3 K 196/16

Tatbestand 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein an einem Investmentfonds beteiligter Anleger Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wenn er eine Zahlung des Investmentmanagers erhält, die sich nach der Höhe der auf Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren richtet. 2 Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin beauftragte mit Verwaltungsvertrag vom ... 2007 die A GmbH Vermögensverwaltung (im Folgenden A GmbH) mit der Verwaltung ihres Depots bei der Bank B. 3 Bzgl. der Anlagerichtlinie ist im Vertrag Folgendes geregelt: "Die Anlagesumme sowie die Folgezahlungen werden vollständig im C ... (XXX-1) angelegt. Auf schriftliche Einzelanweisung kann auch der D ... (XXX-2) erworben werden." 4 Zum 30.06.2007 befanden sich in dem Depot der Klägerin Anteile an dem C ... (C) mit einem Wert von ... €. Im Verlauf des Jahres 2007 erwarb die Klägerin weitere Anteile an dem C für ... € sowie am D ... (D) für ... € (vgl. Vermögensabrechnung per 31.12.2007, ...). Bei beiden Fonds handelt es sich um ausländische thesaurierende Investmentfonds, bei denen jeweils die A GmbH zum Investmentmanager bestellt war. 5 Zum 31.12.2008 besaß die Klägerin 59.860 Anteile am C sowie 15.550 Anteile am D. In den Folgejahren 2009 bis 2012 verkaufte die Klägerin insgesamt 8.055 Anteile am C, so dass sie zum 31.12.2012 noch 51.805 Anteile besaß. Anteile am D verkaufte die Klägerin nicht, so dass sie am 31.12.2012 noch 15.550 Anteile besaß. In 2013 verkaufte die Klägerin keine Fonds-Anteile. 6 Gemäß den Verkaufsprospekten der Investmentfonds wurden den Anlegern - und damit auch der Klägerin - jährlich Verwaltungsgebühren i. H. v. 1,6 % des jeweiligen Netto-Teilfondsvermögens abgezogen. Im Wesentlichen handelt es sich bei diesen Gebühren um die Investmentmanagervergütung (1,425 % bzw. 1,45 %), die jährlich durch direkte Kürzungen aus dem jeweiligen Fondsvermögen einbehalten und an den Investmentmanager, die A GmbH, gezahlt wurde. Neben der Investmentmanagervergütung hatte die A GmbH Anspruch auf eine sog. Performance-Fee in Höhe von 10% der jährlich netto erwirtschafteten Wertsteigerung des Teilfondsvermögens. 7 Die Klägerin handelte mit der A GmbH wirtschaftlich betrachtet eine Verringerung der Verwaltungsgebühren aus. Die entsprechende Regelung im Verwaltungsvertrag vom ... 2007 lautet: "Im jeweils 1. Quartal eines jeden Jahres werden 0,5 % p.a. der auf Fondsebene - bezogen auf die gehaltenen Anteile - berechneten Verwaltungsgebühr an die Auftraggeberin erstattet." 8 In der Folgezeit wurden die Verwaltungsgebühren der beiden Investmentfonds jeweils über das Fondsvermögen abgezogen. Wie vereinbart zahlte die A GmbH der Klägerin 0,5 % der ihr, der Klägerin, auf Fondsebene berechneten Verwaltungsgebühren jeweils im darauffolgenden Kalenderjahr aus. Zunächst teilte die Klägerin in den Steuererklärungen die erhaltene Zahlung auf, indem sie 50% bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Einnahme berücksichtigte und die verbleibenden 50 % den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zuordnete. Zumindest ab 2011 erklärte die Klägerin die Zahlung in voller Höhe bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. 9 Im Streitjahr 2013 zahlte die A GmbH an die Klägerin für 2012 einen Betrag in Höhe von ... €. Im Folgejahr 2014 zahlte die A GmbH an die Klägerin für 2013 einen Betrag in Höhe von ... €. 10 In ihrer Einkommensteuererklärung 2013 erklärten die Kläger die Zahlung als Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. Dabei erklärten sie allerdings nicht den im Streitjahr für das Vorjahr zugeflossenen Betrag (... €), sondern den in 2014 für das Streitjahr erhaltenen Betrag (... €). Einkünfte aus den beiden Fonds sowie entsprechende Werbungskosten aus der Fondsverwaltung erklärte die Klägerin bei ihren Einkünften nicht. Die Steuerbescheinigung der Bank B für 2013 enthält den Hinweis, dass ausländische thesaurierende Investmentfonds vorhanden, die Erträge aber nicht bekannt seien. Laut den Veröffentlichungen des D und des C im Bundesanzeiger gab es im Streitjahr auf Fondsebene keine nichtabzugsfähigen Werbungskosten. 