2 K 102/18

Leitsatz: Auch wenn die Absicht, die Beteiligung an in den USA belegenen Immobilien durch einen geschlossenen Immobilienfonds zu finanzieren, aufgegeben und eine andere Finanzierung gewählt wird, sind die Fondsetablierungskosten als vergeblicher Aufwand den aus den USA bezogenen Vermietungseinkünften zuzurechnen, die im Streitfall nach DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung ausgenommen waren.(Rn.30) (Rn.31) (Rn.28) Der grenzüberschreitende Veranlassungszusammenhang ist durch die Aufgabe der fondsgestützten Finanzierung nicht verloren gegangen.(Rn.32) I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angegriffene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die Fondsetablierungskosten zu Recht nicht (als sofort abziehbaren Aufwand) bei der Ermittlung des inländischen Gewinns berücksichtigt. 1. Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO) sind nur die einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen. Durch eine Tätigkeit im Ausland erzielte Einkünfte sind in die Einkünftefeststellung einzubeziehen, wenn sie nicht kraft ausdrücklicher Anordnung im Inland steuerfrei sind. Nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen z.B. mit Blick auf die Anwendung eines Progressionsvorbehalts von Bedeutung sind, sind Gegenstand einer besonderen gesonderten Feststellung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Jene Feststellung kann mit der Einkünftefeststellung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014, I R 56/12, BStBl II 2014, 703 m.w.N.). 2. Im Streitfall hat die Klägerin über ihre Beteiligung an der E LP und mittelbar an der F LP und der G LP durch die Vermietung der Büroimmobilien Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen im Sinne von Art. 6 DBA-USA 1989 bezogen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. a) Nach Art. 6 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unbeweglichem Vermögen bezieht, das im anderen Vertragsstaat liegt, in dem anderen Staat besteuert werden. Das Abkommen ist auf die Klägerin anwendbar. Zwar ist sie als Personengesellschaft für eine Steuer vom Einkommen kein Steuersubjekt und nicht als "Person" bzw. als "Gesellschaft" im abkommensrechtlichen Sinne anzusehen (s. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d und e DBA-USA 1989). Die Abkommensberechtigung (Art. 1 DBA-USA 1989) besteht aber für die Gesellschafter der im Streitjahr an der Klägerin beteiligten Gesellschaften bzw. die beteiligten Kapitalgesellschaften. Danach sind sowohl die Einnahmen aus der Vermietung der in B belegenen Immobilien als auch der damit korrespondierende Aufwand abkommensrechtlich nach Art. 23 Abs. 3 a) DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung freizustellen. Die abkommensrechtliche Freistellung umfasst nach ständiger Rechtsprechung nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (z.B. BFH-Urteile vom 26. Februar 2014, I R 56/12, BStBl II 2014, 703; vom 11. März 2008, I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; vom 17. Juli 2008 I R 84/04, BStBl II 2009, 630; vom 3. Februar 2010 I R 23/09, BStBl II 2010, 599; vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). b) Die streitigen Fondsetablierungskosten sind diesen freigestellten Einkünften zuzurechnen. Die Fondsetablierungskosten dienten der Einwerbung von Anlegern und damit im Ergebnis der Finanzierung der Beteiligung an den in Rede stehenden Vermietungsobjekten. Diese Kosten, die in vollem Umfang "klassische" Etablierungskosten betreffen, stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den erstrebten Einkünften aus den USA. