2 K 218/18

Leitsatz: 1. Die Schätzung anhand der Richtsatzsammlung als externer Betriebsvergleich ist eine anerkannte Schätzungsmethode in Fällen, in denen ein interner Betriebsvergleich, etwa durch Nachkalkulation, mangels verlässlichen Zahlenmaterials nicht möglich ist.(Rn.42) (Rn.43) 2. Die in der Literatur aufgeworfene Kritik an der Richtsatzsammlung greift vor dem Hintergrund nicht durch, dass die Richtsatzsammlung keinen normativen Charakter hat, sondern lediglich ein Hilfsmittel ist, das von den Finanzgerichten im Rahmen ihrer richterlichen Würdigung nur unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls angewandt wird.(Rn.45) 3. Gerade durch die große Spannbreite der Rohgewinnaufschlagsätze für Gastronomiebetriebe (im Streitjahr 2014 zwischen 186 % und 400 %) kommt der Berücksichtigung des Einzelfalls besondere Bedeutung zu, die die Kritik an der statistischen Erhebung der den Richtwerten zugrundeliegenden Daten zurücktreten lässt.(Rn.45) I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Gegenstand des Verfahrens sind die angegriffenen Bescheide in Gestalt vom 24. Januar 2020 (1.). Die ihnen zugrundeliegenden Schätzungen sind dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (2.). 1. Bei den geänderten Steuerfestsetzungen vom 24. Januar 2020 handelt es sich um Bescheide, die gemäß § 68 FGO - ohne das Erfordernis weiterer Erklärungen der Verfahrensbeteiligten - zum Gegenstand des Klagverfahrens geworden sind. Der Beklagte hat in Umsetzung des erstinstanzlichen (teilweise) stattgebenden Urteils des Senats dem Kläger nicht nur nach § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO das Ergebnis der Neuberechnung formlos mitgeteilt. Während die formlose Mitteilung kein Verwaltungsakt im Sinne des § 68 FGO ist, weil sie keine Regelungswirkung entfaltet, sondern lediglich den späteren Erlass eines Änderungsbescheides vorbereitet und erst der nach Rechtskraft der Entscheidung bekannt gegebene Steuerbescheid dann ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO ist und mit Einspruch und Klage angefochten werden kann (BFH-Urteil vom 4. Mai 2011, I R 67/10, BFH/NV 2012, 6), hat der Beklagte im Streitfall bereits am 24. Januar 2020 "Bescheide" erlassen. Sie sind jeweils mit "Bescheid über..." überschrieben. Unter der (Zwischen-)Überschrift "Art der Steuerfestsetzung" wird sodann auf eine Änderungsvorschrift nach der Abgabenordnung Bezug genommen, indem es dort jeweils heißt "Der Bescheid ist nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.". Und schließlich enthalten die Bescheide unter "Erläuterungen" jeweils den Passus "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom [...].". Dass es in den Erläuterungen weiter heißt, "Die Berechnung erfolgt aufgrund des Urteils des Finanzgerichts vom 03.09.2019. Es handelt sich hierbei lediglich um den Vollzug des Urteils und um keine Entscheidung nach § 132 AO über die Rücknahme, Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Bescheids. Die Rechtsbehelfsbelehrung gilt nicht für die Berechnung.", ändert nichts daran, dass es sich nach dem äußeren Bild und nach dem Empfängerhorizont bereits um Änderungsbescheide und nicht nur formlose Mitteilungen handelt. 2. Diese Bescheide vom 24. Januar 2020 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für den Beklagten war in allen Betrieben des Klägers eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach eröffnet (a). In Wahrnehmung der eigenen Schätzungsbefugnis des Gerichts (§ 96 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung - AO) ist die Schätzung der Höhe nach durch die Änderungsbescheide vom 24. Januar 2020 begrenzt (b). (a) Der Beklagte war in allen drei Betrieben des Klägers - dem "A", dem "B" als auch der "C" - zur Hinzuschätzung dem Grunde nach befugt. In allen drei Betrieben lagen in den Streitjahren formelle Buchführungsmängel vor, so dass die Buchführung der Besteuerung nicht ohne weiteres zu Grunde gelegt werden konnte. (1) Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO). Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung erfordert bei Bareinnahmen, die mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, einen täglichen Kassenbericht, der auf der Grundlage eines täglichen Zählens der Bareinnahmen erstellt worden ist. Dies bedeutet jedoch nicht, dass ein "Zählprotokoll" erstellt werden muss, in dem die genaue Stückzahl der vorhandenen Geldscheine und -münzen aufgelistet werden (BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2016, X B 41/16; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 158 AO Rn. 17a (Stand: Mai 2017)). Bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Bedienungsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt (BFH, Urteil v. 25. März 2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743 Rz. 26, 27, 34; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 158 AO Rn. 17 (Stand: Mai 2017)). (2) Daran gemessen erfüllen die Buchführungen in keinem der Betriebe die Voraussetzungen für eine ordnungsgemäße Buchführung. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 3. September 2019 ist der Senat davon überzeugt, dass die Buchführung im "A" nicht den gesetzlichen Ansprüchen genügt. So hat der Zeuge E, der sich unwidersprochen als stellvertretender Geschäftsführer in den Betrieben des Klägers vorgestellt hat, ausgesagt, dass die Geldbestände am Betriebsende ausgezählt worden sind und nur für anstehende Wareneinkäufe Bargeld zurückbehalten wurde, während der Rest des Bargeldes zur Bank, konkret der Bank-1, gebracht wurde. Einkäufe hätten sich so dargestellt, dass gegen Barzahlung eingekauft worden sei, sowohl bei den Getränkelieferanten als auch z.B. bei F. Dieser vom Zeugen E geschilderte Ablauf deckt sich nicht mit dem sich aus den vorliegenden Kassenzetteln ersichtlichen Ablauf. Die Abrechnungen sind nicht taggenau oder zumindest hinreichend zeitnah erfolgt. Vielmehr sind die - nach Aussage des Zeugen E - überwiegend am Mittwoch und Donnerstag erfolgten Bareinkäufe bei F und Getränkezahlungen erst nach einigen Tagen in den Kassenbestandsrechnungen erfasst worden. Die Kassenzettel hätten aber - um eine notwendige Kassensturzfähigkeit zu ermöglichen - am Tage der jeweiligen Ausgabe oder zumindest vor Beginn des nächsten Öffnungstages der Diskothek in den Kassenzetteln erfasst werden müssen. Da jedoch nur Kassenbestandsrechnungen für die Öffnungstage des "A" vorliegen, ist somit keine Kassensturzfähigkeit gegeben. Die Aussage des Zeugen ist aus Sicht des Senats auch glaubhaft. So hat der Zeuge E die Abläufe von sich aus und zusammenhängend geschildert und konnte auch auf Details eingehen. Im "B" als auch in der "C" kamen elektronische und programmierbare Kassen zum Einsatz. Der Kläger konnte weder die Handbücher der eingesetzten Kassen noch eine Dokumentation über die vorgenommenen Programmierungen vorlegen. Bei den formellen Mängeln handelt es sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht nur kleinere formelle Mängel, die nur eine geringe Auswirkung hätten. Da es sich bei allen drei Betrieben um bargeldintensive Betriebe handelt und die dargestellten Mängel bezogen auf die Erfassung von Bareinnahmen den Kernbereich der klägerischen Buchführung betreffen, war der Beklagte berechtigt, die Buchführung in allen drei Betrieben in Gänze zu verwerfen. (b) Die den geänderten Bescheiden zugrunde liegende Schätzung ist auch der Höhe nach rechtmäßig. Die Ausübung der eigenen Schätzungsbefugnis des Gerichts (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist mit Blick auf das Verböserungsverbot der Höhe nach begrenzt durch die geänderten Bescheide vom 24. Januar 2021, denen eine Zuschätzung im Betrieb "A" auf Basis eines RGAS in Höhe von 300 % zu Grunde liegt. (1) Die Wahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und des Finanzgerichts, wenn es - wie hier - seine eigene Schätzungsbefugnis aus § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO ausübt. Es ist eine Schätzungsmethode zu wählen, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen (vgl. Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 162 AO Rn. 52 m.w.N. (Stand: Oktober 2017)). Die Wahl der Schätzungsmethode richtet sich nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles (vgl. z.B. FG Bremen, Urteil vom 17. Januar 2007, 2 K 229/04, EFG 2008, 8). Ziel jeder Schätzung muss es sein, Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Schätzergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 1984, VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226). Es liegt in der Natur der Sache, dass das Ergebnis einer Schätzung von den tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann. Solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Die Schätzung muss sich allerdings in dem durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen halten (vgl. BFH, Urteil vom 1. Oktober 1992‚ IV R 34/90, BStBl II 1993, 259). b) Auf dieser Grundlage ist bereits die Methodik der Hinzuschätzung des Beklagten in den Betrieben "A" und "B" anhand einer Nachkalkulation potentiell erzielbarer Getränkeerlöse zu beanstanden. aa) Die vom Betriebsprüfer vorgenommene Nachkalkulation, bei der er mögliche Verkaufspreise für Literflaschen anhand der seiner Meinung nach in den Cocktails enthaltenen "Shots" ermittelt hat, ist keine taugliche Nachkalkulation oder Ausbeuteberechnung, da es bereits daran mangelt, dass auf die konkreten vom Kläger verwandten Rezepturen abgestellt worden ist. Auf die konkreten Rezepturen abzustellen, wäre jedoch schon allein deshalb geboten, da die Getränkerezepturen durch den schnell wechselnden Zeitgeschmack des jeweiligen Publikums geprägt sind. Zudem wurde nicht berücksichtigt, dass der Kläger sowohl normale Cocktails als auch sogenannte Jumbococktails zu einem reduzierten Verkaufspreis anbot. bb) Statt der vom Beklagten gewählten Nachkalkulation bzw. Ausbeutekalkulation stützt sich das Gericht bei seiner Schätzung bezogen auf den "A" auf den Richtsatzvergleich. Eine Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung ist dagegen vorliegend nicht möglich, da nicht die gesamten Geldflüsse und Vermögenszuwächse des Klägers bekannt sind. Als zulässige Schätzungsmethode ist auch die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit einem äußeren Betriebsvergleich, insbesondere mit einem Richtsatzvergleich, anerkannt (vgl. Cöster in: Koenig, 3. Aufl. 2014, § 162 AO Rz. 109 m.w.N.). Beim äußeren Betriebsvergleich werden die Besteuerungsgrundlagen durch Vergleich mit den Ergebnissen anderer, gleichartiger Betriebe ermittelt. Die Vergleichsbetriebe müssen zur gleichen Branche gehören und auch im Hinblick auf Betriebsgröße, Lage, Organisation und Kundenstamm dem jeweiligen Betrieb ähnlich sein. Die Ungenauigkeiten einer Richtsatzschätzung muss der Steuerpflichtige im Übrigen hinnehmen, wenn seine Buchführung nicht den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung entspricht (Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO Rz. 56 (Oktober 2017)). Auch nach neuerer Rechtsprechung des BFH stellt die Schätzung anhand der Richtsatzsammlung des BMF eine anerkannte Schätzungsmethode dar (BFH, Beschluss vom 8. August 2019, X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219). Die teilweise in der Literatur gegen die Anwendung der Richtsatzsammlung erhobenen Einwände (vgl. etwa Beyer, NWB 2018, 356; ders., NWB 2018, 3332; ders., NWB 2019, 3479; ders., NWB 2020, 825; Slahor/Weber, DStR 2020, 2058; Weber, StB 2021, 22) greifen nach Ansicht des Senats letztendlich nicht