3 V 254/09

Leitsatz: Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der dem Beitreibungsersuchen in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie beizufügende ausländische Vollstreckungstitel im elektronischen Rechtsverkehr durch Email als Dateianhang übersandt werden kann (Rn.42) (Rn.65) . B. Der zulässige Antrag ist begründet, jedoch ist Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren. I. Allerdings ist der Antrag nicht schon deswegen begründet, weil die Vollziehung eine für den Antragsteller unbillige Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO). Der Ast. hat die anfänglich behauptete Kreditaufnahme infolge der ausgebliebenen Rückzahlung des gepfändeten Steuerguthabens weder substantiiert noch glaubhaft gemacht. Im Übrigen wäre eine solche Kreditaufnahme ohne eine Vermögens- und Liquiditätsübersicht, die der Ast. ebenfalls nicht vorgelegt hat, auch nicht aussagekräftig bezüglich einer Härte für den Schuldner. Eine erfolgreiche Kreditgewährung spricht tendenziell eher dafür, dass der Ast. als Schuldner sich ohne Weiteres die benötigte Liquidität verschaffen konnte. II. Der Antrag ist jedoch begründet, weil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Leistungsgebots bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 i. V. m. Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 FGO). Steuerforderungen anderer Mitgliedsstaaten der Europäischen Union werden gemäß § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EG-BeitrG vollstreckt. 1. Zwar ist das EG-BeitrG entgegen der Ansicht des Ast. auch auf Haftungsforderungen anwendbar. a) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 2 Nr. 7 EG-BeitrG, wonach dieses Gesetz für die Vollstreckung von Geldforderungen gilt, die Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen betreffen. Auch eine Haftung für Körperschaftsteuer "betrifft" Steuern vom Einkommen nach deutschem Sprachgebrauch. b) Zu beachten ist ferner, dass das EG-BeitrG gemäß seinem § 1 Abs. 1 der Umsetzung der BeitreibungsRL (a. F.) und der DurchführungsRL (a. F.) dient, so dass seine Vorschriften im Lichte dieser europäischen Rechtsnormen auszulegen sind. Gemäß Art. 2 Buchst. g BeitreibungsRL (insoweit a. F. und n. F. gleich) findet diese Anwendung auf alle Forderungen im Zusammenhang mit Einkommen- und Kapitalsteuern. Erst recht weisen originäre Steuerschuld und Haftungsschuld (nach deutscher Terminologie) bzw. primäre und subsidiäre Steuerschuld (nach spanischer Terminologie) einen Zusammenhang auf. 2. Das Leistungsgebot ist auch nicht schon deshalb rechtlich zweifelhaft, weil es möglicherweise überflüssig ist. a) Gemäß Art. 8 Abs. 1 BeitreibungsRL (a. F. = n. F.) wird der ausländische Vollstreckungstitel unmittelbar anerkannt und automatisch wie ein Vollstreckungstitel des ersuchten Mitgliedsstaats behandelt. Ob ein Leistungsgebot daneben zwingend erforderlich ist (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 250 AO Rn. 36 und 40 sowie § 254 AO Rn. 8 m. w. N.) oder ob - namentlich bei Gefahr im Verzug - auch direkt aus dem ausländischen Titel ohne ergänzendes deutsches Leistungsgebot vollstreckt werden könnte, bedarf hier keiner Entscheidung. b) Zwar hat der 4. Senat des Finanzgerichts Hamburg dazu die Auffassung vertreten, eines deutschen Leistungsgebots gemäß § 254 AO bedürfe es nicht, ein solches dürfe nicht einmal erlassen werden. Nach der Systematik des EG-BeitrG würden ausländische Vollstreckungstitel vollstreckt. Der ausländische Titel entspreche dem Leistungsgebot, weil darin der Schuldner zur Zahlung einer bestimmten Summe aufgefordert werde. Die ersuchte deutsche Behörde solle Vollstreckungsmaßnahmen treffen. Nach deutschem Recht gehe jedoch das Leistungsgebot der Vollstreckung voraus und sei daher selbst keine Maßnahme der Zwangsvollstreckung (FG Hamburg Urteil vom 19. Juni 1986, IV 222-223/84 N, EFG 1986, 608, 609 m. w. N.). c) Der beschließende Senat folgt dieser Auffassung jedoch zumindest insoweit nicht, als er ein Leistungsgebot neben dem ausländischen Titel jedenfalls für zulässig erachtet. Den Schuldner belastet es nicht zusätzlich, wenn er vor Zwangsvollstreckungsmaßnahmen erfährt, dass er die ausländische Steuerschuld jetzt an die deutsche Finanzkasse bezahlen soll und bis wann er dies zur Abwendung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen tun kann. Außerdem ist es häufig Erfolg versprechend, den Schuldner durch Zahlungsaufforderung zu einer Zahlung zu bewegen. Das Leistungsgebot kann daher durchaus als Maßnahme der Beitreibung gesehen werden. Ein Verstoß gegen europäisches Recht liegt darin ebenfalls nicht. Denn Art. 8 Abs. 2 der BeitreibungsRL (a. F. = n. F.) sieht vor, dass der Vollstreckungstitel nach den Rechtsvorschriften des ersuchten Mitgliedsstaates als solcher bestätigt oder anerkannt oder durch einen Titel ergänzt oder ersetzt werden kann, der die Vollstreckung ermöglicht. 