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob sie als Anschaffungskosten i.S. des neu geschaffenen § 6e EStG oder als sofort abziehbarer (Sonder)betriebsaufwand i.S. der geänderten Rechtsprechung des BFH gemäß Urteil vom 26. April 2018 (IV R 33/15, BFH/NV 2018, 1024) zu qualifizieren sind, denn dies ändert nichts an der Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhanges mit den ausländischen Einkünften. Im Streitfall ist eine andere Beurteilung auch nicht deshalb geboten, weil die Absicht zur Einwerbung von Anlegern wegen der veränderten Marktbedingungen in den USA noch im Streitjahr aufgegeben wurde und sich die aufgewandten Kosten damit als vergeblich erwiesen. Insbesondere führt dies nicht dazu, dass der Aufwand dem inländischen Eigenbereich der Klägerin zugerechnet werden könnte. Der grenzüberschreitende Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen ist durch die Aufgabe der fondsgestützten Finanzierung nicht verloren gegangen. Es besteht kein Anlass, die Zuordnungsfrage je nachdem unterschiedlich zu beantworten, ob der Objektbezug in tatsächlicher Hinsicht realisiert wurde oder nicht (BFH-Urteil vom 26. Februar 2014, I R 56/12, BStBl II 2014, 703 zu Gründungsaufwand einer später nicht errichteten Betriebsstätte). Entscheidend ist, dass die Aufwendungen angefallen sind, um die Beteiligung an den Immobilien zu erwerben. Die zielgerichtete Mittelverwendung begründet auf der Grundlage einer wertenden Zuordnung einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang zur Einkunftsquelle in den USA. Darauf, dass die Fondetablierungskosten im Ergebnis der Finanzierung der Objekte tatsächlich nicht gedient haben, kommt es entgegen der Annahme der Klägerin nicht an, dies ist vielmehr charakteristisch für vergebliche Aufwendungen. Entgegen der Annahme der Klägerin ist dieser grenzüberschreitende Veranlassungszusammenhang auch nicht dadurch verloren gegangen, dass nach Scheitern des Fondskonzeptes mit der Vereinbarung vom ... Oktober 2006 die Vergütung der D KG mit Rücksicht auf die Rückabwicklung des Fonds neu geregelt wurde. Hierdurch ist insbesondere kein neuer Rechtsgrund für die streitigen Aufwendungen geschaffen worden, der nunmehr eine Zuordnung zum eigenbetrieblichen und damit inländischen Bereich der Klägerin gebieten würde. Denn bereits im Gesellschafterbeschluss vom ... 2005 war festgelegt, dass die D KG bestimmte, im Einzelnen in der Anlage 2 des Beschlusses genannte Gesellschafterleistungen für die Emission des "B-Fonds" erbringen und hierfür eine Gesamtvergütung von ... USD erhalten sollte. Diese Abrede ist im Oktober 2006 lediglich mit Blick auf die Rückabwicklung dahingehend modifiziert worden, dass nur die bis zum 30. Juni 2006 angefallenen externen Aufwendungen für Prospektierung, Werbung und Marketing etc. in Höhe von ... €, erstattet werden sollten. Ein neuer Rechtsgrund wurde damit folglich nicht gelegt. Unerheblich ist, dass die in Rede stehenden Aufwendungen zunächst teilweise von der D KG getragen und sodann auf Grundlage des Geschäftsbesorgungsvertrags und der angepassten Vergütungsabrede vom ... Oktober 2006 von der Klägerin erstattet worden sind. Es genügt, dass die Kosten bei wirtschaftlicher Betrachtung mit den Einlagen der Anleger finanziert werden sollten (Schindler, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 6e Rn. 15; Schiffers in: Korn, EStG, § 6e Rn. 38; BMF-Schreiben vom 20.10.2003, BStBl. I 2003, S. 546, Rn. 38). c) Schließlich kann sich die Klägerin bezüglich der Fondsetablierungskosten auch nicht auf Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 als "Rückfallklausel" berufen. Nach dieser Vorschrift gelten Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person (nur dann) als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden. Die Einkünfte aus der Vermietung der Investitionsobjekte wurden aber - unstreitig - im Grundsatz in den USA besteuert. Dass dabei, wie die Klägerin vorträgt, die Fondsetablierungskosten nicht einkommensmindernd berücksichtigt wurden, führt nicht - auch nicht teilweise - zu einer Anwendung von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989. Hiergegen spricht schon der Wortlaut, der auf