3 K 233/19

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Zweitwohnungsteuerpflicht von Kanzleiräumen. 2 Der Kläger und seine Ehefrau hatten bis zum 31. Dezember 2018 ihren ersten Wohnsitz in A. Ab dem ... Oktober 2015 waren sie unter der Adresse X-Straße ... in ... Hamburg mit einer Nebenwohnung gemeldet. 3 Die angemietete Nebenwohnung weist zwei Nutzungseinheiten auf: Im vorderen 43,35 qm großen Teil befinden sich zwei Kanzleiräume nebst einer Kundentoilette, die der Kläger für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und Steuerberater und seine Ehefrau für ihre Tätigkeit als Steuerberaterin nutzen, im hinteren 51,55 qm großen Teil befinden sich zwei Wohnräume inkl. Küchenzeile und ein Bad. Die Tür zu den Kanzleiräumen sowie die Tür zu den Wohnräumen gehen von einer gemeinsamen Diele ab, die sich hinter der (einzigen) Wohnungseingangstür befindet. Die Wohn- und Kanzleiräume sind durch keine Tür verbunden (...). Die Nettokaltmiete für das gesamte Objekt betrug bis zum 30. Juni 2018 ... €, ab dem 1. Juli 2018 ... €. 4 In seiner am 6. März 2019 eingereichten Erklärung zur Zweitwohnungsteuer erklärte der Kläger, sein monatlicher Mietanteil für die mit seiner Ehefrau gemeinsam genutzte Wohneinheit betrage ... €. 5 Der Beklagte setzte mit Bescheiden vom 3. Juni 2019 für 2016 bis 2018 Zweitwohnungsteuer in Höhe von jeweils ... € und für 2015 in Höhe von ... € fest, dabei setzte er als Bemessungsgrundlage die - auf den Kläger entfallende - Hälfte der gesamten Nettokaltmiete an. Zur Begründung führte der Beklagte aus, Büroräume innerhalb einer zu Wohnzwecken bewohnten Wohnung seien in den Begriff der Wohnung im Sinne des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) eingeschlossen. 6 Dagegen legte der Kläger am 12. Juni 2019 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trug er vor, dem HmbZWStG unterfalle nicht die anteilige Miete für die Kanzlei. In den Kanzleiräumen befänden sich ausschließlich die technischen Anlagen, d. h. die EDV, verschiedene Computer, diverse Drucker und Kopiergeräte, Schreibtische mit Ausrüstung, Aktenschränke mit Akten, die Bibliothek mit ausschließlich fachlicher Literatur sowie mit Vorräten an Büromaterial etc. Die Kanzleiräume dienten tatsächlich überhaupt nicht zum Wohnen und/oder zum Schlafen und seien daher nicht Gegenstand der Zweitwohnungsteuer (vgl. Urteil des VGH München, 4 ZB 13.2515). Daher sei die Gesamtnettomiete erklärungsgemäß aufzuteilen. Das Mietobjekt sei gerade wegen der baulichen Trennung ausgewählt worden. Es könne keinen Unterschied machen, ob die verschiedenen Nutzungen auf einer Ebene stattfänden oder auf zweien. 7 Mit Bescheid vom 19. Juni 2019 lehnte der Beklagte den Antrag auf AdV ab. Dagegen legte der Kläger am 17. Juli 2019 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Kanzlei als räumlich abgetrennter Teil keine Wohnung im Sinne des HmbZWStG sei, da sie weder als Wohnung genutzt werde noch als Wohnung genutzt werden könne. Eine Haushaltsführung dort sei nicht möglich. 8 Die Zweite Berechnungsverordnung (II. BVO) sei bei der Auslegung des Wohnungsbegriffs im Sinne des HmbZWStG nicht anzuwenden, da das HmbZWStG den Begriff der Wohnung abschließend selbst definiere. Aber selbst wenn man den Wohnungsbegriff der II. BVO für identisch oder zumindest für maßgeblich hielte, wären die baulich abgegrenzten Kanzleiräume keine Wohnung im Sinne des HmbZWStG. 