3 K 115/10

Leitsatz: Wird während des Klageverfahrens die angefochtene Einspruchsentscheidung durch ein auswärtiges Finanzamt unter dessen Bescheidkopf als Aussteller maschinell umgesetzt, handelt es sich um einen ändernden und ersetzenden Bescheid und ist der Rechtsstreit insoweit wegen gesetzlichen Beklagtenwechsels an das für das auswärtige Finanzamt zuständige Finanzgericht zu verweisen(Rn.16) (Rn.17) . A. Streitig sind die Passivlegitimation und die örtliche finanzgerichtliche Zuständigkeit nach während des Klageverfahrens ergangenen "Bescheiden" eines anderen Finanzamts (FA). I. Die Klägerin war ursprünglich in Hamburg ansässig, wo sie ihren Sitz zuletzt im Bezirk des (ursprünglichen) Beklagten zu 1 (FA 1) hatte. Gemäß Registereintragung vom 4. Juni 2008 verlegte sie ihren Sitz nach Schleswig-Holstein in den Bezirk des Beklagten zu 2 (FA 2). Laut Registereintragungen vom 27. Oktober, 17. und 22. Dezember 2010 ist sie inzwischen in einem anderen Finanzamtsbezirk in Schleswig-Holstein ansässig (Finanzgerichts-Akte --FG-A-- Vorbl., Bl. 63, 64). II. 1. Durch Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2010 änderte das FA 1 die nach Betriebsprüfung gegen die Klägerin ergangenen Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2002-2004 vom 2. August 2007 und wies es den Einspruch gegen den ebenso am 2. August 2007 ergangenen Bescheid über die Aufhebung der Feststellung des Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer 2003 als unbegründet zurück (FG-A Bl. 5 ff). 2. Durch weitere Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2010 änderte das FA 1 die gleichfalls nach Betriebsprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2002-2004 vom 2. August 2007 und wies es den Einspruch gegen den zugleich am 2. August 2007 ergangenen Bescheid über die Aufhebung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts 2003 als unbegründet zurück (FG-A Bl. 18 f). 3. Durch zusätzliche Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2010 änderte das FA 1 die ebenso nach Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2002-2004 vom 2. August 2007 (FG-A Bl. 20 f). III. 1. Mit der am 19. Juli 2010 eingegangene Klage sind die vorgenannten Bescheide in Gestalt der vorbezeichneten Einspruchsentscheidungen angefochten worden (FG-A Bl. 1 f, 3 f, 24 f, 28 f, 32 ff, 56 ff, 59 ff, 63, 64). 2. Während des Klageverfahrens erließ das FA 2 am 31. August 2010 "Bescheide" über Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag 2002-2004, über Gewerbesteuer-Messbetrag 2002-2004 und über Umsatzsteuer 2002-2004 sowie ferner - außerhalb des Klageverfahrens - Bescheide 2002-2004 über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Mit den sich auf die Gegenstände der Einspruchsentscheidungen beziehenden "Bescheiden" setzte das FA 2 unter seinem Bescheidkopf als nunmehr ausstellende Behörde die in den Einspruchsentscheidungen des FA 1 enthaltenen Änderungen maschinell um (FG-A Anlagenband; Hefter Bescheide vom 31. 8. 2010; Körperschaftsteuer-Akte --KSt-A-- Bl. 102 ff; Gewerbesteuer-Akte --GewSt-A-- Bl. 69 ff; Umsatzsteuer-Akte --USt-A-- Bl. 44 ff; Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals --vEK-A-- Bl. 42 f); und zwar nach verschiedenen Eingabeabzeichnungen durch Sachbearbeiter und Sachgebietsleiter vom 17. August 2010, maschinellen Prüfhinweisen vom 19. August 2010 und Probeberechnungen vom 20. August 2010 (FG-A Anlagenband). 