3. Das Leistungsgebot ist durch die ergänzenden Angaben im Schreiben vom 31. August 2009 auch hinreichend konkretisiert. a) Der Senat stimmt allerdings mit dem Ast. überein, dass das Leistungsgebot in seiner ursprünglichen Fassung vom 24. Juli 2009 (oben A. III. 1.) nicht hinreichend bestimmt und daher rechtswidrig war. Das Leistungsgebot muss - außer Zahlungsfrist und Empfänger (Kasse) - insbesondere den Grund und die Höhe des zu zahlenden Betrages genau bezeichnen (Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 29. September 1976, I B 113/75, BFHE 120, 134, BStBl II 1977, 83, Juris Rn. 7; Beschluss vom 16. März 1995, VII S 39/92, BDH/NV 1995, 950, Juris Rn. 30). Zwar genügt es, wenn durch Auslegung der Schuldgrund erkennbar ist. Dem Schuldner muss aber ohne Nachforschungen und Auslegungszweifel klar sein, auf welche Schuld er zahlen soll. Dem Leistungsgebot vom 24. Juli 2009 ist der Schuldgrund nicht zu entnehmen. Es benennt die spanische Steuerbehörde nicht, nennt keine Steuernummer und enthält auch keinen Hinweis auf den Umstand, dass es nicht um die persönliche Steuer des Schuldners, sondern um eine Haftungsforderung geht, noch ist die Gesellschaft genannt, für deren Schulden gehaftet werden soll. Außerdem ist die Steuerart falsch angegeben (Einkommensteuer statt Körperschaftsteuer). Allein dass der Ast. aufgrund der betraglichen Übereinstimmung mit der spanischen Vollstreckungsanordnung den zugrunde liegenden Sachverhalt vielleicht hätte erschließen können, weil er in Spanien von keinen weiteren Steuersachverhalten aktuell betroffen ist, reicht nicht aus. b) Indem mit Schreiben vom 31. August 2009 (oben A. III. 5.) die spanische Steuerbehörde bezeichnet und die Steuernummer angegeben wurde, ist eine hinreichende Konkretisierung erfolgt; mit diesen ergänzenden Angaben steht der Schuldgrund zweifelsfrei fest. Dass die Steuerart nach wie vor falsch bezeichnet ist, begründet im Zusammenhang der jetzt insgesamt gemachten Angaben keine Zweifel. Die falsche Bezeichnung der Steuerart allein ist in der Regel unschädlich (vgl. FG Hamburg Beschluss vom 14. Mai 1998, II 51/97, EFG 1998, 1412, Juris; Urteil vom 15. Oktober 2008, 2 K 216/07, EFG 2009, 401, Juris Rn. 108, 120 m. w. N.). c) Die nachgereichten Angaben haben das Leistungsgebot geheilt, jedenfalls spätestens mit Wirkung eine Woche nach ihrer Bekanntgabe (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO), so dass jetzt in einem Hauptsacheverfahren eine Aufhebung des Leistungsgebots nicht mehr erfolgen würde und daher auch keine Aussetzung der Vollziehung mangels Bestimmtheit zu gewähren ist. Denn grundsätzlich können einer behördlichen Entscheidung Gründe nachgeschoben werden (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 4 m. w. N.), bei gebundenen Entscheidungen sind ursprüngliche Begründungsfehler irrelevant. Die Vollstreckung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EG-BeitrG steht jedoch nicht im Ermessen der ersuchten Behörde, sondern ist auf Antrag der ersuchenden Behörde bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend durchzuführen. d) Hiervon zu unterscheiden ist die Rechtswidrigkeit der Pfändung- und Einziehungsverfügung, welche unheilbar bleibt (unklar insoweit Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 254 AO Rn. 30, der die Heilbarkeit des Leistungsgebots mit der bleibenden Rechtswidrigkeit der Vollstreckungsmaßnahme vermengt). Liegen die für die Vollstreckung notwendig einzuhaltenden Tatbestandsvoraussetzungen nicht vor, so ist eine dennoch durchgeführte Vollstreckungsmaßnahme von Anfang an rechtswidrig. Diese Rechtswidrigkeit wird auch nicht dadurch beseitigt oder "geheilt", dass die Voraussetzungen nachträglich erfüllt werden. Die in § 254 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten gesetzlichen Statthaftigkeitsvoraussetzungen einer Vollstreckung dienen insbesondere dem Schutz des Vollstreckungsschuldners und sind daher einer späteren Heilung nicht zugänglich (BFH Urteil vom 22. Oktober 2002, VII R 56/00, BFHE 199, 511, BStBl II 2003, 109, Juris Rn. 24). Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung erging am 27. August 2009, das Leistungsgebot wurde hingegen erst am 31. August 2009 konkretisiert. Eine etwaige Rechtswidrigkeit der Pfändung ist jedoch unerheblich, weil die Pfändungs- und Einziehungsverfügung ausdrücklich nicht Gegenstand des hiesigen Verfahrens ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Antrag, mit dem Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des Leistungsgebots (nicht der Pfändung- und Einziehungsverfügung) begehrt wird. Der Ast. hat außerdem auf Nachfrage mitgeteilt, er habe die Pfändungs- und Einziehungsverfügung gesondert angefochten, sowohl sein diesbezüglicher Einspruch als auch sein beim FA diesbezüglich gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung seien noch nicht beschieden. Zu prüfen ist daher allein die Rechtmäßigkeit des Leistungsgebots, nicht die der Pfändungs- und Einziehungsverfügung. 