11 Mit Einkommensteuerbescheid vom 17.06.2015 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2013 in Höhe von ... € fest. Dabei berücksichtigte er die erklärte Zahlung durch die A GmbH wie erklärt in Höhe von ... € als Kapitalerträge, die nach § 32d Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem gesonderten Steuertarif in Höhe von 25 % besteuert werden. Hiergegen legten die Kläger am 29.06.2015 Sprungklage beim Finanzgericht (FG) Hamburg ein (Az. 3 K 172/15). Zur Begründung trugen sie unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94) vor, dass es sich bei der Zahlung durch die A GmbH nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um eine Rückzahlung vormals steuerlich nicht abzugsfähiger Werbungskosten handele, die steuerneutral zu behandeln sei. Eine Besteuerung stelle einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) dar. 12 Mit Änderungsbescheid für 2013 vom 30.06.2015 verminderte der Beklagte die Einkünfte des Klägers geringfügig wegen hier nicht streitiger Punkte. 13 Mit der Ablehnung der Zustimmung zur Sprungklage durch den Beklagten am 20.07.2015 wurde durch das FG Hamburg am selben Tag die Durchführung des außergerichtlichen Verfahrens verfügt und der Fall an den Beklagten abgegeben. 14 Mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung trug er vor, es handele sich bei der Zahlung der A GmbH um eine Rückerstattung von gezahlten Bestandsprovisionen. Aus dem BMF-Schreiben vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85, wortgleich zum BMF-Schreiben vom 22.12.2009) ergebe sich, dass derartige Erstattungen wirtschaftlich einen teilweisen Rückfluss früherer Aufwendungen darstellten und zu Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führten. Das BMF-Schreiben sei für die Finanzverwaltung bindend. Es bestünden keine Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des BMF-Schreibens. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht festzustellen, da jede Rückzahlung von Bestandsprovisionen gleichermaßen zu Einkünften aus Kapitalvermögen führe und der Abzug tatsächlicher Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1, 2. Halbsatz EStG für alle Steuerpflichtigen ausgeschlossen sei. Auch liege in der Besteuerung von rückgewährten Aufwendungen kein zu beanstandender Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Durch die Zahlung sei die Leistungsfähigkeit der Klägerin schließlich auch tatsächlich erhöht worden. 15 Die Kläger haben dagegen am 10.08.2016 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, bereits aus dem BMF-Schreiben vom 18.01.2016 ergebe sich, dass es sich bei der Erstattung von Bestandsprovisionen wirtschaftlich betrachtet um einen teilweisen Rückfluss früherer Aufwendungen handele. Da diese Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 EStG nicht abzugsfähig gewesen seien, sei auch ihre Rückzahlung als actus contrarius steuerneutral und damit nicht als Einnahme aus Kapitalvermögen zu behandeln. Hierbei handele es sich um ein allgemeines Rechtsprinzip, das dem BFH-Urteil vom 16.12.2009 (I R 43/08) zu entnehmen sei. 16 Sie, die Klägerin, habe bereits seit 2001 die A GmbH direkt mit der Verwaltung ihres Vermögens beauftragt. Damals habe sie mit der A GmbH ausgehandelt, dass sie für die ersten sechs Monate eines jeden Jahres keine Verwaltungsgebühr zahlen müsse. Durch den Vertrag vom ... 2007 sei die Vermögensverwaltung in die Fonds überführt worden. Die von ihr, der Klägerin, in 2001 ausgehandelten Vorteile habe sie aber weiterhin beansprucht, so dass der Passus über die Rückerstattung in den Vertrag vom ... 