3. Mit Schreiben vom 20. September, 5. Oktober und 6. Dezember 2010 hat das Finanzgericht (FG) die Klägerin und beide Finanzämter hingewiesen auf die Gesichtspunkte des Wechsels sowohl der Passivlegitimation der Finanzämter als auch der örtlichen finanzgerichtlichen Zuständigkeit (FG-A Bl. 45 f, 51 ff, 67 f). 4. Das FA 1 regt dementsprechend die Verweisung an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht an (FG-A Bl. 48, 66 f). 5. Dem entgegen meint das FA 2, es handele sich bei den "Bescheiden" nach deren Sinn und Zweck nur um Abrechnungsbescheide. Selbst soweit inhaltlich Steuerfestsetzungen enthalten seien oder versehentlich der Anschein von Steuerfestsetzungen erweckt werde, handele es sich nicht um neue Verwaltungsakte, sondern nur um wiederholende Verfügungen ohne neue Sachprüfung (FG-A Bl. 49 f, 54, 62). 6. Die Klägerin bezweifelt einen konkreten Entscheidungswillen des FA 2 als Wesensmerkmal von Verwaltungsakten. Das FA 2 habe aufgrund einer Mitte 2008 erteilten Zustimmung gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 26 Satz 2 Abgabenordnung (AO) davon ausgehen können, dass das FA 1 das Rechtsbehelfsverfahren - einschließlich geänderter Steuerfestsetzungen - bis zum Abschluss durchführen würde (FG-A Bl. 56 ff). IV. Ergänzend nimmt das Gericht Bezug auf die vorbezeichneten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) sowie aus folgenden vom FA 2 eingereichten Steuerakten: Hefter Bescheide vom 31. 8. 2010, Körperschaftsteuer-Akte (KSt-A), Gewerbesteuer-Akte (GewSt-A), Umsatzsteuer-Akte (USt-A), Akte betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK-A), Betriebsprüfungs-Akte (FG-A), Bilanz-Akte (Bil-A). Die Betriebsprüfungs-Arbeitsakte (Bp-ArbA) und die Rechtsbehelfs-Akte (Rb-A) einschließlich aller Einspruchsentscheidungen mit vollständiger Wiedergabe der Begründungen sind von den Finanzämtern bisher noch nicht vorgelegt worden. B. I. Das Klageverfahren wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2002-2004, Umsatzsteuer 2002-2004 und Gewerbesteuermessbetrag 2002-2004 wird im Hinblick auf die nach Klageerhebung ergangenen Bescheide des FA 2 gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt und gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17a Gerichtsverfassungsgesetz (GVG) an das für Klagen gegen das FA 2 örtlich zuständige Schleswig-Holsteinische Finanzgericht verwiesen. 1. Da das FA 2 während des Klageverfahrens angefochtene Verwaltungsakte i.S.v. § 68 FGO geändert und ersetzt hat und weil das FA 2 seinen Sitz außerhalb des Gerichtsbezirks des bisher zuständigen FG Hamburg hat, ist dieses unzuständig geworden und hat es den Rechtsstreit entsprechend § 17a Abs. 2, 4 GVG an das für den Sitz des nunmehr beklagten Finanzamts (FA 2) zuständige Finanzgericht zu verweisen (vgl. Bundesfinanzhof --BFH-- vom 9. November 2004 V S 21/04, BFHE 207, 511, BStBl II 2005, 101; Sächsisches FG vom 12. Dezember 2007 7 K 760/04, Juris Rd. 6-8; ferner BFH vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575 zu II 2 b bb, 3, Juris Rd. 14-16). Insoweit gilt (anders als bei bloßen Organisationsänderungen der Finanzverwaltung) nicht der Grundsatz der perpetuatio fori (vgl. § 17 GVG), sondern hat das FG über seine Zuständigkeit gemäß § 38 FGO von Amts wegen neu zu befinden (BFH vom 27. Januar 2009 X S 42/08, BFH/NV 2009, 780 zu II 2 b dd-ee, Juris Rd. 20-21; vom 19. Mai 2008 V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501 zu III A 1 b aa-bb, Juris Rd. 18-19; FG Hamburg 3. Senat vom 30. September 2004 III 445/01, zu A III, B I 1-2, Juris Rd. 150-155, 188-193). 