9 Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2019 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Zweitwohnungsteuerbescheide vom 3. Juni 2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, das HmbZWStG habe in § 2 Abs. 3 einen eigenen Wohnungsbegriff. Die Definition der Wohnung schließe Büro- und Arbeitszimmer ein, wenn es sich nicht um räumlich abgeschlossene Geschäftsräume mit eigenem Zugang handele. Dies ergebe sich aus § 5 Abs. 2 HmbZWStG. Danach bemesse sich die Steuer für Zweitwohnungen, deren Inhaber nicht auf Grund eines Vertrages zur Zahlung eines Mietzinses verpflichtet sei, nach dem Betrag, der sich bei Anwendung des jeweils gültigen Mietenspiegels im Sinne des Gesetzes zur Regelung der Miethöhe vom 18. Dezember 1974 auf die Zweitwohnung unter Berücksichtigung des im Mietenspiegel angegebenen Mittelwerts ergibt. Nach den Erläuterungen zum Hamburger Mietenspiegel zur Wohnfläche sei die bei der Berechnung des Betrages anzusetzende Wohnfläche nach Maßgabe der II. BVO in der Fassung vom 12. Oktober 1990 mit der Änderung vom 13. Juni 1992 (bzw. nach der Wohnflächenverordnung -WoFlV- vom 25. November 2003) zu ermitteln. Gem. § 42 Abs. 4 Nr. 4 II. BVO (bzw. § 2 Abs. 3 WoFlV) gehörten Geschäftsräume nicht zur Wohnfläche. Das FG des Saarlandes habe mit Urteil vom 4. März 2008 (2 K 2146/04) klargestellt, dass Geschäftsräume im Sinne des § 42 Abs. 4 Nr. 4 II. BVO nur dann vorlägen, wenn sie tatsächlich zu geschäftlichen oder gewerblichen Zwecken genutzt würden und vom Wohnbereich in ausreichender Weise getrennt seien. Dafür dürften die Geschäftsräume keine Verbindung zu den Wohnräumen haben und müssten einen selbständigen Zugang besitzen. Vorliegend existiere eine gemeinsame Verkehrsfläche (Diele). Der Kanzleibereich habe seinen Zugang ausschließlich über die gemeinsame Diele und keinen (zusätzlichen) Eingang zum Hausflur/Treppenhaus. 10 Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2019 wies der Beklagte den Einspruch gegen die AdV-Ablehnung als unbegründet zurück. Zur Begründung nahm er auf die Einspruchsentscheidung in der Hauptsache Bezug. 11 Der Kläger hat am 19. November 2019 Klage erhoben und einen gerichtlichen AdV-Antrag (3 V 234/19) gestellt. Zur Begründung trägt er vor, die Kanzleiräume seien keine Büroräume, die sich innerhalb der Wohnung befänden, da eine Trennung in zwei Nutzungs- und Funktionseinheiten vorliege. Wenn der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung ausführe, dass der Begriff der Wohnung im Sinne des HmbZWStG "Büro- und Arbeitszimmer" einschließe, verkenne er den vorliegenden Sachverhalt: Es liege weder ein "Bürozimmer" oder ein "Arbeitszimmer" vor, sondern ein eigenes mittelständisches Unternehmen mit einer voll ausgestatteten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei zweier Berufsträger. Zudem fehle es an der Mischnutzung der streitigen Räume. Der Beklagte habe sich nicht ansatzweise mit dem einschlägigen Urteil des VGH München (4 ZB 13.2515) auseinandergesetzt. Zudem habe sich der Beklagte bzgl. der Anwendbarkeit der II. BVO widersprüchlich und damit treuwidrig verhalten, indem er die II. BVO zunächst für anwendbar erklärt, dies dann verneint habe und schließlich in der Einspruchsentscheidung wieder umgeschwenkt sei. Die Anwendung der II. BVO lasse sich auch nicht aus § 5 Abs. 2 HmbZWStG herleiten, da § 5 Abs. 2 HmbZWStG den - vorliegend nicht gegebenen - Fall der unentgeltlichen Nutzung regele. Die Ausführungen des FG Saarland im Urteil vom 4. März 2008 könnten auf den vorliegenden Fall nicht übertragen werden, da es dort um bewertungsrechtliche Fragen im Rahmen der Einheitsbewertung gegangen sei. Das Bewertungsrecht kenne aber ausschließlich wirtschaftliche Einheiten. Dies sei ein Aspekt, der vorliegend nicht einmal ansatzweise eine Rolle spiele. 12 Anders als im Fall des FG Saarland, wo das Arbeitszimmer nur bei einer Durchquerung des Wohnzimmers des dortigen Klägers erreichbar gewesen sei, sei es vorliegend nicht möglich, von der Wohnung direkt in die Kanzlei zu gelangen und/oder umgekehrt. Hierzu müssten die Türen der Wohnung und der Kanzlei, die jeweils sowohl tagsüber als auch nachts verschlossen seien, jeweils - nacheinander - aufgeschlossen, geöffnet, ge- und verschlossen werden. Der Vortrag des Beklagten, dass der vorhandene Vorbau die räumliche Trennung zwischen der Wohnung und der Kanzlei quasi aufhebe, erwecke den Anschein, nicht ganz ernst gemeint zu sein. Dieser Bereich lasse die bauliche Trennung zwischen der Wohnung und der Kanzlei nicht nur unberührt, sondern führe vielmehr dazu, dass die räumliche Trennung durch den vorhandenen Puffer noch verstärkt werde. Es handele sich gerade nicht um eine klassische Diele, in die man von außen gelange und von der sämtliche Zimmer abgingen. Vielmehr trenne sie die Kanzlei von der Wohnung. 