durch. Diese Meinungen übersehen vor allem, dass es sich bei der Richtsatzsammlung nicht um Rechtsnormen, sondern lediglich um Hilfsmittel (Anhaltspunkte) handelt, die von den Finanzgerichten im Rahmen der tatrichterlichen Würdigung nur unter Berücksichtigung der jeweiligen Umstände des Einzelfalls angewandt werden. So können diese Umstände sowohl dazu führen, dass vom Gericht ein RGAS unterhalb des niedrigsten Wertes der Richtsatzsammlung als auch ein RGAS oberhalb des Höchstwertes der Richtsatzsammlung angewandt wird. Die Notwendigkeit der Berücksichtigung der Einzelfallumstände ergibt sich zudem bereits daraus, dass etwa für den hier streitigen Bereich der Gast-, Speise- und Schankwirtschaften eine Spannbreite des RGAS von 186 % bis 376 % (2013) bzw. 400 % (2014) vorliegt, sodass in jedem Fall der notwendigen Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ein höheres Gewicht zukommt als den etwaigen statistischen Mängeln der Richtsatzsammlung. Vor diesem Hintergrund kommt den kritisierten statistischen Unzulänglichkeiten der Richtsatzsammlung keine so große Bedeutung zu, als dass eine Schätzung, die sich an den RGAS orientiert, unzulässig wäre. Auf dieser Grundlage kommt der Senat für ertragsteuerliche Zwecke zu einer Hinzuschätzung im Betrieb "A" unter Zugrundelegung eines RGAS von 300 % auf den erklärten Wareneinsatz, sowie entsprechenden (Netto-)Mehrerlösen für umsatzsteuerliche Zwecke, so wie sie vom Beklagten in den Bescheiden vom 24. Januar 2020 berücksichtigt worden sind. Mit einem RGAS von 300 % bewegt sich der Senat innerhalb des von der Richtsatzsammlung für Gastronomiebetriebe vorgegebenen Rahmens, der eine Spannbreite von 186 % bis 376 % (2013) bzw. 400% (2014) und einen Mittelwert von 257 % in den Streitjahren aufwies. Der vom Kläger aufgrund seiner Buchführung ermittelte RGAS von 148,5 % (2013) bzw. 213,9 % (2014) liegt im Jahr 2013 dagegen sogar unterhalb des untersten RGAS laut Richtsatzsammlung für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften. Die Annahme eines RGAS von 300 % auf den erklärten Wareneinsatz ist auch wirtschaftlich vernünftig und möglich. Sie bewegt sich zwar im oberen Bereich der Werte der Richtsatzsammlung für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften, bleibt aber noch deutlich unter dem Höchstwert. Zu berücksichtigen ist insoweit, dass diese Gewerbeklasse auch Gast- und Speisewirtschaften umfasst, während im "A" nur Getränke verkauft wurden, bei denen der RGAS regelmäßig deutlich höher liegt als beim Verkauf von Speisen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass sich der Betrieb in bevorzugter und hochfrequentierter Lage auf der X-Straße befindet. Mit dem Ansatz eines RGAS von 300 % und damit oberhalb des Mittelwerts aber unterhalb des Höchstsatzes wird im "A" gleichermaßen den diversen vom Kläger vorgebrachten Faktoren, wie etwa geringere Kaufkraft jüngerer Gäste, Freigetränke und Verlosungen, verbilligte Angebote pro Veranstaltung, "2 for 1-Party", Promotereinsatz, kostenlose Bewirtung der ersten Gäste eines Abends und der DJs, Wasserschaden, Diebstahl durch Angestellte etc., angemessen Rechnung getragen. Die informatorischen Ausführungen des Bruders des Klägers und Betriebsleiters im "A", E, in der mündlichen Verhandlung vom 13. Oktober 2020, der bereits im ersten Rechtsgang zeugenschaftlich vernommen worden ist, gebieten keine andere Betrachtung. Er hat seine vormaligen Aussagen letztlich nur noch einmal wiederholt; dies gilt insbesondere für seine Beispiele, wie etwa die Ausgabe von Bier für ... € und Happy Hours, in denen Getränke praktisch zum halben Preis ausgegeben worden seien. Ein höherer Ansatz von Waren, die der Kläger nicht verkauft, sondern kostenfrei an seine Gäste abgegeben haben will, ergibt sich auch nicht aus dem Ergebnis der Beweisaufnahme