3 K 14/11

Leitsatz: 1. Die Auslegung eines Bescheides ist auch möglich, wenn die Festsetzungsfrist für eine Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten bereits abgelaufen ist(Rn.27) . 2. Die Befristung der Berichtigungsmöglichkeit offenbarer Unrichtigkeiten hat Bedeutung für Fälle, in denen der Fehler nicht aus dem Bescheid erkennbar ist(Rn.29) (Rn.37) . B Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Verlustfeststellung zum 31.12.2001 ist zutreffend und der Bescheid vom 27.08.2010 daher nicht rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). I. Zwar steht dem Klagebegehren nicht entgegen, dass die Feststellungsfrist für diese Verlustfeststellung bereits abgelaufen wäre. 1. a) Denn gemäß § 171 Abs. 10 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Feststellungsfrist gehemmt, solange der Erlass eines Grundlagenbescheides noch zulässig ist, und dann weiter bis zwei Jahre nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (BFH, Urteil vom 12.08.1987 II R 202/84, BStBl II 1988, 318, Juris; BFH, Urteil vom 17.02.1993, II R 15/91, BFH/NV 1994, 1, Juris; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rn. 195 f.). aa) Der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2000 ist hier Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2001. Da durch die Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 eine Änderung der Verlustfeststellung auf den 31.12.2000 erfolgt ist, gilt auch die Einspruchsentscheidung in diesem Sinne als Grundlagenbescheid. bb) Die Frist für die Änderung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2000 wäre aufgrund der Abgabe der Erklärung am 06.05.2002 am 31.12.2006 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Aufgrund des Einspruchs vom 23.07.2002 lief die Frist gemäß § 171 Abs. 3a AO jedoch erst mit Bekanntgabe der fraglichen Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 ab. cc) Somit war auch die Feststellungsfrist für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2001 bis zwei Jahre nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2000 gehemmt. Die Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009, einem Donnerstag, gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am 29.06.2009 zugegangen; die Frist war mithin zunächst bis 29.06.2011 gehemmt. b) Vor Ablauf dieser Frist wurde jedoch der Antrag auf Änderung vom 11.08.2010 gestellt, sodass gemäß § 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. II. Jedoch ergibt die Auslegung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009, dass der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2000 darin auf 440.549 DM, nicht auf 440.549 € festgestellt ist. 1. Die Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 ist, wie jeder Verwaltungsakt (§ 118 AO), zunächst auszulegen. Die Auslegung ist insbesondere vorgängig zur Frage der Bestimmtheit im Sinne von § 119 Abs. 1 AO (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 119 AO Rn. 5, 7, 10). 2. a) Bei der Auslegung ist entscheidend, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen - seinem "objektiven Verständnishorizont" - den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (vgl. §§ 133, 157 BGB) verstehen konnte (BFH, Urteil vom 27.11.1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, Juris Rn. 14 m. w. N.; BFH, Urteil vom 30.11.1999 IX R 57/98, DStRE 2000, 470, Juris Rn. 10). Dabei ist der Inhalt des Tenors unter Heranziehung von Begründung und etwaiger Anlagen zum Bescheid zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 21.05.2001 II R 55/99, BFH/NV 2001/1377; BFH, Beschluss vom 16.09.2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231, Juris Rn. 8). Zur Bestimmung des Inhalts eines Feststellungsbescheids ist daher nicht nur auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auf den materiellen Regelungsgehalt des Bescheids einschließlich seiner Begründung (BFH, Urteil vom 11.07.2006 VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96, Juris Rn. 41; BFH, Beschluss vom 09.03.1985 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858, Juris Rn. 2). Ein Rechtssatz des Inhalts, dass der Tenor einer Entscheidung nie gegen seinen Wortlaut ausgelegt werden darf, wie die Kläger meinen, besteht nicht. Denn auf den Wortlaut allein (den "buchstäblichen Sinn des Ausdrucks") kommt es gerade nicht entscheidend an (BFH, Urteil vom 04.10.1988 VIII R 161/84, BFH/NV 1989, 758, Juris Rn. 39). Zu beachten ist lediglich, dass