4. Zweifel am Leistungsgebot ergeben sich auch nicht daraus, dass gegen den Ast. selbst in Spanien möglicherweise noch nicht vollstreckt wurde. a) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EG-BeitrG ist Voraussetzung der Vollstreckung, dass die ersuchende Behörde bestätigt, dass im ersuchenden Staat bereits (ergebnislos) Vollstreckungsmaßnahmen erfolgt sind, d. h. es ist nicht Voraussetzung, dass diese Maßnahmen erfolgt sind, sondern nur, dass dies bestätigt wird. Daraus ergibt sich, dass gegen eine sachlich falsche Bestätigung der ersuchenden Behörde Rechtsbehelfe im ersuchenden Staat zu ergreifen sind mit dem Ziel, dass die ersuchende Behörde das Ersuchen zurücknimmt. Hingegen hat die ersuchte Behörde nicht zu prüfen, ob Vollstreckungsversuche tatsächlich erfolgt sind. b) Im Übrigen wäre ein offensichtlich aussichtsloser Vollstreckungsversuch im ersuchenden Staat entbehrlich (Sächsisches Finanzgericht Beschluss vom 18. Juli 2003, 2 V 2813/02, Juris Rn. 15). Der Ast. hat aber auf Nachfrage eigene Vermögensgegenstände in Spanien nicht bezeichnet noch sonst dargetan, wie die spanische Steuerbehörde gegen ihn mit Hamburger Wohnsitz in Spanien hätte vollstrecken können und sollen. 5. Auch ein gemäß § 258 AO i. V. m. § 7 Abs. 3 Satz 3 EG-BeitrG i. V. m. § 4 Abs. 1 Satz 3 EG-BeitrG eventuell zu gewährender, aber nicht gewährter Vollstreckungsaufschub wäre, genauso wie die Pfändungs- und Einziehungsverfügung (vgl. oben B. II. 3. d), eine Maßnahme im Anschluss an das Leistungsgebot und kann daher nicht zur Rechtswidrigkeit des Leistungsgebots selbst führen. 6. Die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit ergeben sich vielmehr daraus, dass der vollstreckbare Titel möglicherweise nicht in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie vorliegt (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EG-BeitrG). Ein Titel in Papierform liegt, wie der Ageg. einräumt, nicht vor, lediglich eine von der Staatsbehörde für Steuerverwaltung in C (Spanien) als der ersuchenden spanischen Behörde an das BZSt per Email übersandte Datei im sog. pdf-Format (portable document format), die hier mittels geeigneter Lesesoftware (z. B. Adobe Reader, Acrobat Reader) am Computerbildschirm betrachtet oder ausgedruckt werden kann. a) Eine per Email übersandte Datei entspricht nicht dem deutschen Sprachgebrauch von "in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie". b) Auch hier (vgl. bereits oben B. II. 1 b) ist zu beachten, dass das EG-BeitrG gemäß seinem § 1 Abs. 1 der Umsetzung der BeitreibungsRL (a. F.) und der DurchführungsRL (a. F.) dient, so dass seine Vorschriften im Lichte dieser europäischen Rechtsnormen auszulegen sind. Art. 7 Abs. 1 BeitreibungsRL a. F. bestimmte jedoch entsprechend, dass dem Ersuchen um Beitreibung einer Forderung eine amtliche Ausfertigung oder eine beglaubigte Kopie des in dem ersuchenden Staat ausgestellten Vollstreckungstitels beizufügen ist. Art. 21 Abs. 1 DurchführungsRL a. F. bestimmte, dass speziell Beitreibungsersuchen nebst entsprechendem Vollstreckungstitel gerade nicht auf elektronischem Wege zu übermitteln waren. Ein von dem üblichen deutschen Sprachgebrauch abweichender gemeinschaftsrechtlicher Begriff von "in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie" kann daher nicht festgestellt werden. c) Eine der Papierform rechtlich gleichwertige Datei als Vollstreckungstitel könnte sich daher nur aus Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. ergeben. Die DurchführungsVO gilt unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat und würde daher, soweit anwendbar und gültig, entgegenstehenden Vorschriften des EG-BeitrG vorgehen. Es bestehen jedoch Zweifel an der Gültigkeit. aa) Bei BeitreibungsRL und DurchführungsVO handelt es sich um ein sog. "gestuftes Sekundärrechtsverhältnis": Der Rat überträgt Rechtssetzungsbefugnisse auf die Kommission zur Durchführung der von ihm erlassenen Vorschriften (Art. 202 Spiegelstrich 3, Art. 211 Spiegelstrich 4 des EG-Vertrages [EGV] in der zum Zeitpunkt des Erlasses der DurchführungsVO noch geltenden Fassung, inzwischen Art. 290 Abs. 1 und 3, Art. 291 Abs. 2 und 4 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union [AEUV]). Die BeitreibungsRL ist der sog. "Basisrechtsakt". Nur Durchführungsbefugnisse dürfen übertragen werden. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, inzwischen: Gerichtshof der Europäischen Union, EUGH) dürfen die wesentlichen Elemente nicht delegiert werden, d. h. solche, durch welche die grundsätzliche Ausrichtung der Gemeinschaftspolitik umgesetzt wird. Der Basisrechtsakt hat die Hauptbestandteile der übertragenen Befugnisse festzulegen. Die übertragenen Befugnisse sind hinreichend genau zu umschreiben, die Kompetenzgrenzen der Kommission sind deutlich abzugrenzen (EuGH Urteil vom 17.12.1970, C-25/70 [Köster], Juris Rn. 6; EuGH Urteil vom 05.07.1988 C-291/86 [Central-Import], Juris Rn. 13; EuGH Urteil vom 27.10.1992, C-240/90 [Deutschland ./. Kommission], Juris Rn. 36-43). bb) Der Rat ist auch in Art. 7 Abs. 1 BeitreibungsRL n. F. dabei geblieben, dass "eine amtliche Ausfertigung oder eine beglaubigte Kopie" des Vollstreckungstitels dem Beitreibungsersuchen "beizufügen" ist. Auch die Kommission wiederholt dies in Art. 12 Abs. 2 DurchführungsVO n. F. Es erscheint fraglich, ob es sich noch als "Durchführung" der Richtlinie des Rates darstellt, wenn die Kommission in Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. vorschreibt, dass Vollstreckungstitel elektronisch zu übermitteln und elektronisch übermittelte Dokumente oder deren Ausdrucke ebenso rechtsverbindlich sind wie postalisch übermittelte Dokumente. Denn eine Computerdatei ist nach üblichem Sprachgebrauch keine amtliche Ausfertigung oder beglaubigte Kopie, und die Übersendung einer Datei per Email entspricht auch nicht unbedingt der Vorstellung von "beifügen" im herkömmlichen Sinne. Sinn und Zweck der Beifügung einer amtlichen Ausfertigung oder beglaubigten Kopie ist der Nachweis der Authentizität. Ob eine per Email versandte Computerdatei nach den Vorstellungen des Richtliniengebers einer Ausfertigung in Papierform - jedenfalls ohne weitere Sicherungsbestimmungen - gleichwertig ist und die rechtliche Gleichsetzung durch den Verordnungsgeber deswegen noch als Durchführung der Richtlinie verstanden werden kann, erscheint nicht sicher. cc) Im Hauptsacheverfahren wäre hier ggf. ein Vorabentscheidungsersuchen an den EUGH zu erwägen. Der Senat sieht sich zur Vorlage im vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes jedoch nicht berechtigt. Nach überwiegender bisheriger Auffassung zum deutschen Prozessrecht kommt im einstweiligen Rechtsschutz eine Vorlage an den EUGH nicht in Betracht. Auch wenn diese aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht zulässig wäre (Krück in von der Groeben, EWG-Vertrag, 4. Aufl., Art . 177 Rn. 56; Karpenstein in Grabitz/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 234 EGV Rn. 39, je m.w.N.), handelt es sich der Natur nach um ein summarisches Verfahren, das nicht auf die Beantwortung bisher noch nicht geklärter Rechtsfragen ausgerichtet ist, sondern auf eine Eilentscheidung zur vorläufigen Regelung (vgl. BFH, Beschluss vom 10. Mai 1999 V B 6/99, BFH/NV 1999, 1526, Juris Rn. 10; Haarmann in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, B 3 Rn. 4324; Gosch in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 170 und 295). Deswegen ist die gemeinschaftsrechtliche Frage in Rahmen der hiesigen Entscheidung summarisch zu prüfen. Dabei sind auch die Kautelen der DurchführungsVO n. F. und die Praxis mit zu berücksichtigen. dd) Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. schreibt die Benutzung des CCN/CSI-Netzes (CCN: gemeinsames Kommunikationsnetz; CSI: Interface des gemeinsamen Systems, im Folgenden kurz: CCN-Netz) und Art. 22 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. die Zwischenschaltung von Zentralstellen in jedem Mitgliedsstaat (in Deutschland im Steuerbereich: BZSt) vor. Das CCN-Netz wird von der Kommission betrieben. Es ist ursprünglich aus technischen Gründen entwickelt worden, weil die Datenverarbeitungssysteme der verschiedenen Mitgliedsstaaten unterschiedliche Standards benutzten und nicht kompatibel waren; es sollte überhaupt ein Datenaustausch ermöglicht werden. Über das CCN-Netz werden die verschiedensten Anwendungen abgewickelt, nicht zuletzt im Zollbereich. Die unterschiedlichen Anwendungen haben eine sehr unterschiedliche Anzahl von jeweils angeschlossenen Nutzern und generierten Nachrichten. Im Jahre 2004 wurden 180 Mio. Nachrichten über CCN versandt (Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament "Gemeinschaftsprogramme Zoll 2013 und Fiscalis 2013", Seite 5, Tz. 2.1., im Anlageband "Fach zu Bl. 133 FG-A"). Zwischen den Zentralstellen der einzelnen Mitgliedsstaaten und dem zentralen Server in Brüssel besteht jeweils eine eigene, gesicherte Leitung. Bei der Anwendung des CCN-Netzes für den steuerlichen Amtshilfeverkehr (Auskunftsersuchen, Zustellersuchen, Beitreibungsersuchen einschließlich Ersuchen um Sicherungsmaßnahmen) ist es den einzelnen Mitgliedsstaaten überlassen zu bestimmen, wie viele und welche Mitarbeiter in den Zentralstellen zur Absendung von Nachrichten an die Zentralstellen der anderen Mitgliedsstaaten befugt sind. Die beim BZSt zur Entgegennahme von Emails mit Amtshilfeersuchen beauftragten und befugten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter wissen daher nicht, wer bei den Zentralstellen der anderen Mitgliedsstaaten dazu befugt ist. Ein besonderes Authentifizierungssystem, wie etwa die in Deutschland für den elektronischen Rechtsverkehr mit der Finanzverwaltung und den Gerichten vielfach vorgeschriebene qualifizierte elektronische Signatur, besteht nicht. Es gibt auch keine gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen darüber, ob und wie die Mitarbeiter in den Zentralstellen