im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 9 September 2019. Die als Zeugen vernommenen für den Kläger tätigen Promoter, G und H, haben zwar in gewissem Umfang die Ausgabe von Freigetränken und anderer Vergünstigungen bestätigt. Das vom Kläger behauptete Ausmaß lässt sich damit aber nicht konkret belegen. Es ist auch nicht nachvollziehbar, warum der Kläger in einem so großen Umfang Getränke so stark verbilligt oder gar umsonst abgeben haben sollte. Der von ihm erklärte geringe RGAS lässt sich damit auch nicht annähernd untermauern. Im Übrigen gehen verbleibende Unsicherheiten und Schätzungsunschärfen zulasten des Klägers. Unter diesen Umständen bedarf es keines näheren Eingehens auf die streitige Fachinfo Bp NRW für Diskotheken und ihre Grundlagen, auf die sich der Senat nicht mehr stützt. 3. Angesichts der vorstehend unter I. 1. dargelegten Erwägungen ist der Streit über die vom Beklagten vorgenommene Hinzuschätzung von Eintrittserlösen und Garderobenumsätzen sowie die Hinzuschätzungen für die Betriebe "B" und "C" wegen des Verböserungsverbots einer gerichtlichen Prüfung entzogen. Gleichwohl hält der Senat daran fest, dass die Ableitung der Eintrittserlöse aus den geschätzten Getränkeerlösen und aus den daraufhin geschätzten Eintrittserlösen abgeleitete Garderobenerlöse nicht belastbar ist und mathematisch mit einer Unsicherheit verbunden ist, die den Anforderungen an eine Schätzung hinsichtlich ihrer Plausibilisierung nicht mehr gerecht wird. Die vom Beklagten für die Hinzuschätzung gewählte Berechnung "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlös" ist willkürlich und nicht ansatzweise mit Erkenntnissen oder Vergleichswerten aus anderen Betrieben verprobt worden. Zudem haben der Kläger bzw. die Zeugen glaubhaft erläutert, dass die Einlasspolitik stark situationsbezogen erfolgt ist. Des Weiteren ergeben sich bereits bei einer Berechnung "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlös" für das Jahr 2014 ungefähr Einnahmen in Höhe der erklärten Eintrittserlöse. Dass ein Verhältnis von "Getränkeumsatz ... € = ... € Eintrittserlöse" absolut unrealistisch ist, ist für den Senat jedoch nicht ersichtlich. Soweit im Jahr 2013 die erklärten Eintrittserlöse noch einmal deutlich geringer als 2014 ausgefallen sind, spricht auch nicht zwingend dafür, dass die erklärten Eintrittserlöse unrealistisch sind, da es für den Senat nachvollziehbar ist, dass die Eintrittserlöse stark situationsbezogen verlangt wurden und es betriebswirtschaftlich durchaus sinnvoll sein kann, auf den - vollen - Eintrittspreis zu verzichten, um Gäste überhaupt in die Diskothek zu bekommen, um dann mit dem Verkauf von Getränken zu versuchen, einen Gewinn zu erzielen. Die Hinzuschätzung von Garderobenumsätzen, die aus vom Senat für willkürlich erachteten Hinzuschätzungen von Eintrittserlösen abgeleitet werden, ist ebenfalls rechtswidrig. Die Hinzuschätzung für das "B" wird vom Beklagten mit einem pauschalen Abschlag aus den nachkalkulierten Getränkeerlösen aus dem "A" abgeleitet. Diese Schätzung geht nicht auf den konkreten Betrieb des "B" und etwaige Besonderheiten oder Abweichungen zum "A" ein, wie etwa, dass der Kläger das "B" erst im laufenden Jahr 2014 übernommen hat. Die Hinzuschätzung bei der "C" ist ebenfalls rechtswidrig. Wie der Beklagte selbst ausführt, hat der Kläger bereits einen RGAS von 680 % erklärt. Auf einen ohnehin schon hohen RGAS einen pauschalen Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % anzuwenden, entspricht nicht den Begründungsanforderungen einer Hinzuschätzung. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und umfasst die Kosten des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens vor dem BFH, da das Kostenrisiko im Falle der Zurückverweisung an den endgültigen Erfolg im gesamten Verfahren und nicht an den Erfolg im Rechtsmittelverfahren knüpft (vgl. BFH, Beschluss vom 13. Februar 2004, IV E 1/04, BFH/NV 2004, 966). Gründe zur Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Der Kläger wendet sich gegen Hinzuschätzungen des Beklagten im Rahmen einer in den Betrieben des Klägers durchgeführten Außenprüfung. Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2013 und 2014 die Diskothek "A" (X-Straße ...), das Lokal "B" (X-Straße ... - ab ... 2014) sowie die Bar "C" (Y-Straße - ab ... 2013). Der Beklagte führte für die Streitjahre eine Außenprüfung in den Betrieben des Klägers durch. Neben zwischen den Beteiligten nicht streitigen Punkten traf der Betriebsprüfer in seinem Bericht vom 2. Januar 2018 Feststellungen zu den einzelnen Gastronomiebetrieben, ging von gravierenden Mängeln in der Kassenbuchführung aus und nahm diverse Hinzuschätzungen zu den erklärten Erlösen vor. Der Kläger habe im "A" bis zu fünf offene Ladenkassen geführt. Die Tageseinnahmen seien jeweils auf einem Zettel notiert und zur buchhalterischen Erfassung weitergegeben worden. Kasseneinzelaufzeichnungen (Zählprotokolle) hätten nicht vorgelegen. Neben diesen formellen Mängeln seien zudem Unstimmigkeiten im Verhältnis Wareneinkauf und erklärten Gesamtumsätzen aus dem Getränkeverkauf festzustellen. Aufgrund einer für die Monate Januar bis Mai 2013 durchgeführten Verprobung, bei der die gebuchten Eingangsrechnungen, deren Lieferdatum in diesem Zeitraum lag, mit den erklärten Umsätzen verglichen wurden, kam der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass nur ein geringer Anteil der möglichen Umsätze als Erlöse erklärt worden sei. Die Nachkalkulation anhand einer Getränkekarte für das Jahr 2015 habe einen Rohgewinnaufschlagssatz (RGAS) von 554,80 % ergeben. Unter Ansatz eines 10 %-igen Abschlages für Freigetränke, Personalverzehr und Schankverluste ergaben sich Hinzuschätzungsbeträge in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerte in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014). Des Weiteren nahm der Betriebsprüfer eine Hinzuschätzung bei den Eintrittserlösen im "A" vor, da er die erklärten Umsätze für nicht glaubhaft hielt. Die erklärten Eintrittserlöse ergäben bei 238 in den Streitjahren stattgefundenen Veranstaltungen ohne Berücksichtigung der Silvesterveranstaltungen einen durchschnittlichen Erlös von ... € pro Veranstaltung, was bei einem laut Internetrecherche anzusetzenden Eintrittspreis von ... € (brutto) zu lediglich 58 Eintrittszahlern führe. Dies sei bei einem für 321 Besucher behördlich zugelassen Lokal unglaubhaft. Der Betriebsprüfer ging - ausgehend von den aufgrund der Hinzuschätzung erhöhten Getränkeerlösen - von einem Getränkeumsatz von ... € pro vollzahlendem Gast aus und kam zu Hinzuschätzungswerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014). Schließlich nahm der Betriebsprüfer noch eine Hinzuschätzung bei den Garderobenumsätzen im "A" vor. Die erklärten Umsätze in Höhe von ... € für die Streitjahre seien nicht glaubhaft. So seien bei 238 Öffnungstagen lediglich an vier Tagen Erlöse von mehr als ... € erzielt worden. In den Wintermonaten habe der Umsatz teilweise unter ... € gelegen. Anknüpfend an die geschätzten Eintrittserlöse kam der Betriebsprüfer aufgrund einer angenommenen Inanspruchnahme des Garderobenservices durch 60 % der Gäste zu Hinzuschätzungsbeträgen in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014). Auch im "B" ging der Betriebsprüfer von schweren Buchführungsmängeln aus. So seien die Tagesgesamteinnahmen zwar über tägliche Z-Bons erfasst worden. Es hätten jedoch Zählprotokolle und weitere Unterlagen gefehlt. Nach Angaben des Klägers sei die verwendete Kasse der Firma D (XXX-1) bis Anfang 2017 in einem "Test-Modus" gelaufen, der eine Speicherung und somit entsprechende Aufzeichnungen nicht zugelassen habe. Aufgrund dieser formellen Mängel sei eine Hinzuschätzung bei den Getränkeerlösen vorzunehmen. Da sich die Getränkepreise der beiden Lokale ("A" und "B") nur geringfügig unterschieden, erfolge die Schätzung in Anlehnung an den für "A" ermittelten RGAS, allerdings auf 500 % reduziert, da im "B" Fassbier und Speisen mit einem geringeren RGAS angeboten würden. Beim "B" kam der Betriebsprüfer daher zu einem Hinzuschätzungsbetrag und Mehrgewinn in Höhe von ... € (2014). In der vom Kläger seit ... 