die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben muss, weil der Verwaltungsakt mit dem bekanntgegebenen Inhalt wirksam wird; sie darf sich nicht allein auf Umstände stützen, die dem Empfänger nicht bekannt sind oder erst später bekannt werden. Gleichzeitig beigefügte Erläuterungen können jedoch berücksichtigt werden (BFH, Beschluss vom 19. Februar 1992 II B 100/91, BFH/NV 1992, 784, Juris Rn. 12). b) Auf den ersten Blick ergibt sich aus der Zusammenschau von Tenor und Begründung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 sowie der Verlustfeststellung auf das Ende des Vorjahrs ein Widerspruch. Jedoch ist im Gesamtzusammenhang und unter Heranziehung der Begründung für die Kläger klar erkennbar, dass es sich bei der Festsetzung mit einem Euro-Betrag um einen Fehler handelt. In der Begründung zur Einspruchsentscheidung wird durchgängig die Währungsbezeichnung DM verwendet. Insbesondere die Zusammenfassung am Ende der Begründung, in der es heißt "Für den Ef [Einspruchsführer] wurde der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2000 von 392.892 DM auf 440.549 DM erhöht." (siehe Seite 6 der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009, Rb-A Verlustfeststellung 2000 Bl. 46), verdeutlicht einem objektiven Empfänger, dass hier DM gemeint ist. Auch die vorangegangenen, durch die Einspruchsentscheidung geänderten Verlustfeststellungsbescheide vom 17.07.2002, 23.09.2002 und 17.02.2004, in denen der verbleibende Verlustabzug auf 392.892 DM festgesetzt wurde, sind zur Auslegung heranzuziehen. Sowohl durch den Wortlaut des Tenors "von 392.892 Euro auf 440.549 Euro erhöht " als auch durch den Wortlaut der Begründung "von 392.892 DM auf 440.549 DM erhöht" wird ganz klar Bezug genommen auf die bisherigen, den Klägern bekanntgegebenen Bescheide, da nicht nur der neu festgestellte Betrag ("auf ... €/DM"), sondern auch der Ausgangsbetrag ("von ... €/DM") angegeben ist. 3. Der Ablauf der Frist, binnen derer eine Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten gemäß § 129 AO möglich ist, steht der Auslegung der Einspruchsentscheidung nicht entgegen. a) Die Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 129 AO ist gemäß § 169 Abs. 1 AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO nur innerhalb der Feststellungsfrist des zu berichtigenden Verwaltungsaktes, hier der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009, zulässig. Als der auswertende Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2001 am 27.08.2010 erging, war diese Frist bereits am 29.06.2010 abgelaufen. aa) Aufgrund des Eingangs der Verlustfeststellungserklärung zum 31.12.2000 am 06.05.2002, des Einspruchs vom 23.07.2002 und der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 am 29.06.2009 lief die Feststellungsfrist für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2000 allgemein mit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 am 29.06.2009 ab (vgl. oben B.I.1.a)bb)) und cc)). bb) Für die Fehlerberichtigung verlängert sich diese Frist gemäß § 171 Abs. 2 AO um ein Jahr bis zum 29.06.2010. cc) Die Feststellungsfrist lief jedoch trotz des Prinzips der Mehrstufigkeit und der Relevanz der Verlustfeststellung auf den 31.12.2000 für den Einkommensteuerbescheid 2006 nicht noch später ab. aaa) Nach alter Rechtslage vor Einfügung von § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 wäre die Feststellungsfrist gemäß §§ 171 Abs. 10, 181 Abs. 5 AO auf Grund der Mehrstufigkeit noch nicht abgelaufen gewesen. Im Sinne dieser Vorschriften "von Bedeutung" sind Feststellungsbescheide nämlich nicht nur für das unmittelbar anschließende Jahr, sondern mittelbar über weitere Feststellungen ggf. auch für spätere Jahre (BFH, Urteil vom 12.06.2002 XI R 26/01, BStBl II 2002, 681, Juris Rn. 14; BFH, Urteil vom 06.07.2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 271, Juris Rn. 11-16; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Rn. 19). Die Verlustfeststellung zum 31.12.2000 führt über Folgeänderungen bei den Verlustfeststellungen der Folgejahre bis zum 31.12.2005 zu einer Auswirkung bei der Einkommensteuerveranlagung 2006. Mangels Abgabe einer Einkommensteuererklärung beginnt deren Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31.12.2009. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und läuft daher erst am 31.12.2013 ab. Die Verlustfeststellung zum 31.12.2000 wäre daher nach alter Rechtslage auch jetzt noch nicht feststellungsverjährt. Das Prinzip der Mehrstufigkeit gilt auch für Fehlerberichtigungen (vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2009 II R 14/08, BStBl II 2010, 723, Juris Rn. 13, 17 für Berichtigungen bei der dreistufigen Festsetzung der Grundsteuer mit Einheitswertbescheid, Grundsteuermessbescheid und Grundsteuerbescheid, bei der ein Einheitswertbescheid solange berichtigt werden kann wie die Festsetzung der Grundsteuer auf der dritten Stufe noch möglich ist). bbb) Durch § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 wurde jedoch die Feststellungsfrist begrenzt. Die Neufassung gilt gemäß § 52 Abs. 25 Satz 25 EStG für alle Fälle, in denen zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 am 18.12.2006 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war. Bereits aufgrund der Abgabe der Erklärung am 06.05.2002 wäre die Frist - auch ohne Einspruch - erst am 31.12.2006 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Daher findet § 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG Anwendung, das Prinzip der Mehrstufigkeit aus § 181 Abs. 5 AO gilt daher nur noch bei pflichtwidrigem Unterlassen des Finanzamtes. Dieses hat den Verlust jedoch gerade festgestellt. b) Der Ablauf der Frist für eine Berichtigung steht einer Auslegung des fehlerhaften Verwaltungsaktes jedoch nicht entgegen. aa) Einerseits lässt sich eine offenbare Unrichtigkeit oftmals auch durch Auslegung beseitigen. Andererseits sind die Fälle, in denen die Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit möglich ist, umfassender als die Fälle, in denen sich bereits durch Auslegung das richtige Ergebnis ergibt. Eine Auslegung ist nur innerhalb der Grenzen von Tenor, Begründung und Anlagen zum Verwaltungsakt möglich. Eine offenbare Unrichtigkeit kann hingegen auch dann vorliegen, wenn der Fehler sich durch den gesamten Verwaltungsakt zieht und eine bloße Auslegung daher gerade zu dem fehlerhaften Ergebnis führt. Eine offenbare Unrichtigkeit i. S. v. § 129 AO liegt u. a. auch dann vor, wenn sich die Unrichtigkeit im Prozess der Entstehung des Verwaltungsaktes ergeben hat und anhand der Akten erkennbar ist, soweit es sich nicht um einen Rechtsirrtum handelt. Der BFH und ihm folgend weitgehend auch die Literatur wenden § 129 AO daher auch auf Fälle an, in denen die offenbare Unrichtigkeit des Verwaltungsaktes für den Adressaten nicht erkennbar ist (BFH, Urteil vom 09.10.1979 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 62, Juris Rn. 15; BFH, Urteil vom 31.03.1987 VIII R 46/83, BStBl II 1987, 588, HFR 1987, 557 mit Anmerkung, Juris Rn. 12, 14, 15; BFH, Urteil vom 08.04.1987 II R 236/84, BStBl II 1988, 164, Juris Rn. 10 und 12; BFH, Urteil vom 11.07.2007 XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810, Juris Rn. 17; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 Rn. 4, 6). bb) Die Fälle, in denen sich das Gewollte durch Auslegung ergibt und in denen eine offenbare Unrichtigkeit gemäß § 129 AO beseitigt werden kann, sind folglich nicht deckungsgleich. Beide Fallgruppen haben eine Schnittmenge von Fällen, in denen eine Berichtigung gemäß § 129 AO möglich wäre, das vom FA Gewollte sich aber bereits durch Auslegung ergibt, wie hier (vgl. oben B.II.2.b). Nur in den Fällen, in denen auch eine Auslegung nicht zum richtigen Ergebnis führt und es daher über die Auslegung hinausgehend der Vorschrift des § 129 AO zur Fehlerkorrektur bedarf, greift die für die Berichtigung geltende Festsetzungsfrist ein. Außerdem ist zu bedenken, dass es auch Fälle gibt, in denen durch Auslegung das Gewollte ermittelt werden kann, ohne dass eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt, etwa bei einem auf den ersten Blick mehrdeutigen Wortlaut, ohne dass ein mechanisches Versehen oder eine sonstige Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO vorliegt. Es wäre aber nicht plausibel begründbar, warum eine Auslegung eines Verwaltungsakts, bei dem nicht zugleich die Voraussetzungen des § 129 AO vorliegen, zeitlich unbegrenzt vorzunehmen sein sollte, während eine Auslegung eines Verwaltungsakts, bei dem das Gewollte auch durch Berichtigung gemäß § 129 AO ausdrücklich klargestellt werden könnte, nur zeitlich begrenzt möglich sein sollte. 