13 Der Kläger beantragt, die Bescheide über Zweitwohnungsteuer für 2015, 2016, 2017 und 2018 vom 3. Juni 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Oktober 2019 dahingehend zu ändern, dass die Zweitwohnungsteuer für 2016 bis 2018 auf jeweils ... € sowie für 2015 auf ... € festgesetzt wird. 14 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 15 Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, es handele sich vorliegend um eine (abgeschlossene) Wohnung, die nur durch eine Wohnungstür betreten werde. Hieran ändere auch die Tatsache nichts, dass der Kläger eine funktionale Teilung innerhalb der Wohnung vorgenommen habe, um die als Kanzlei genutzten Räume von den übrigen Wohnräumen abzutrennen. 16 Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 1. August 2001, II R 71/99, Juris) stehe es der Heranziehung des Wohnungsinhabers zur Zweitwohnungsteuer nicht entgegen, wenn ein Teil der Wohnung nicht von ihm selbst zu Wohnzwecken genutzt werde, sondern untervermietet sei, solange nicht ein eklatantes Missverhältnis der eigenen Wohnnutzung zu der anderweitigen Nutzung bestehe. Diese Rechtsauffassung vertrete der BFH in seinem Beschluss vom 5. Dezember 2002 (II B 181/01, Juris) nicht nur für Fälle der Untervermietung, sondern ebenfalls bei einer freiberuflichen Nutzung der Räume. Der vom Kläger angeführte Beschluss des bayerischen VGH sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar, da der Begriff der (Zweit)Wohnung im HmbZWStG weiter gefasst sei als in der Zweitwohnungsteuersatzung von München. 17 Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 10. Dezember 2019 der Einzelrichterin übertragen. 18 Auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung am 5. Februar 2020 wird Bezug genommen (...). 19 Dem Gericht haben 1 Band der Zweitwohnungsteuer-Akten (...) vorgelegen. Entscheidungsgründe 20 Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin. I. 21 Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat zu Recht die Zweitwohnungsteuer auch für die Kanzleiräume erhoben. Es liegt insgesamt nur eine Wohnung im Sinne des § 2 HmbZWStG vor, eine Trennung in einen Wohnungsanteil und einen Kanzleianteil kommt vorliegend nicht in Betracht. 22 1. a) aa) Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG als Zweitwohnung jede Wohnung i. S. des Abs. 3 der Vorschrift aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) dient. 23 Eine Wohnung ist nach § 2 Abs. 3 ZwStG jede rechtlich zulässig bewohnbare Gesamtheit von Räumen, die eine selbständige Haushaltsführung ermöglicht und mit einer Küche oder Kochgelegenheit, einem mit Bad- oder Duscheinrichtung versehenen Waschraum und einer in der Wohnung befindlichen Toilette mit Wasserspülung ausgestattet ist. Dieser Gesetzeswortlaut zeigt, dass unter Wohnung nicht einzelne Räume oder ein Anteil an einer Wohnung zu verstehen ist (so auch FG Hamburg, Urteil vom 29.03.1999, VII 258/97, EFG 1999, 927, zu HmbZWStG a. F.). Aus der Gesetzesbegründung (Drucksache 16/5666 vom 27. Februar 2011) zu der Änderung des Wohnungsbegriffs des HmbZWStG ergibt sich, dass - nach Wegfall der bisherigen Bezugnahme auf Vorschriften der Hamburgischen Bauordnung - der für steuerliche Bewertungszwecke definierte Wohnungsbegriff, wie er in den gleichlautenden Erlassen der Länder vom 15. Mai 1985 zum Ausdruck kommt, die Grundlage des Wohnungsbegriffes des HmbZWStG bildet. Daraus folgt das Erfordernis, dass die Zusammenfassung von Räumen eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bildet und über einen eigenen Zugang verfügt, der nicht durch einen anderen Wohnbereich führt (BStBl I 1985, 201). 