2007 aufgenommen worden sei. 17 Bei den erstatteten Beträgen handele es sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 3 EStG, da es sich nicht um ein Entgelt für die Kapitalüberlassung an die Fonds handele. Wirtschaftlicher Hintergrund der Zahlung durch die A GmbH sei vielmehr die für sie, die Klägerin, günstigere Beteiligung am Fonds durch niedrigere Verwaltungsgebühren. Sie wäre nicht bereit gewesen, sich an den Fonds zu beteiligen, wenn sie die jährliche Zahlung von der A GmbH nicht zugesagt und entsprechend bekommen hätte. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise könne es keinen Unterschied machen, ob von Anfang an eine Verwaltungsgebühr in Höhe von 0,95 % zu zahlen sei oder ob im ersten Schritt 1,45 % zu zahlen seien und später 0,5 % erstattet würden. 18 Dies entspreche auch der Sichtweise des BFH in seinem Urteil vom 02.03.2004 (IX R 68/02), wonach ein Versicherungsnehmer keine Leistung erbringe, wenn er durch eine Vereinbarung mit einem Versicherungsvertreter erreiche, dass dieser einen Teil seiner Provision an ihn weiterleite. Bei der Weiterleitung handele es sich um eine Regelung der Gegenleistung für die abzuschließende Versicherung, so dass die ausgezahlten Provisionen lediglich den Preis der Versicherung minderten. Dementsprechend habe der BFH in seinen Urteilen vom 26.02.2002 (IX R 20/98 und IX R 21/01) entschieden, dass Provisionsnachlässe durch Eigenkapitalvermittler an den Fonds und Fondsbeteiligte nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führten. 19 Eine Besteuerung des durch die A GmbH gezahlten Betrages verstoße auch gegen das objektive Nettoprinzip. Die Verwaltungsgebühren seien trotz der Minderung der Leistungsfähigkeit der Klägerin nicht steuermindernd berücksichtigt worden. Eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit müsse spiegelbildlich auch steuerlich unberücksichtigt bleiben. Wären die erstatteten Verwaltungsgebühren in die Fonds zurückgeflossen und nicht der Klägerin ausgezahlt worden oder wäre nur der Differenzbetrag als Verwaltungsgebühr abgezogen worden, wären insoweit auch keine Kapitaleinkünfte zu versteuern gewesen. 20 Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 17.06.2015 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 30.06.2015 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 dahingehend zu ändern, dass die Kapitalerträge der Klägerin im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von ... € gemindert werden. 21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 22 Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 Bezug und trägt ergänzend vor, er sei an die Rechtsauffassung des BMF-Schreibens vom 18.01.2016, wonach es sich bei der Rückvergütung der Bestandsprovisionen um Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 3 EStG handele, gebunden. Ferner sei zu berücksichtigen, dass der BFH in seinen Entscheidungen vom 29.08.1996 (VIII R 24/95) und 18.06.2003 (I B 164, 165/02) deutlich gemacht habe, dass es für die Steuerpflicht zurückgezahlter Betriebsausgaben keine Rolle spiele, ob die ursprünglichen Betriebsausgaben mit einem steuerlichen Abzugsverbot belegt gewesen und daher nicht steuermindernd berücksichtigt worden seien. Die Rückzahlung sei in jedem Fall zu versteuern. 23 Die zu zahlende Verwaltungsgebühr werde direkt über den jeweiligen Fonds abgewickelt, so dass sich durch die Vereinbarung zwischen der Klägerin und der A GmbH vom ... 2007 auf Fondsebene nichts geändert habe. Das von der Klägerin vorgebrachte Argument, dass sie ohne die Zahlung der A GmbH die Investition nicht getätigt hätte, spreche nicht gegen, sondern für das Vorliegen von Einkünften aus Kapitalvermögen. Die A GmbH als Investmentmanagerin der Fonds profitiere direkt und in mehrfacher Weise an den Investitionen in die Fonds. Hieraus folge auch die Bereitschaft der A GmbH, der Klägerin ein gewisses "Mehr" für die Kapitalüberlassung zu gewähren. 