2013 betriebenen ... Bar "C" sei seit der Eröffnung eine elektronische PC-Kasse der Firma D (XXX-2) genutzt worden. Da der Kläger die angeforderten elektronischen Kassenaufzeichnungen sowie sonstige Unterlagen zum Kassensystem nicht habe vorlegen können, verneinte der Betriebsprüfer die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung, erhöhte die erklärten Umsätze um einen 10 %-igen Sicherheitszuschlag und kam damit zu Hinzuschätzungsbeträgen in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014) sowie Entnahmewerten in Höhe von ... € (2013) und ... € (2014). Der Beklagte wertete das Ergebnis der Betriebsprüfung mit geänderten Bescheiden über Einkommensteuer, den Gewerbesteuermessbetrag, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für die Streitjahre vom 7., 9. und 12. Februar 2018 aus. Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 12. Februar 2018 Einspruch, der mit Entscheidung vom 26. November 2018 zurückgewiesen wurde. Am 29. November 2018 hat der Kläger Klage erhoben, der mit Urteil vom 3. September 2019 (2 K 218/18) zum Teil stattgegeben wurde. Der Beklagte sei hinsichtlich des "A" zur Schätzung dem Grunde nach berechtigt gewesen, lediglich die Höhe der Hinzuschätzung sei zu reduzieren. Im "B" und der "C" sei dagegen keine Hinzuschätzung vorzunehmen. Dem Beklagten wurde gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben, die geänderten Steuerfestsetzungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu berechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit geänderten Inhalt neu bekannt zu geben. Dem folgend setzte der Beklagte unter dem 24. Januar 2020 die Einkommensteuer, Umsatzsteuer sowie den Gewerbesteuermessbetrag geändert fest. Als Änderungsvorschrift wurde jeweils § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angegeben. Unter der Überschrift Erläuterungen hieß es: Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom [...]. Die Berechnung erfolgt aufgrund des Urteils des Finanzgerichts vom 03.09.2019. Es handelt sich hierbei lediglich um den Vollzug des Urteils und um keine Entscheidung nach § 132 AO über die Rücknahme, Änderung oder Aufhebung des angefochtenen Bescheids. Die Rechtsbehelfsbelehrung gilt nicht für diese Berechnung. Auf die Anlage zu diesem Bescheid wird hingewiesen. Beigefügt war eine Anlage, in der die Berechnung der Steuern nach Betriebsprüfung und auf Grundlage der gerichtlichen Entscheidung erläutert wurde. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 28. Mai 2020 (X B 12/20) das Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den Senat zurückverwiesen, weil der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt worden sei, weil das Gericht in Ausübung seiner eigenen Schätzung für die Beurteilung der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes (RGAS) auf eine "nur für den Dienstgebrauch" bestimmte Quelle aus dem juris-Rechtsportal (Fachinfosystem Bp NRW) zurückgegriffen habe, ohne zuvor die hieraus entnommenen Erkenntnisse dem Kläger in gebotener Weise zugänglich gemacht zu haben. Im 2. Rechtsgang ist dem Kläger der entsprechende Auszug aus Fachinfosystem Bp NRW übersandt worden. Der Kläger hält daran fest, dass zwar formelle Mängel der Buchführung vorlägen, diese allerdings nur geringe Auswirkung hätten, also kein Mangel mit sachlichem Gewicht vorläge. Des Weiteren seien sowohl die amtliche Richtsatzsammlung des Bundesfinanzministeriums (BMF) als auch das Fachinfosystem Bp NRW keine taugliche Grundlage für eine Hinzuschätzung. Zudem sei die Annahme des Beklagten, dass im ländlichen Raum lediglich ein geringerer RGAS erzielbar sei als an einem attraktiven Standort wie der X-Straße, statistisch nicht belegt. Dies ergebe sich so auch nicht aus den internen Richtsätzen des Fachinfosystems und sei überdies betriebswirtschaftlich nicht haltbar. Die Eckdaten bezüglich des Diskothekenmarktes in Deutschland im Streitjahr 2013 mit etwa 3.000 Betrieben entsprächen nicht den Daten der DEHOGA, die laut Internet nur noch von etwa 1.000 Betrieben dieser Art ausgehe. Die vom Beklagten in Bezug genommene Getränkekarte entspreche nicht der dem Betriebsprüfer vorgelegten und in den Streitjahren verwandten Getränkekarte. Dabei müsse zudem berücksichtigt werden, dass die vielen Sonderaktionen und Sonderpreise die Angaben in der Getränkekarte deutlich relativierten. Der Beklagte lasse immer noch den Werbeaufwand durch Freigetränke, Gutscheine, Rabatte, Sonderaktionen etc. außer Betracht. Außerdem verkenne er, dass an Jugendliche kein Alkohol ausgeschenkt werden dürfe, so dass diese nur Softdrinks konsumierten. Zudem müsse berücksichtigt werden, dass Diskotheken häufig für einen kurzfristigen Zeitraum "angesagt" seien, aber ihre Marktposition nicht dauerhaft halten könnten. So liege der Fall auch bei ihm, dem Kläger, der den "A" mittlerweile geschlossen habe. Nach einer nur mäßigen und weiter rückläufigen Entwicklung habe er, der Kläger, den "A" Ende ... verkauft, der Käufer habe jedoch nur eine Anzahlung beglichen und sei nun insolvent. Nach den Schätzungen des Beklagten hätte der Kaufpreis aber schon aus den laufenden Einnahmen mit Leichtigkeit beglichen werden können. Der Kläger beantragt, die geänderten Bescheide für 2013 und 2014 über Umsatzsteuer, Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils 24. Januar 2020, dergestalt zu ändern, dass lediglich eine Hinzuschätzung in Höhe von 5 % der erklärten Umsätze, mithin um ... € in 2013 und ... € in 2014 erfolgt ferner hat der Kläger hinsichtlich des Fachinfosystems Bp NRW beantragt, ihm die Grunddaten anonymisiert zur Verfügung zu stellen, sofern das Gericht sich auf das Fachinfosystem Bp NRW stützen sollte. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt er im zweiten Rechtsgang vor, dass die vom Senat herangezogenen Erkenntnisse aus dem "Fachinfosystem Bp NRW" generell eine sinnvolle Basis einer Schätzung seien. Dabei habe man sich bei der Schätzung allerdings zumindest im mittleren Bereich des RGAS bewegen müssen, da die Daten sich auf das gesamte Bundesland NRW bezögen und somit auch Diskotheken im ländlichen Raum ("Dorfdiscotheken") in die ermittelten RGAS eingeflossen seien, bei diesen aber eine andere Preisstruktur herrschen dürfte als beim Kläger, der den "A" an einem attraktiven Standort (X-Straße) betreibe. Sein Einwand bezüglich des Alters der Gäste im "A" verfange nicht, da aus den Getränkekarten ersichtlich sei, dass die Getränkepreise in den Streitjahren hochpreisig gewesen seien. Die weiteren Einwendungen des Klägers hinsichtlich der Kosten für Werbeaktionen etc. (S. 21 des Senatsurteils vom 3. September 2019, 2 K 218/18) griffen ebenfalls nicht durch, da dieser Aufwand in den RGAS zwischen 280 % und 600 % bereits berücksichtigt worden sei. Auch der innere Betriebsvergleich verdeutliche, dass sich der RGAS für den "A" nicht im unteren Bereich bewegen könne. So habe die Getränkekalkulation des Betriebsprüfers gezeigt, wie hoch die möglichen RGAS tatsächlich seien. Zudem müssten - entsprechend dem Fachinfosystem Bp NRW - auch Eintrittsgelder (zwischen 20 % und 25 % des Gesamtumsatzes) und Garderobenentgelte (zwischen 1 % und 10 % des Gesamtumsatzes) geschätzt werden. Das Begehren gegen die Zinsfestsetzungen wird anderweitig verfolgt. ...