eine exklusive ("wenn") und nicht auf eine anteilige (nicht "insoweit") Zuordnung des Besteuerungsrechts zwischen den USA und der Bundesrepublik Deutschland hindeutet. Dies wird zudem durch Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 bestätigt, nach dem jedem im Abkommen nicht definierten Ausdruck die Bedeutung zukommt, die ihm nach dem Recht des jeweiligen Staates zukommt. Wie hoch die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-USA 1989 in den USA zu besteuernden Vermietungseinkünfte sind, richtet sich demnach allein nach den US-amerikanischen Regelungen zur Einkünfteermittlung. Ob diese einen steuerwirksamen Abzug der Fondsetablierungskosten zulassen, ist eine Entscheidung des US-amerikanischen Steuerrechts, die sich auf die Zuordnung des Besteuerungsrechts an diesen Einkünften nicht auswirkt. d) Die mit dem angegriffenen Bescheid verbundenen Feststellungen nach § 180 Abs. 5 AO, insbesondere zur Anwendung von § 2a EStG, sind nicht streitbefangen. Die Klage kann danach keinen Erfolg haben. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor, insbesondere ist die Frage der rückwirkenden Anwendung von § 6e EStG auf das Streitjahr keine tragende Entscheidungsgrundlage. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Abzugsfähigkeit vergeblicher Kosten für die Etablierung eines geschlossenen Immobilienfonds mit Investitionsobjekten in den USA im Streitjahr 2006. Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit Sitz in Hamburg, die zum Konzern X gehört, einem Initiator von geschlossenen Fonds, und die 2002 zunächst als Vorratsgesellschaft gegründet wurde. Einzige Kommanditistin neben einer nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH war die A GmbH & Co. KG (A KG). 2005 wurde im Konzern beschlossen, die Klägerin als geschlossenen Immobilienfonds auszugestalten, Investitionsobjekte sollten zwei in B, USA, belegene vermietete Großimmobilien (die Investitionsobjekte) sein. Das Investitionsvolumen betrug ca. ... US-Dollar. Mit Wirkung zum 30. Juni 2005 trat die A KG ihren Kommanditanteil an die C ... mbH (C GmbH) und an die D GmbH & Co. KG (D KG) ab. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin wurde am ... 2005 dahingehend geändert, dass die C GmbH befristet bis zum 30. Dezember 2006 berechtigt war, ihren Kommanditanteil durch einseitige Erklärung gegenüber der Komplementärin als Treuhänderin für Dritte bis zu einer Pflichteinlage in Höhe von insgesamt ... US-Dollar zu erhöhen. Alternativ konnte die Komplementärin weitere Kommanditbeteiligungen für Dritte einräumen, bis das avisierte Gesamtinvestitionskapital erreicht war. Für diese treuhänderisch eingegangenen Kommanditbeteiligungen verpflichtete sich die C GmbH nach Maßgabe eines gesondert vereinbarten Treuhand- und Verwaltungsvertrages zur Übernahme von Verwaltungs-, Informations- und Abstimmungsaufgaben im Verhältnis zwischen den Kommanditisten und der Gesellschaft. Als Gegenleistung hatte die C GmbH einen Anspruch auf eine pauschale Treuhand- sowie eine jährliche Verwaltungsgebühr, deren Höhe jeweils vom Umfang des treuhänderisch gehaltenen Kommanditkapitals abhing. Die D KG verpflichtete sich nach Maßgabe der Anlage 2 zum Gesellschafterbeschluss vom ... 2005 gegenüber der Klägerin zur Geschäftsbesorgung im Zusammenhang mit der Einwerbung des für die beabsichtigte Investition erforderlichen Eigen- und Fremdkapitals. Insbesondere übernahm sie die Aufgabe, die Gesamtfinanzierung sicherzustellen, Kommandit- und/oder Fremdkapital zu vermitteln und zu diesem Zweck Prospekt- und Werbematerial herzustellen bzw. zu beschaffen. Für diese Leistungen stand ihr eine gesonderte Vergütung zu, die zum Teil von der Höhe des von Anlegern übernommenen Kommanditkapitals abhing. Mit Wirkung zum 1. September 2005 beteiligte sich die Klägerin als Limited Partner im Umfang von 99,9 % am Vermögen der E ... L.P. (E LP). Die E LP war ihrerseits