die von den lokalen Steuerbehörden eingehenden Emails mit den Vollstreckungstiteln im Dateianhang vor der Weiterleitung an andere Mitgliedsstaaten auf Authentizität zu überprüfen haben (vgl. FG-A Bl. 151). Das BZSt weiß daher bei eingehenden Amtshilfeersuchen auch nicht, ob und wie eine solche Authentifizierung in der ausländischen Zentralstelle erfolgt ist, hier also ob und wie der Mitarbeiter der Staatsbehörde für Steuerverwaltung in C (Spanien) die Email vom Finanzamt in B (Balearen) nebst Dateianhang vor Weiterleitung überprüft hat bzw. in welcher Art ggf. zwischen den spanischen Finanzbehörden ein gesichertes Netz besteht. Der elektronische EU-Amtshilfeverkehr basiert auf Vertrauen. ee) Der Senat hat keinen Zweifel, dass der elektronische Rechtsverkehr auch auf Gemeinschaftsebene sinnvoll ist und durch Gemeinschaftsrechtssetzung verbindlich vorgeschrieben werden kann. Es mag schon zweifelhaft erscheinen, ob dies allein in den Durchführungsbestimmungen geschehen kann oder nicht mindestens in grober Linie aus dem Basisrechtsakt erkennbar sein muss. Jedenfalls bleiben Zweifel, ob sich nicht zumindest aus den Durchführungsbestimmungen wenigstens in etwa die Mindestsicherungsstandards auf nationaler Ebene ergeben müssen oder ob es ausreichend ist, dass jeder Mitgliedsstaat für seinen Bereich selbst darüber befindet. III. Auch bei Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung ist über eine Sicherheitsleistung zu entscheiden. Dabei sind der Grad der Erfolgsaussicht einerseits und die Gefahr eines Steuerausfalls nach einem für den Ast. erfolglosen Hauptsacheverfahren andererseits abzuwägen. Der Ast. hat seine eigene finanzielle Lage als schwierig beschrieben; insbesondere bei Aufhebung der Vollziehung ist daher ein Ausfall naheliegend. Da die Beantwortung der gemeinschaftsrechtlichen Frage ungewiss ist, ohne dass eine große Wahrscheinlichkeit der Rechtswidrigkeit des Leistungsgebots besteht, war eine Sicherheitsleistung in voller Höhe angemessen. IV. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Da der Ast. Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung begehrt hat, jedoch nur eine Aufhebung mit Sicherheitsleistung angeordnet wurde, liegt kostenrechtlich ein teilweises Unterliegen vor, das mit 1/4 zu schätzen ist (Schleswig-Holsteinisches FG Beschluss vom 21. Mai 2007, 3 V 10314/06, EFG 2007, 1538, Juris Rn. 21 ff. mit weiteren Nachweisen, auch zur Gegenansicht). 2. Die Zulassung der Beschwerde folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO. Von grundsätzlicher Bedeutung erscheinen folgende Fragen: - Anwendbarkeit des EG-BeitrG auch auf Haftungsforderungen - Zulässigkeit bzw. Erforderlichkeit eines Leistungsgebots bei EU-Beitreibungshilfe - Notwendiger Inhalt eines Leistungsgebots bei EU-Beitreibungshilfe für einen ausländischen Steuerhaftungsanspruch - Heilungsmöglichkeit eines Leistungsgebots - Überprüfbarkeit vorheriger Vollstreckungsversuche im ersuchenden Mitgliedsstaat - Gemeinschaftsrechtliche Wirksamkeit der Gleichsetzung des elektronischen Rechtsverkehrs in Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. A. I. 1. Der in Hamburg wohnhafte Antragsteller (Ast.) war alleiniger Geschäftsführer (administrador único) der spanischen Gesellschaft "A", einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung spanischen Rechts (sociedad de responsabilidad limitada), ansässig im B (Balearen). Mit Haftungsbescheid (Acuerdo de Derivación de Responsabilidad) vom 19. November 2007 nahm das örtliche Finanzamt für Steuererhebung auf den Balearischen Inseln den Ast. wegen rückständiger Körperschaftsteuer 2000 (impuesto sobre sociedades) in Höhe vom 177.612,47 € in Anspruch (105.425,86 € Steuer zur Rechnungsnummer [clave de liquidación] A......5 und 72.186,61 € Strafzuschlag zur Rechnungsnummer A......6, Anlageband Anlage AS 8). Der Bescheid wurde dem Ast. nach seinen Angaben am 20. November 2007 zugestellt. Hiergegen erhob der Ast. am 06. Februar 2008 Steuerbeschwerde (Anlageband Anlage AS 4), die mangels Abhilfe in einen Rechtsstreit vor dem regionalen Finanzgericht der Balearen mündete, der noch nicht abgeschlossen ist. 2. Am 01. Februar 2008 erließ das Regionalfinanzamt der Balearen mangels Zahlung eine Vollstreckungsanordnung (Providencia de Apremio) über 126.511,03 € (105.425,86 € Steuer und 20 % Säumniszuschlag 21.085,17 €) (Anlageband Fach 22. Januar 2010). Die Vollstreckungsanordnung ist vom Leiter des Regionalfinanzamtes (El Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación) unterschrieben und weist als Rechnungsnummer (clave de liquidación) A......5 aus. Die Vollstreckungsanordnung wurde dem Rechtsanwalt des Ast. am 15. Februar 2008 um 11.50 Uhr zugestellt (Finanzgerichtsakte - FG-A - Bl. 121). II. 1. Mit Email vom 22. Juni 2009 10.58 Uhr (FG-A Bl. 108) übersandte die Staatsbehörde für Steuerverwaltung in C (Spanien) über das CCN/CSI-Netz an das Bundeszentralamt für Steuern ein Beitreibungsersuchen. Der