2. Anstelle der ursprünglichen Passivlegitimation des Finanzamts (FA 1), das die Einspruchsentscheidungen oder die letzten Verwaltungsakte vor der Klage erlassen hat (§ 57 Nr. 2, § 63 FGO), führen während des Klageverfahrens nach § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand gewordene Änderungs- oder Ersetzungsbescheide eines anderen Finanzamts (FA 2) nach ständiger Rechtsprechung zu einem gesetzlichen Beklagtenwechsel (BFH vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 zu II 1 c, Juris Rd. 31-32; vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914 zu II 1, Juris Rd. 30; vom 22. Januar 1997 I R 156/94, BFH/NV 1999, 145; vom 17. April 1969 V R 5/66, BFHE 96, 89, BStBl II 1969, 593). 3. Ändernde und ersetzende Bescheide i.S.v. § 68 FGO liegen hier schon deswegen vor, weil sich in ihnen jeweils die den Bescheid ausstellende Behörde geändert hat. Diese gehört nach § 118 AO neben dem Adressaten und dem übrigen Regelungsinhalt zu den wesentlichen materiellen Begriffsmerkmalen eines jeden Verwaltungsakts. Eine ebenso wesentliche weitere materielle Änderung ergibt sich durch die Änderung des Steuergläubigers. a) Dementsprechend handelt es sich nicht um bloße erneute Bekanntgaben oder Zweitschriften (vgl. BFH vom 24. November 1999 V B 137/99, BFH/NV 2000, 550; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO, Rd. 17 m.w.N.). b) In Übereinstimmung mit den zweifachen Abzeichnungen der Eingaben (und den zugleich mit den Probeberechnungen beachteten Prüfhinweisen) fehlte es auch nicht am Entscheidungswillen des FA 2 und kann von einem versehentlichen Bescheidausdruck oder -versand keine Rede sein. c) Ebensowenig steht der Qualifizierung als Änderungsbescheid im Klageverfahren eine früher vom FA 2 dem FA 1 erteilte Zustimmung zur Fortführung des Einspruchsverfahrens gemäß § 367 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 26 Satz 2 AO entgegen. d) Die Begriffe der Änderung oder Ersetzung i.S.v. § 68 FGO sind nicht auf die Fälle der §§ 172 ff AO oder anderer abgabenrechtlicher Verfahrensvorschriften begrenzt (vgl. BFH vom 20. November 1973 VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113 zu 2, Juris Rd. 8), sondern weit auszulegen (BFH vom 6. August 1996 VII R 77/95, BFHE 181, 107, BStBl II 1997, 79, Juris Rd. 17; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, zu 3, Juris Rd. 27). e) Die Vorschrift stellt allein auf die verfahrensrechtliche Situation ab und setzt im Übrigen nicht einmal eine materielle Änderung oder Ersetzung voraus (BFH vom 20. März 2001 VIII R 44/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 875, BFH/NV 2001, 1133, zu 2 a aa-bb, Juris Rd. 17-18). Selbst eine formelle Änderung oder Ersetzung eines vorangehenden Verwaltungsakts genügt (BFH vom 14. März 1996 XI B 121/91, BFH/NV 1996, 630, Juris Rd. 3; vom 20. Mai 1994 XI B 76/92, BFH/NV 1995, 126 zu II 1; vom 16. Januar 1991 IV B 23/88, BFH/NV 1992, 390; vom 15. Februar 1990 V R 124/84, BFH/NV 1990, 722). So würde eine Ersetzung i.S.v. § 