24 Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine am 19.12.2016, 15.05.2017 und 25.06.2018 sowie der mündlichen Verhandlung am 06.02.2019. 25 Dem Gericht haben Band IV der Einkommensteuerakten, ein Band Rechtsbehelfsakten und 1 Band Akten Allgemeines (...) vorgelegen. Entscheidungsgründe I. 26 Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig, verletzt die Kläger aber nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht hat der Beklagte die erklärte Zahlung als Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt, wenn auch zugunsten der Kläger nicht in zutreffender Höhe von ... €, sondern - erklärungsgemäß - in Höhe von ... €. 27 Bei der Zahlung durch die A GmbH handelt es sich nicht um (laufende) Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Investmentsteuergesetz (InvStG) i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. EStG (1.), aber um ein besonderes Entgelt im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 20 Abs. 3 EStG (2.). 28 1. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 InvStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (InvStG idF des AIFM-StAnpG vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318) gehören bei Privatanlegern grundsätzlich die auf Investmentanteile ausgeschütteten und die ausschüttungsgleichen Erträge unabhängig davon, welche Einkünfte auf Ebene des Investmentfonds erzielt werden, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Investmentanteile in diesem Sinne sind auch die von der Klägerin gehaltenen Investmentfonds-Anteile. Bei der streitigen Zahlung handelt es sich jedoch nicht um laufende Erträge der Investmentfonds (Ausschüttungen i. S. des § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG a.F., ausgeschüttete Erträge i. S. des § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG a.F. oder ausschüttungsgleiche Erträge i. S. des § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG a.F.), sondern um die Zahlung eines Dritten für eine Kapitalüberlassung. 29 2. a) Nach § 20 Abs. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte und Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Dabei enthält § 20 Abs. 3 EStG keinen selbständigen Besteuerungstatbestand, sondern nur eine Klarstellung des Umfangs der Einnahmen nach § 20 Abs. 1 und 2 EStG. Unabhängig von der Bezeichnung werden alle Vermögensmehrungen erfasst, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 09.04.2013, VIII R 19/11, BFHE 241, 246, BStBl II 2013, 689; vom 16.03.2010, VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147; vom 21.10.1997, VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, zu der Vorgängerregelung § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG). Dabei spielt es keine Rolle, ob eine Leistung des Dritten an die Stelle der oder neben die Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG tritt (BFH-Beschluss vom 16.12.2008, VIII B 29/07, BFH/NV 2009, 574). Der BFH hat es daher ausdrücklich abgelehnt, Leistungen Dritter nur unter der zusätzlichen Voraussetzung zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu rechnen, dass sie als Substitut einer ausgefallenen Dividende geleistet werden (BFH-Urteil vom 07.12.2004, VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). 30 b) Nach diesen Grundsätzen stellt der von der A GmbH an die Klägerin gezahlte Betrag ein Entgelt für eine Kapitalnutzung dar. 31 aa) aaa) Es braucht nicht entschieden zu werden, ob es sich vorliegend um sog. weitergegebene Bestandsprovisionen im Sinne des BMF-Schreibens vom 18.01.2016 handelt. Unabhängig davon, ob hier die Bereitschaft der A GmbH, an die Klägerin eine an der Höhe der von dem jeweiligen Fonds einbehaltenen Verwaltungsgebühren orientierte Zahlung zu leisten, darin begründet war, dass die A GmbH ihrerseits von den Fonds eine Bestandsprovision erhalten hat, oder ob die Zahlung allein auf ein besonderes Verhandlungsgeschick der Klägerin zurückzuführen ist, handelt es sich vorliegend um ein besonderes Entgelt für die Kapitalnutzung. 