Email waren zwei Dateien angefügt, im pdf-Format die oben I.2. genannte Vollstreckungsanordnung und im Word-Format das ausgefüllte Pendelformular "Ersuchen um Beitreibung gemäß Artikel 6 der Richtlinie 2008/55/EG" (Finanzamtsvorgang - Vorg - Bl. 1-8). In diesem Formular sind u. a. folgende Kästchen angekreuzt: - Forderung ist nicht älter als 5 Jahre - Forderung ist Gegenstand eines Vollstreckungstitels - Forderung ist angefochten, aber die Gesetze, Verordnungen und die Verwaltungspraxis des ersuchenden Staates erlauben die Beitreibung einer angefochtenen Forderung - im ersuchenden Staat wurden bereits ordnungsgemäße Beitreibungsmaßnahmen durchgeführt, die jedoch nicht zu einer vollständigen Tilgung der Forderungen führen werden - Ratenzahlung nur nach Rücksprache zulässig - betroffene Person ist Hauptschuldner Das beigefügte pdf-Dokument wurde wie folgt identifiziert: "Enforcement Instrument for Income Tax (period 2000) Reg. no. A-......5". Weiter wurden folgende Angaben gemacht: Festsetzungsdatum: 17.09.2004 Zustellungsdatum: 02.11.2007 Hauptforderung: 126.511,03 € Bis zum Datum des Ersuchens angefallene Zinsen: 8.552,49 € Gesamtbetrag: 135.063,52 € Datum, ab dem die Vollstreckung zulässig ist: 20.02.2008 Letzter Tag der Verjährungsfrist: 15.04.2012 2. Das Bundeszentralamt leitete die Email an die Hamburger Finanzbehörde weiter, die diese wiederum mit Email vom 23. Juli 2009 9:23 Uhr an das antragsgegnerische Finanzamt - Ageg. - weiterleitete (Vorg Bl. 9) III.1. Der Ageg. erließ am 24. Juli 2009, abgesandt am 27. Juli 2009, eine Zahlungsaufforderung an den Ast. über 135.063,52 €, zu zahlen bis 10. August 2009. Darin wird ausgeführt, der Ast. schulde der "spanischen Steuerbehörde" "Einkommensteuer 2000" 126.511,03 € und "Nebenleistungen" 8.552,49 €. Weitere Angaben, z. B. eine Steuer- oder Rechnungsnummer, sind in der Zahlungsaufforderung nicht enthalten (Vorg Bl. 12). 2. Gegen die Zahlungsaufforderung legte der Ast. mit Schreiben vom 21. August 2009, eingegangen am 25. August 2009, Einspruch ein und beantragte zugleich Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung. Das Leistungsgebot habe keine Rechtsgrundlage. Eine vorherige Anhörung sei nicht erfolgt, die erforderliche Begründung des Entschlusses zur Amtshilfe fehle. Der zu vollstreckende Steuerbescheid sei nicht klar konkretisiert, hierzu sei die Angabe von Steuernummer, Veranlagungsjahr, Steuerart und Steuerschuldner erforderlich. Das Leistungsgebot sei daher zu unbestimmt. Außerdem seien keine Angaben enthalten über den Zugang des spanischen Rechtshilfeersuchens, zu dort durchgeführten Vollstreckungsversuchen und zur Vollstreckbarkeit bzw. dortigen Rechtsmittelverfahren. Ein persönlicher Einkommensteuerbescheid sei dem Ast. in Spanien nie bekanntgegeben worden. 3. Die deutschen Einkommensteuerbescheide des Ast. für 2001 und 2002 wurden am 28. Juli 2009 bzw. am 04. August 2009 geändert, woraus sich für den Ast. Erstattungsansprüche in Höhe von 63.918,54 € ergaben. Diese Beträge zahlte der Ageg. zunächst nicht an den Ast. aus. 4. Mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 27. August 2009 pfändete der Ageg. bei sich selbst als Drittschuldner alle gegenwärtigen und zukünftigen Steuererstattungsansprüche des Ast. aus den Veranlagungsjahren 2001 und 2002 wegen der Schuld des Ast. gegenüber der spanischen Steuerbehörde in Höhe von 135.063,52 € und ordnete die Einziehung an (Vorg Bl. 28). Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung stellte der Ageg. sich selbst durch seinen Vollziehungsbeamten am 28. August 2009 um 8.00 Uhr zu (Vorg Bl. 30). Mit Schreiben vom 28. August 2009 an sich selbst, eingegangen am 17. September 2009, gab der Ageg. die Drittschuldnererklärung dahingehend ab, dass die Pfändung der einzeln aufgeführten Erstattungsansprüche, insgesamt 63.918,54 €, anerkannt werde und die Bereitschaft bestehe, bei Fälligkeit zu leisten, allerdings eingeschränkt dahingehend, dass der "Pfändungs- und Überweisungsbeschluss" nur einen Ehegatten als Pfändungsschuldner ausweise und von der Pfändung daher nur dessen Anteil am Erstattungsanspruch erfasst werde (Vorg Bl. 32). Mit Schreiben vom 31. August 2009, abgesandt am 01. September 2009, übersandte der Ageg. dem Ast. die für diesen bestimmte Abschrift der Pfändungs- und Einziehungsverfügung (Vorg Bl. 35). 