachliche Billigkeit korrigiert werden. Die Gewerbesteuerfestsetzung verletze ihre Leistungsfähigkeit. Dem Gedanken des Halbteilungsgrundsatzes folgend begehrt die Klägerin die Ermäßigung der Gewerbesteuer auf 50 % des Totaleinkommens von EUR ... In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, dass vor dem Hintergrund, dass bereits bei Abschluss des Übertragungsvertrages festgestanden habe, dass die Gesellschaft aufgelöst werden sollte, nicht der gesamte Gewinn, der sich aus dem Übertragungsvertrag ergeben habe, dem neuen Gewerbebetrieb zugerechnet werden könne. Der gezahlte Kaufpreis für den Bauvertrag gehöre noch zum alten Gewerbebetrieb und nur die Zahlungen für die Baubetreuung und die Finanzierung seien dem neuen Gewerbebetrieb zuzuordnen, so dass auch nur diese Beträge gewerbesteuerpflichtig sein könnten. Im Rahmen der Billigkeitsentscheidung müsse einbezogen werden, dass die vorher entstandenen Verluste unmittelbar mit dem im Streitjahr erzielten Veräußerungsgewinn zusammenhingen. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf einen Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 13.06.1966 zu § 82 f. Abs. 4 EStDV, welcher durch die Verfügung der OFD Hamburg vom 02.12.1994 bestätigt worden sei. Hiernach seien auch Verluste der Bauphase gem. § 10a GewStG vortragsfähig, auch wenn noch kein werbender Betrieb bestanden habe. Dieser Rechtsgedanke sei im Rahmen der Billigkeitsentscheidung zu berücksichtigen. Ihr Fall unterscheide sich auch maßgeblich von dem ihrer Schwestergesellschaft, welcher der Entscheidung ... des Finanzgerichts Hamburg zu Grunde lag. Denn ihre Schwestergesellschaft habe die Steuern aus ihrem erzielten Gewinn zahlen können. Bei ihr, der Klägerin, wirke die Steuerfestsetzung so belastend, dass sich ihre Gewerbetätigkeit wirtschaftlich nicht gelohnt habe. Die Anwendung des Gewerbesteuergesetzes führe im vorliegenden Einzelfall zu einer verfassungswidrigen Härte, die es als geboten erscheinen lasse, den grundrechtsverletzenden Eingriff der Steuerfestsetzung durch eine Billigkeitsmaßnahme auszugleichen. Zudem erscheine auch die Höhe der festgesetzten Gewerbesteuer im Hinblick auf die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.11.2010, 7 K 1993/06 (EFG 2001, 725) rechtlich fraglich, da in dieser Entscheidung zu Recht positiv über die Frage entschieden worden sei, ob die Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht von Anfang an bestehe bzw. ob nicht ein Anspruch des Steuerpflichtigen darauf bestehe, dass Betriebsausgaben, die mit einer steuerpflichtigen Veräußerung im Zusammenhang stünden, einbezogen werden müssten. Der Beklagte habe bei seiner Ermessenentscheidung nicht alle relevanten Aspekte berücksichtigt, so dass seine Entscheidung ermessensfehlerhaft sei. Insbesondere könne ihr, der Klägerin, nicht vorgehalten werden, dass sie den Sachverhalt bewusst so gestaltet hätte, denn jedem verwirklichtem Sachverhalt liege eine bewusste Gestaltung zu Grunde. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 30.12.2010 und der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2011 zu verpflichten, die Gewerbesteuer 2002 gem. § 163 AO aus Billigkeitsgründen niedriger auf ... € festzusetzen bzw. bis auf einen Betrag von ... € zu erlassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 29.03.2011. Ergänzend trägt er vor, dass die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass ebenso wenig vorlägen wie für eine abweichende Steuerfestsetzung, denn die Klägerin habe sich bewusst für diese Gestaltung des Sachverhalts entschieden, um bestimmte Vorteile zu erzielen. Sie müsse daher auch die gesetzlichen Konsequenzen der Steuerpflicht tragen. Das von der Klägerin zitierte Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.11.2010 könne keine andere Beurteilung im Rahmen der Billigkeit begründen, sondern hätte allenfalls bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides einbezogen werden können. Die Steuerbescheide seien jedoch bereits bestandskräftig, so dass eine materielle Überprüfung der Gewerbesteuerfestsetzung nicht mehr möglich sei. Der von der Klägerin im Klageverfahren zitierte Erlass der Finanzbehörde Hamburg könne ebenfalls kein anderes Ergebnis begründen, denn dieser Erlass habe eine andere Rechtslage betroffen. Zudem habe die Klägerin gerade wegen der Änderung ihres Gesellschaftszwecks den im Erlass als förderungsbedürftigen Bereich der Seeschifffahrt verlassen und könne sich dementsprechend nicht auf solche Begünstigungsvorschriften berufen. Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Akte Allgemeines, die BP-Akte und die Rechtsbehelfsakten (.../.../...) vorgelegen. Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 26.08.2011 und der mündlichen Verhandlung vom 14.12.2011 wird verwiesen.