32 bbb) Die A GmbH leistete die streitgegenständliche Zahlung an die Klägerin aufgrund der von ihr, der Klägerin, gehaltenen Fondsanteile. Bei wertender Betrachtung des die Zahlung auslösenden Moments ist dieses allein darin zu sehen, dass die Klägerin den Investmentfonds Kapital zur Nutzung überlassen hatte. Von der Überlassung des Kapitals durch die Klägerin an die Investmentfonds profitierte die A GmbH auch unmittelbar, da sie, die A GmbH, die Investmentmanagervergütung vom jeweiligen Fonds in direkter Abhängigkeit vom eingebrachten Kapital der Anleger erhielt sowie bei erwirtschafteten Wertsteigerungen zusätzlich eine Performance-Fee direkt von dem jeweiligen Fonds gezahlt bekam. Bei wirtschaftlicher Betrachtung standen daher die Überlassung von Kapital zur Nutzung durch die Klägerin und die streitige Zahlung der A GmbH in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. 33 bb) Entgegen der Ansicht der Kläger ergibt sich aus den von ihnen zitierten BFH-Urteilen zu Provisionsnachlässen bzw. zur Weiterleitung von Vertreterprovisionen nichts anderes. 34 In seinem Urteil vom 02.03.2004 (IX R 68/02, BFHE 205, 253, BStBl II 2004, 506) entschied der BFH, dass keine steuerbare Leistung vorliegt, wenn ein Versicherungsnehmer es durch eine Vereinbarung mit dem Versicherungsvertreter erreicht, dass dieser einen Teil seiner Provision weiterleitet. In den Urteilen vom 26.02.2002 (IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 und IX R 21/01, BFH/NV 2002, 913) kam er zu dem Ergebnis, dass Provisionsnachlässe, die ein Eigenkapitalvermittler Fonds-Gesellschaftern gewährt und die keine besonderen, über die Beteiligung am geschlossenen Fonds hinausgehenden Leistungen der Gesellschafter abgelten, die Anschaffungskosten der Immobilie mindern und nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung führen. 35 Allen drei entschiedenen Fällen lagen Rückflüsse von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Erwerb zugrunde (so ausdrücklich der BFH im Urteil vom 02.03.2004, IX R 68/02, BFHE 205, 253, BStBl II 2004, 506 unter Bezugnahme auf das Urteil vom 26.02.2002, IX R 21/01, BFH/NV 2002, 913), so dass sich insoweit die Frage stellte, ob der zugeflossene Vorteil der Erwerbsphäre oder als Kapitalrückzahlung der grundsätzlich nicht steuerbaren Vermögensebene in Gestalt der nachträglichen Minderung von Anschaffungskosten angehörte. Diese Abgrenzung ist danach vorzunehmen, ob der Zufluss ausschließlich oder so gut wie ausschließlich dem Anschaffungsvorgang zugerechnet werden kann (BFH-Urteil vom 20.10.2005, III R 24/00, BFH/NV 2006, 816). Nur bei Vorliegen eines derart engen Zusammenhangs ist es gerechtfertigt, den Vorteil der - bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens (grundsätzlich) einkünfteneutralen - Vermögensebene zuzuweisen (BFH-Urteil vom 07.12.2004, VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). Ist das auslösende Moment der Vorteilsgewährung hingegen nicht nur in der Vermögensebene, sondern - bei wertender Beurteilung - in einem nicht nur unbedeutenden Ausmaß auch in einer der Erwerbsebene zuzuordnenden Leistung zu sehen, so ist sie als steuerbare Einnahme zu erfassen (BFH-Urteil vom 07.12.2004, VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468). 36 Unabhängig von der Frage, ob und ggf. mit welchem Umfang diese Grundsätze nach Einführung der Abgeltungssteuer auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen anwendbar sind, da die Nutzung- und Vermögensebene nun ähnlich wie bei betrieblichen Einkünften steuerverhaftet sind, liegt hier eine Kapitalrückzahlung bzw. eine Minderung von Anschaffungskosten nicht vor. Die Klägerin hat seit 2007 keine zusätzlichen Anteile an den Fonds mehr erworben. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise steht damit die jährliche Zahlung durch die A GmbH nicht mit dem ursprünglichen Anschaffungsvorgang im Zusammenhang, sondern mit der dauerhaften Kapitalüberlassung an die Fonds und ist daher der Erwerbsebene zuzuordnen. 37 cc) Auch das Argument der Klägerin, es könne bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen Unterschied machen, ob von Anfang an eine Verwaltungsgebühr in Höhe von 0,95 % gezahlt werde oder ob im ersten Schritt 1,45 % gezahlt und sodann 0,5 % erstattet würden, ist vorliegend nicht zutreffend. Die Fonds haben tatsächlich 1,425 % bzw. 1,45 % ertragsmindernde Investmentmanagervergütung erhoben und ihrerseits ergebniswirksam geltend gemacht (siehe unten dd) aaa)). Nur aufgrund der von ihr, der Klägerin, mit der A GmbH ausgehandelten Vereinbarung erhielt sie von einem Dritten, der A GmbH, eine Zahlung in Höhe von 0,5 % der auf Fondsebene erhobenen Verwaltungsgebühren. 38 dd) aaa) Die Zahlung stellt auch keine Erstattung von zuvor nicht abziehbaren Werbungskosten dar, weil die Fonds die Investmentmanagervergütung als Werbungskosten geltend machen konnten. Das InvStG a.F. unterscheidet zwischen der steuerrechtlichen Ermittlung der Erträge auf der Ebene des Investmentfonds und der Behandlung der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge auf der Ebene des Anlegers. § 3 InvStG a.F. regelt die Ertragsermittlung auf Ebene des Investmentfonds. Dabei ordnet § 3 Abs. 1 InvStG a.F. durch den Verweis auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Ermittlung der Erträge die Anwendung einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung an. Der Werbungskostenbegriff im Rahmen der investmentsteuerlichen Ertragsermittlung entspricht dem des § 9 EStG. Das für den Privatanleger seit Einführung der Abgeltungssteuer geltende Verbot des Werbungskostenabzugs im Bereich der Kapitaleinkünfte, § 2 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 9 EStG, gilt nicht für die Ertragsermittlung bei Investmentfonds. § 3 Abs. 1 InvStG a.F. erklärt nur den Satz 1 Nr. 2, nicht den Satz 2 des § 2 Abs. 2 EStG für sinngemäß anwendbar. Nach der Gesetzesbegründung wurde es nicht für sachgerecht gehalten, die Beschränkungen des Werbungskostenabzugs für Kapitalanlagen im direkten Bestand von Privatanlegern auf die Ermittlung der Erträge von Investmentvermögen zu übertragen (vgl. BT-Drs. 16/4841, 88). 39 bbb) Wegen der Abziehbarkeit der Verwaltungsgebühr auf Fondsebene ist die von den Klägern ursprünglich aufgeworfene Frage, ob die Erstattung von nach § 20 Abs. 9 EStG nicht abziehbarer Werbungskosten zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen führt, vorliegend nicht entscheidungserheblich. Daher bedarf es auch keiner grundsätzlichen Entscheidung, ob der Ersatz von Werbungskosten überhaupt zu Einnahmen bei derjenigen Einkunftsart führt, bei der die Werbungskosten angefallen sind, oder aber sog. negative Werbungskosten vorliegen, mit der Folge, dass diese nur bis zur Höhe der Werbungskosten verrechnet werden können und der darüber hinausgehende Erstattungsbetrag steuerlich nicht als Einnahme zu erfassen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26.11.2008, X R 24/08, BFH/NV 2009, 568). 40 ee) Danach hätte die Klägerin grundsätzlich die ihr im Streitjahr zugeflossene Zahlung in Höhe von ... € als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Da das Gericht aber wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO folgenden Verböserungsverbots den angefochtenen Verwaltungsakt nicht zum Nachteil der Kläger ändern darf, verbleibt es bei dem vom Beklagten im angefochtenen Bescheid angesetzten Betrag in Höhe von ... €. II. 41 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 42 2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.