seit 2004 jeweils als Limited Partner zu 96,91 % am Vermögen der F ... L.P. (nachfolgend: F LP) und zu 49 % am Vermögen der G ... L.P. (nachfolgend: G LP) beteiligt. Bei den drei Gesellschaften handelte es sich um Limited Partnerships nach US-amerikanischem Recht des Bundesstaats Delaware mit Sitz in den USA. Die F LP und die G LP waren jeweils Eigentümerinnen eines der Investitionsobjekte und erzielten Erträge aus Vermietung. Die D KG erstellte sodann ein Verkaufsprospekt, dessen Veröffentlichung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen gestattet wurde (Anlage K4). Auf Basis dieses Prospekts wurden ab dem ... November 2005 Kommanditbeteiligungen an der Klägerin als Vermögensanlage auf dem freien Kapitalmarkt angeboten. In der Folge beteiligten sich verschiedene Anleger über die C GmbH als Treuhänderin oder durch unmittelbaren Vertrag mit der Komplementärin als Kommanditisten. Im Zusammenhang mit der Konzeption des öffentlichen Angebots und der Einwerbung von Investoren entstanden der D KG und der C GmbH folgende Aufwendungen: Vermittlung Kommanditkapital ... € Sicherstellung der Gesellschaftsfinanzierung / Platzierungsgarantie ... € Projektierung ... € Konzeption ... € Werbung und Marketing ... € Treuhandgebühren (75 %) ... € ... € Nachdem sich Anfang 2006 der Immobilienmarkt in B sowie der Wechselkurs US-Dollar/Euro verschlechtert hatten und wegen dieser veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen die in dem Verkaufsprospekt prognostizierten Erträge voraussichtlich nicht mehr zu erreichen sein würden, erfolgte noch im Streitjahr die vollständige Rückabwicklung des Fonds. In diesem Zuge erwarb die H ... mbH & Co. KG (nachfolgend: H KG), eine ebenfalls als Vorratsgesellschaft gegründete Tochtergesellschaft der A KG, mit Wirkung zum 30. September 2006 sämtliche von Anlegern unmittelbar oder treugeberisch über die C GmbH erworbene Kommanditbeteiligungen. Die H KG finanzierte sodann den Erwerb der Anlageobjekte (über die Beteiligungen an der E LP, der F LP und der G LP) durch Eigen- und Fremdkapital, das von der A KG zur Verfügung gestellt wurde. Am ... Oktober 2006 einigten sich die Klägerin und die D KG abschließend über die Vergütung der für die Etablierung des Immobilienfonds erbrachten Leistungen. In Änderung der ursprünglichen Vergütungsabrede erhielt die D KG danach ausschließlich die ihr bis zum 30. Juni 2006 entstandenen Aufwendungen. Die Klägerin berücksichtigte bei der Ermittlung ihres Gewinns aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr sämtliche Aufwendungen für die (gescheiterte) Etablierung des Immobilienfonds, insbesondere die gegenüber der D KG und der C GmbH geschuldeten Vergütungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben im Gesamthandsbereich. Für die D KG erklärte sie zudem Sonderbetriebseinnahmen in Höhe der ihr gegenüber bestehenden Vergütungsansprüche sowie Sonderbetriebsausgaben in Höhe der unmittelbar von der D KG getragenen Fondsetablierungskosten. Der Beklagte veranlagte die Klägerin zunächst mit Bescheid vom 27. April 2009 erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung ließ der Beklagte mit geänderten Bescheiden vom 15. Juni 2015 die Fondsetablierungskosten (... €) nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu. Sie seien vielmehr auf Basis des Erlasses des Bundesfinanzministeriums vom 20. Oktober 2003 (BStBl. I 2003, 546, sog. Fonds-Erlass) als Anschaffungsnebenkosten der Beteiligung an der E LP zu aktivieren. Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch vom 17. Juli 2015 machte die Klägerin geltend, dass eine Aktivierung der Kosten nach den Grundsätzen des Fonds-Erlasses ausscheide, weil zum maßgeblichen Bilanzierungsstichtag dem 31. Dezember 2006, bereits festgestanden habe, dass kein Fonds errichtet werden würde. Als vergebliche (Finanzierungs-)Aufwendungen für den Erwerb der Anlageobjekte seien die Etablierungskosten zwingend als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig. Selbst wenn man zunächst von einer Aktivierungspflicht ausgehe, müsse das insoweit auf ihrer, der Klägerin, Ebene zu aktivierende immaterielle Wirtschaftsgut "Konzeption" im Rahmen einer Teilwertabschreibung auf den 31. Dezember 2006 vollständig abgeschrieben werden. Nachdem u.a. der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 aus hier nicht interessierenden Gründen am 16. November 2015 nochmals geändert worden war, hielt der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 daran fest, dass die Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien, jedoch eine Teilwertabschreibung in Betracht komme, diese aber nur im Rahmen der Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern in der im Streitjahr geltenden Fassung (DBA-USA 1989) beiden steuerfreien Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sei. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens unterlägen jedoch der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG. Die gewerbliche Prägung der Klägerin ändere daran nichts, weil § 2a EStG nicht an die Einkunftsarten im technischen Sinne, sondern an bestimmte Tätigkeiten anknüpfe. Gleiches gelte nach § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst c) EStG auch für negative Einkünfte aus dem Ansatz eines niedrigeren Teilwerts. Die Fondsetablierungskosten stünden in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen freizustellenden Einkünften, weil Gegenstand des avisierten Immobilienfonds allein die Investition in die beiden Immobilien gewesen sei. Mit der Einspruchsentscheidung stellte der Beklagte mit Rücksicht auf die Teilwertabschreibung nunmehr negative Einkünfte i.S.v. § 2a Abs. 1 Nr. 6 ggfs. i.V.m. Nr. 7 EStG in Höhe von ... € fest. Am 14. Juni 2018 hat die Klägerin Klage erhoben. Eine Aktivierung der vergeblichen Fondsetablierungskosten als Anschaffungskosten scheide aus. Nach dem zwischenzeitlich ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. April 2018 (IV R 33/15) könne der Fonds-Erlass im Streitjahr nicht angewendet werden. Nach Einführung der speziellen Missbrauchsvermeidungsvorschrift § 15b EStG sei die auf die allgemeine Missbrauchsabwehr nach § 42 der Abgabenordnung (AO) gestützte Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Fondsetablierungskosten als Anschaffungsnebenkosten, auf der der Fonds-Erlass beruhe, obsolet geworden. Bei den vergeblichen Fondsetablierungskosten handele es sich um ihre eigenbetrieblichen Aufwendungen und nicht um Sonderbetriebsausgaben bei der E LP. Sie, die Klägerin, verfüge insoweit weder über Sonderbetriebsvermögen, noch erhalte sie von dieser Gesellschaft Sondervergütungen. Die Fondsetablierungskosten hätten auch nicht der Stärkung der Beteiligung an der E LP gedient, da zum Zeitpunkt der Abrechnung über die entstandenen Aufwendungen mit der D KG am ... Oktober 2006 bereits festgestanden habe, dass es sich um vergebliche Kosten gehandelt habe und die Beteiligung anderweitig habe finanziert werden müssen. Selbst wenn von einer Qualifikation als Sonderbetriebsausgaben ausgegangen werde, falle das Besteuerungsrecht nach Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 insoweit an Deutschland zurück. Nach der Rechtsprechung des BFH seien Sondereinkünfte für die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen eigenständig zu qualifizieren. Die Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben sei dem amerikanischen Besteuerungssystem unbekannt. Die Aufwendungen seien bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns der E LP nicht berücksichtigt worden. Dies führe dazu, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die Sonderbetriebsergebnisse zustehe, die Sonderbetriebsausgaben also im Rahmen der Ermittlung der inländischen Einkünfte zu berücksichtigen seien. Dem stehe schließlich § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht entgegen, da es sich bei den Fondsetablierungskosten um eigenbetriebliche (vergebliche) Finanzierungsaufwendungen handele und nicht um einen Teil der Einkünfte aus der Vermietung der im Drittstaat belegenen Immobilien. Der während des Klageverfahrens durch Jahressteuergesetz 2019 - mit Rückwirkung - eingeführte § 6e EStG, der Fondsetablierungskosten explizit den Anschaffungskosten zuweise, entfalte eine unzulässige Rückwirkung und sei folglich im Streitfall nicht anwendbar. Selbst wenn er anwendbar sei, ändere dies im Ergebnis nichts. Wenn die Anschaffungskosten auf Ebene des ausländischen Fonds zu berücksichtigen seien, müssten die Aufwendungen als selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut "Konzeption" in ihrer steuerrechtlichen Gesamthandsbilanz erfasst werden. Wegen des Scheiterns des Fondskonzepts sei eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsguts "Konzeption" vorzunehmen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führe; hieran ändere der neu geschaffene § 6e EStG nichts. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 16. November 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass laufende inländische Einkünfte in Höhe von ./. ... € festgestellt werden. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Es bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Fondsetablierungskosten und den Einkünften aus der Vermietung der Investitionsobjekte in den USA. Der geplante Fonds habe allein der Finanzierung der Beteiligung an der E LP gedient, die wiederum die Beteiligungen an den beiden Grundstücksgesellschaften gehalten habe, aus denen die Vermietungseinkünfte resultierten. Entgegen der Annahme der Klägerin komme es für die Bestimmung des wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht auf den Zeitpunkt der Abrechnung zwischen ihr und der D KG, sondern auf den Zeitpunkt der erstmaligen Entstehung der Aufwendungen an. Zu diesem Zeitpunkt hätten die Fondsetablierungskosten gerade dazu gedient, die Investition in die Vermietungsobjekte zu ermöglichen. Die Aufwendungen seien als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin bei der E LP zu berücksichtigen, weil sie der Finanzierung ihrer Beteiligung an dieser Gesellschaft gedient hätten. Dass das Rechtsinstitut der Sonderbetriebsausgaben dem US-amerikanischen Steuerrecht unbekannt sei, sei unerheblich, da sich die Einkünftequalifikation und -ermittlung der in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte nach dem DBA-USA 1989 allein nach innerstaatlichem Recht, d.h. deutschem Steuerrecht richte. Die Rückfallklausel des Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 greife schon deshalb nicht, weil die Einkünfte aus der Vermietung in den USA nicht gänzlich, sondern allenfalls teilweise - nämlich in Bezug auf die entstandenen Fondsetablierungskosten - nicht besteuert würden. In jedem Fall stehe einer Berücksichtigung der Fondsetablierungskosten § 2a Abs. 1 Nr. 6 EStG entgegen, weil sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Vermietung der Immobilien in den USA stünden. Selbst wenn die Kosten als eigenbetriebliche Finanzierungsaufwendungen der Klägerin zu qualifizieren seien, scheitere ein steuerwirksamer Abzug bei der Ermittlung des inländischen Gewinns an dem Abzugsverbot von § 3c Abs. 1 EStG, weil die Klägerin aus ihren Beteiligungen ausschließlich nach DBA-USA 1989 in Deutschland von der Besteuerung freigestellte Einkünfte erziele. Mit dem Inkrafttreten von § 6e EStG sei seine, des Beklagten, vertretene Rechtsauffassung, dass es sich bei den Fondsetablierungskosten um Anschaffungskosten handele, nunmehr auch gesetzlich - mit Rückwirkung auf das Streitjahr - normiert. Auf die Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung vom 4. August 2021 wird Bezug genommen. Die die Klägerin betreffenden Steuerakten nebst Betriebsprüfungsakten haben vorgelegen.