24 bb) Da nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach HmbZWStG sein soll, scheiden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer Steuer aus, die nicht der Befriedigung des persönlichen Lebensbedarfs dienen, sondern von ihrem Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobilienbesitzes - also ausschließlich zur Einkommenserzielung - gehalten werden. Es ist aber grundsätzlich zulässig, eine als Jahressteuer konzipierte Zweitwohnungsteuer in vollem Umfang auch dann zu erheben, wenn der steuerpflichtige Zweitwohnungsinhaber innerhalb des Besteuerungszeitraums die Wohnung (entgeltlich oder unentgeltlich) zeitweise einem Dritten ganz überlassen hat (BVerwG, Beschluss vom 20. Februar 1996, 8 B 20/96, Juris, zu der zeitweisen Vermietung an Feriengäste). Eine Grenze besteht lediglich bei einem eklatanten Missverhältnis (BVerwG, Urteil vom 30. Juni 1999, 8 C 6/98, NJW 2000, 375). Diese Grundsätze, die zu einem teilweisen zeitlichen Ausschluss des steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhabers von der privaten Nutzung der Wohnung aufgrund einer von ihm eingegangenen vertraglichen Verpflichtung entwickelt worden sind, gelten entsprechend auch für eine teilweise räumliche Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit der Wohnung durch den steuerpflichtigen Zweitwohnungsinhaber aufgrund einer von ihm eingegangenen vertraglichen Verpflichtung (BFH, Urteil vom 1. August 2001, II R 71/99, BFH/NV 2002, 232). Dadurch wird zwar die der privaten Lebensführung dienende Nutzungsmöglichkeit der Wohnung eingeschränkt. Der verfassungsrechtliche Begriff der Aufwandsteuer verlangt jedoch nicht, dass deswegen die an das Innehaben der Zweitwohnung geknüpfte Steuerlast entsprechend vermindert wird. Eine Grenze besteht auch hier erst bei einem eklatanten Missverhältnis (BFH, Urteil vom 1. August 2001, II R 71/99, BFH/NV 2002, 232). Diese Erwägungen gelten für jede Art der anderweitigen (Mitbe-)Nutzung der Zweitwohnung, und damit auch für eine Mitbenutzung zu freiberuflichen Zwecken (BFH, Beschluss vom 5. Dezember 2002, II B 181/01, BFH/NV 2003, 359). 25 b) Nach diesen Grundsätzen steht es einer Heranziehung des Klägers zur Zweitwohnungsteuer nicht entgegen, dass die Wohnung nicht gänzlich von ihm bewohnt, sondern zu einem Teil für die Kanzlei zur Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit genutzt wird. Die Wohn- und Kanzleiräume sind nicht derart voneinander getrennt, dass vorliegend die Wohnräume isoliert als Steuergegenstand des HmbZWStG angesehen werden könnten. Vielmehr handelt es sich vorliegend um eine insgesamt als Wohnung zu beurteilende Einheit, die durch eine Wohnungseingangstür mit dem Hausflur verbunden ist. Die Kanzleiräume verfügen nicht über einen direkten Zugang zum Hausflur, sondern können nur über den Wohnungsflur betreten werden, so dass sie ihrerseits nicht als separat zu beurteilende Einheit angesehen werden können. Damit liegt innerhalb der Wohnung eine Mitbenutzung zu freiberuflichen Zwecken vor, ohne dass es darauf ankommt, ob die Kanzleiräume auch Wohnzwecken dienen oder nicht. 26 Schließlich liegt auch kein eklatantes Missverhältnis der eigenen Wohnnutzung zu der anderweitigen Nutzung vor, da der Kläger - zusammen mit seiner Ehefrau - ca. die Hälfte der Wohnung zu Wohnzwecken nutzt. 27 2. Der Beklagte hat zu Recht die angesetzte Nettokaltmiete halbiert, da der Kläger und seine Ehefrau Hauptmieter der Wohnung sind, so dass nur der auf ihn entfallende Wohnungsanteil zu berücksichtigen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 HmbZWStG). Soweit der Beklagte für 2018 die ab Juli vorgenommene Mieterhöhung nicht berücksichtigt hat, scheidet eine Verböserung durch das Finanzgericht gem. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO aus. II. 28 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 29 2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.