5. Ebenfalls mit Schreiben vom 31. August 2009, ebenfalls abgesandt am 01. September 2009, nahm der Ageg. zu dem Einspruchsschreiben Stellung und holte Angaben zum Leistungsgebot nach. Als Rechtsgrundlage bezeichnete er § 117 Abs. 4 AO i. V. m. § 114 AO i. V. m. § 254 AO. Er teilte die Angaben aus dem Beitreibungsersuchen mit, u. a. den Namen der spanischen Steuerbehörde und die Steuernummer (im Einzelnen Vorg Bl. 34). Zugleich lehnte der Ageg. eine Aussetzung der Vollziehung ab. Über den Einspruch ist bisher nicht entschieden worden. IV. 1. Aufgrund der "Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15. März 1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen" (im Folgenden: BeitreibungsRL a. F. ) und der "Richtlinie 2002/94/EG der Kommission vom 09. Dezember 2002 zur Festlegung ausführlicher Durchführungsbestimmungen zu bestimmten Artikeln der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen" (im Folgenden: DurchführungsRL a. F.) erließ der deutsche Gesetzgeber das "Gesetz zur Durchführung der EG-Beitreibungsrichtlinie (EG-Beitreibungsgesetz - EG-BeitrG)". Verschiedene Änderungen der zugrunde liegenden Richtlinien führten auch zu Änderungen des deutschen Gesetzes, insbesondere wurde der Anwendungsbereich, der sich ursprünglich auf Zölle und den Agrarmarkt beschränkte, auf Steuern erweitert. 2. Die BeitreibungsRL a. F. wurde ersetzt durch die "Richtlinie 2008/55/EG des Rates vom 26. Mai 2008 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen" (im Folgenden: BeitreibungsRL n. F.), wobei gemäß Art. 25 Abs. 2 BeitreibungsRL n. F. Bezugnahmen auf die aufgehobene Richtlinie als Bezugnahmen auf die neue Richtlinie gelten nach Maßgabe der Entsprechungstabelle. 3. Die DurchführungsRL a. F. wurde ersetzt durch die "Verordnung (EG) Nr. 1179/2008 der Kommission vom 28. November 2008 zur Festsetzung der Durchführungsbestimmungen zu bestimmten Artikeln der Richtlinie 2008/55/EG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen" (im Folgenden: DurchführungsVO n. F.), wobei gemäß Art. 31 Abs. 2 der DurchführungsVO n. F. Bezugnahmen auf die aufgehobene Richtlinie als Bezugnahmen auf die neue VO gelten. Die DurchführungsVO n. F. trat am 01. Januar 2009 in Kraft. 4. Die BeitreibungsRL a. F., die DurchführungsRL a. F. und die BeitreibungsRL n. F. waren bzw. sind an die Mitgliedsstaaten gerichtet. Die DurchführungsVO n. F. ist gemäß ihrem Art. 32 Abs. 2 in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedsstaat. 5. Art. 7 Abs. 1 BeitreibungsRL a. F. und insoweit unverändert auch Art. 7 Abs. 1 BeitreibungsRL n. F. bestimmt, dass dem Ersuchen um Beitreibung einer Forderung eine amtliche Ausfertigung oder eine beglaubigte Kopie des in dem ersuchenden Staat ausgestellten Vollstreckungstitels beizufügen ist. Dementsprechend setzt die Vollstreckung gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EG-BeitrG voraus, dass die ersuchende Behörde einen in ihrem Staat vollstreckbaren Titel in amtlicher Ausfertigung oder beglaubigter Kopie vorlegt. 6. a) Art. 22 BeitreibungsRL a. F. und insoweit unverändert Art. 22 BeitreibungsRL n. F. ermächtigen die Kommission zum Erlass von Durchführungsbestimmungen im sog. Regelungsverfahren (Komitologie) zu bestimmten Artikeln der BeitreibungsRL, u. a. Art. 7, sowie zu bestimmten Gegenständen, u. a. zu den Kommunikationsmitteln, deren sich die Behörden bedienen können. b) Art. 21 Abs. 1 DurchführungsRL a. F. bestimmte, dass alle gemäß dieser RL schriftlich erteilten Informationen soweit möglich auf elektronischem Wege übermittelt werden, mit Ausnahme von a) Zustellungsersuchen nebst zuzustellendem Dokument und b) Beitreibungsersuchen nebst entsprechendem Vollstreckungstitel. Gemäß Art. 21 Abs. 2 konnten die Behörden der Mitgliedsstaaten untereinander vereinbaren, auf die Übermittlung der vorgenannten Ersuchen und Instrumente in Papierform zu verzichten. c) Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. bestimmt, dass alle Ersuchen, Vollstreckungstitel und Abschriften sowie alle übermittelten Informationen wenn möglich elektronisch über das CCN/CSI-Netz zu übermitteln sind und dass solche elektronisch übermittelten Dokumente oder deren Ausdrucke ebenso rechtsverbindlich sind wie postalisch übermittelte Dokumente. Art. 21 Abs. 2 bestimmt, dass bei der Übersendung einer Abschrift des Vollstreckungstitels die Übereinstimmung der Abschrift mit dem Original auf der Abschrift in der Amtssprache des ersuchenden Staates durch die Worte "beglaubigte Abschrift" zu bescheinigen ist und der Name des beglaubigenden Bediensteten sowie das Datum der Beglaubigung anzugeben ist. Gemäß Art. 21 Abs. 4 wird ein Ersuchen, wenn es nicht elektronisch übermittelt werden kann, per Post übersandt. In einem solchen Fall ist es von einem zur Stellung eines solchen Ersuchens ordnungsgemäß bevollmächtigten Bediensteten der ersuchenden Behörde zu unterzeichnen. d) Art. 22 Abs. 1 DurchführungsRL a. F. und insoweit unverändert Art. 22 Abs. 1 DurchführungsVO n. F. sieht vor, dass jeder Mitgliedsstaat eine zentrale Stelle bestimmt, die in erster Linie für die elektronische Kommunikation mit den anderen Mitgliedsstaaten zuständig ist und an das CCN/CSI-Netz angeschlossen sein muss. e) Gemäß Email-Schreiben des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) vom 02. Februar 2010 regeln die jeweiligen Mitgliedsstaaten, wie viele Bedienstete und welche Zugang zum CCN-Netz haben. Es ist daher dem BZSt nicht bekannt, wie der Zugang zum CCN-Netz bei der Staatsbehörde für Steuerverwaltung in C (Spanien) geregelt ist und ob und wie diese die von den lokalen Steuerbehörden eingehenden Emails auf Authentizität überprüft (FG-A Bl. 150). V. 1. Mit Schriftsatz vom 04. November 2009 (vermutlich Schreibfehler), eingegangen bei Gericht am 07. Dezember 2009, beantragt der Ast. Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung. Er trägt vor: Der spanische Haftungsbescheid sei rechtswidrig. Der Ast. habe in Spanien nicht nur den Haftungsbescheid angefochten, sondern auch Aussetzung der Vollziehung beantragt; darüber sei zum Zeitpunkt des Leistungsgebots noch nicht entschieden gewesen und dies stünde somit dem Leistungsgebot entgegen. Dies gelte trotz § 4 Abs. 1 Satz 2 EG-BeitrG, weil die Grenzen des deutschen Vollstreckungsverfahrens zu beachten seien. Der Ageg. habe sich auf eine unzutreffende Rechtsgrundlage bezogen und daher die Voraussetzungen der Vollstreckung überhaupt nicht geprüft. Die eingeforderte Schuld sei nicht ausreichend konkretisiert. Dies gelte selbst aufgrund der mit Schreiben vom 31. August 2009 nachgereichten Begründung; in Spanien werde der Ast. nicht wegen Einkommen-, sondern wegen Körperschaftsteuer in Anspruch genommen. Davon abgesehen sei das Leistungsgebot einer Heilung nicht zugänglich. Haftungsschulden seien als nicht unmittelbare, sondern nur akzessorische Steuerschulden vom internationalen Rechtshilfeverkehr ausgenommen und vom Katalog der Vorschrift des § 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 9 EG-BeitrG nicht erfasst. Nach deutschem Steuerrecht habe die Steuerverwaltung bei der Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern ein Auswahlermessen; dies habe der Ageg. nicht ausgeübt. Ein spanischer Titel liege in Deutschland im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EG-BeitrG nicht vor. Damit fehle es an einer zentralen Vollstreckungsvoraussetzung. Ferner habe die spanische Steuerbehörde zwar gegen die Gesellschaft, aber nie gegen den Ast. selbst in Spanien einen Vollstreckungsversuch unternommen. Der Ast. besitze in Spanien Vermögen. Die spanische Steuerbehörde müsse Vollstreckungsmaßnahmen substantiieren. Die Vollstreckung bedeute für den Ast. aufgrund seiner schwierigen Liquiditätslage eine erhebliche Härte. Sie würde auch zu erheblichen Schwierigkeiten wirtschaftlicher und sozialer Art gemäß § 4 Abs. 2 Buchst. a EG-BeitrG führen. Der Ast. habe schwer belastete Konten und einen Kredit über 230.000 € aufnehmen müssen. Außerdem sei der Ast. Rechtsanwalt, ihm drohe bei Vollstreckungsmaßnahmen der Verlust der Zulassung. Seine deutschen Steuerschulden habe er stets erfüllt. Schließlich sei die Pfändungs- und Einziehungsverfügung rechtswidrig. Sie komme im Ergebnis einer Aufrechnung gleich, die Steuerforderung des Königreichs Spanien sei jedoch bestritten. Die Pfändungsmaßnahme sei auch unverhältnismäßig und ermessensfehlerhaft. Der Ast. habe den Pfändungs- und Einziehungsbescheid mit Schreiben vom 25. September 2009 gesondert angefochten und insoweit ebenfalls Aussetzung der Vollziehung beantragt, weder über den Einspruch noch über den Antrag sei bisher entschieden worden. Der Ast. beantragt, die Vollziehung des Leistungsgebots vom 24. Juli 2009 aufzuheben, soweit es mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 27. August 2009 in Höhe von 63.918,54 € vollstreckt worden ist, im Übrigen die Vollziehung auszusetzen. Der Ageg. beantragt, den Antrag zurückzuweisen. Er trägt vor: Das Beitreibungsersuchen der spanischen Finanzbehörde enthalte alle erforderlichen Angaben, insbesondere den Hinweis, dass die dortigen Gesetze, Verordnungen und die Verwaltungspraxis die Beitreibung einer angefochtenen Forderung erlaube. Mithin habe der Ageg. nur noch Vollstreckungshindernisse gemäß § 4 Abs. 2 EG-BeitrG zu prüfen gehabt, die aber nicht vorgelegen hätten, ebenso wenig seien die Voraussetzung für einen Vollstreckungsaufschub gemäß § 258 AO vorgetragen worden. Sämtliche Einwendungen gegen den zugrunde liegenden Verwaltungsakt wie auch gegen das Ersuchen selbst seien ausschließlich gegen die ersuchende Behörde zu richten. Der spanische Titel liege dem Ageg. zwar nicht in Papierform vor, er sei jedoch als pdf-Dokument und damit manipulationssicher elektronisch übersandt worden. Die elektronische Form entspreche der Vorschrift des Art. 21 Abs. 1 DurchführungsVO n. F., die seit 01. Januar 2009 unmittelbar anzuwenden sei. Der Titel müsse nur der deutschen Behörde, nicht dem Schuldner übermittelt werden. Das Leistungsgebot sei jedenfalls durch die Angaben im Schreiben vom 31. August 2009 hinreichend bestimmt. Aufgrund der Betragsidentität mit dem dem Ast. zugestellten und daher bekannten spanischen Vollstreckungsersuchen habe die Identität der Steuerforderung zweifelsfrei festgestanden, auch wenn von Einkommensteuer die Rede gewesen sei. Auf Nachfrage des Senats hat der Ast. seine in Spanien belegenen Vermögensgegenstände nicht konkretisiert. Auch hat er weder seine Kreditaufnahme belegt noch eine Übersicht über seine Vermögens- und Liquiditätslage vorgelegt.