68 FGO auch schon bei inhaltsgleicher Wiederholung eines angefochtenen Verwaltungsakts vorliegen (vgl. insoweit BFH vom 16. Dezember 2008 I R 29/08, BFHE 224, 195, BStBl II 2009, 539 zu II 2 b; vom 24. Juli 1990 VII R 75/89, BFH/NV 1991, 604 zu 1 c; vom 29. Mai 1974 II 53/64, BFHE 113, 69, BStBl II 1974, 697). Das gilt ausdrücklich gleichermaßen im Bereich der Ertragsteuerfestsetzung (BFH vom 17. November 1999 XI B 4/990, BFH/NV 2000, 586) unabhängig von einer Steuerherauf- oder -herabsetzung (BFH vom 8. März 1993 VIII B 96/92, BFH/NV 1993, 711) und für die Körperschaftsteuer bei unverändertem zu versteuerndem Einkommen (BFH vom 26. November 1997 I R 104/97, HFR 1998, 659, BFH/NV 1998, 1102 zu II 2, Juris Rd. 17); ebenso speziell bei einer bloßen Zweitentscheidung nach Einspruchsentscheidung (vgl. insoweit FG des Saarlandes vom 29. April 2004 2 K 305/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG-- 2004, 1060, Juris Rd. 18). II. Das verbleibende Klageverfahren wegen der nicht durch das FA 2 geänderten oder ersetzten Bescheide über die Aufhebung der Feststellungen des Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes 2003 wird ausgesetzt bis zum Abschluss des vorstehend abgetrennten Klageverfahrens, soweit letzteres die Streitgegenstände Körperschaftsteuer 2002-2003 und den Gewerbesteuermessbetrag 2002-2003 betrifft. Bei jenen geht es um Grundlagenbescheide für die Entscheidungen über die Verlustfeststellungen 2003 als Folgebescheide (vgl. BFH vom 9. November 2009 III B 188/08, BFH/NV 2010, 667). Die Aussetzung der auch gemäß § 40 Abs. 2, § 42 FGO i.V.m. § 351 AO nach herrschender BFH-Rechtsprechung als zulässig behandelten Folgebescheidklagen ist gemäß § 74 FGO in der Regel - wie hier - sachgerecht (vgl. BFH vom 1. Juli 2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056 zu II 3; vom 31. Mai 2010 X B 162/09, BFH/NV 2010, 2011; vom 31. März 2010 II R 2/09, BFH/NV 2010, 1602; vom 30. Oktober 2009 II B 95/09, BFH/NV 2010, 236; vom 28. April 2008 I B 42/08, BFH/NV 2008, 1523). III. Gemäß § 99 Abs. 2 FGO werden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass das gemäß Verweisung für die Entscheidung über das Streitjahr 2004 zuständige Finanzgericht über dazu bisher streitige Sach- und Rechtsfragen sachdienlich im Wege des Zwischenurteils entscheiden kann, ohne vorher neue Bescheide oder gerichtliche Verfahren über die Verlustfeststellungen 2003 als Grundlagenbescheide abwarten zu müssen; lediglich wegen der betragsmäßigen Schlussentscheidungen 2004 wäre dann nötigenfalls noch das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen (vgl. FG Hamburg vom 7. April 2009 3 K 218/07, EFG 2010, 341 m.w.N.). IV. Die Entscheidung über die bisherigen Kosten des abgetrennten und verwiesenen Klageverfahrens bleibt gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17b Abs. 2 GVG dem nunmehr zuständig gewordenen FG vorbehalten. Während die Beschwerde gegen den Aussetzungsbeschluss nach § 128 Abs. 1 FGO gegeben ist, sind für eine Zulassung der Beschwerde gegen den Verweisungsbeschluss keine Gründe i.S.v. § 70 FGO i.V.m. § 17a Abs. 4 Satz 4-5 GVG ersichtlich. Nach Anhörung der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung über die Verweisung gemäß § 70 FGO i.V.m. § 17a Abs. 2, Abs. 4 Satz 1 GVG wie über die Aussetzung nach § 90 Abs. 1 Satz 2 FGO.