4. Die Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 ist auch nicht unbestimmt und daher auch nicht nichtig. Die Auslegung der Einspruchsentscheidung führt zu dem Ergebnis, dass die Einspruchsentscheidung mit DM-Beträgen ergangen ist (vorstehend II.2.). Ein Widerspruch, der nicht auflösbar ist, daher zur Unbestimmtheit und damit zur Nichtigkeit führt, ist nicht gegeben. III. 1. Die Kosten tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger, da sie die unterliegenden Beteiligten sind. 2. Die Revision wird nicht zugelassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt. A. Die Beteiligten streiten im Folgebescheidverfahren um die rechtliche Würdigung eines Grundlagenbescheids in Form einer Einspruchsentscheidung, in der Beträge im Tenor fälschlich in €, in den Gründen jedoch zutreffend in DM bezeichnet wurden. I. 1. a) Die Kläger sind ... und bezogen als ... bzw. ... in den Jahren 2000 bis 2005 Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten. Aufgrund die Einkünfte übersteigender Verlustvorträge aus den früheren Jahren wurde die Einkommensteuer jeweils mit 0 DM festgesetzt. Der zum 31.12.1999 festgestellte Verlustvortrag wurde durch die Einkünfte der Kläger sukzessive, aber nicht vollständig aufgebraucht. Neben den Einkommensteuerbescheiden ergingen daher jeweils Verlustfeststellungsbescheide. Der letzte Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2005 vom 27.08.2010 weist noch einen verbleibenden Verlustvortrag von 24.367 € aus. Für die Jahre ab 2006 haben die Kläger bisher keine Einkommensteuererklärungen abgegeben und hat der Beklagte (das Finanzamt - FA -) weder Einkommensteuer- noch Verlustfeststellungsbescheide erlassen. b) Der verbleibende Verlustabzug/-vortrag zum 31.12.2000 wurde aufgrund der am 06.05.2002 beim FA eingegangenen Erklärung erstmals mit Bescheid vom 17.07.2002 festgestellt und mit Bescheiden vom 23.09.2002 und vom 17.02.2004 geändert. Die Bescheide enthalten aufgrund der damaligen Rechtslage mehrere Feststellungen. Speziell der "verbleibende Verlustabzug ... nach § 10d Abs. 3 EStG in der Fassung vom 16.04.1997" wurde in allen drei Bescheiden mit 392.892 DM festgestellt (ESt-Akte Band 14, nicht foliiert). 2. a) Wegen der dabei erfolgten, seinerzeit streitigen Berücksichtigung positiver Einkünfte aus Spekulationsgeschäften haben die Beklagten mit Schreiben vom 23.07.2002 Einspruch eingelegt und Ruhen des Verfahrens beantragt (Rechtsbehelfsakten - Rb-A - Verlustfeststellung 2000 Bl. 7). b) Mit Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 09.03.2004 wurde die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung privater Spekulationsgeschäfte festgestellt (Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56). c) Das FA hat das Verfahren am 08.05.2009 wieder aufgenommen und mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 die zuvor berücksichtigten Einkünfte aus Spekulationsgewinnen in Höhe von 47.657 DM antragsgemäß mit 0 DM angesetzt. Dadurch hat sich der verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2000 um 47.657 DM erhöht. Der verbleibende Verlustabzug wurde im Tenor der Einspruchsentscheidung "von 392.892 Euro auf 440.549 Euro erhöht". In der Begründung wurden die Beträge in DM bezeichnet (Rb-A Verlustfeststellung 2000 Bl. 41-46). 3. a) Mit Schreiben vom 11.08.2010 beantragten die Kläger die Änderung der früheren Feststellungsbescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags ab dem Jahr 2001 mit der Begründung, dass in der Einspruchentscheidung vom 25.06.2009 der Verlustvortrag auf 440.549 Euro festgesetzt worden sei (ESt-Akten Bd. 16 Bl.1). b) Mit Datum vom 27.08.2010 ergingen die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für 2001 bis 2005. Dabei wurde ein Verlustvortrag von 440.549 DM aus dem Jahr 2000 zugrunde gelegt (ESt-Akten Bd. 16 Bl. 3). Der "verbleibende Verlustvortrag ... nach § 10d Abs. 3 EStG in der Fassung vom 16.04.1997" wurde im Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2001 auf 440.549 DM, entsprechend 225.249 €, festgestellt. II. Mit Schreiben vom 30.08.2010 legten die Kläger Einspruch gegen die Bescheide für 2001 bis 2005 ein mit der Begründung, der verbleibende Verlustvortrag auf den 31.12.2000 sei auf 440.549 Euro festgesetzt, aber nur mit 440.549 DM berücksichtigt worden (Rb-Akten Verlustfeststellung 2001-2005 Bl. 1). Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16.12.2010, einem Donnerstag, als zulässig, aber unbegründet zurückgewiesen. In der Begründung führte das FA u. a. aus, die Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 sei nicht hinreichend bestimmt und daher nichtig. Hilfsweise sei die Einspruchsentscheidung unter Heranziehung der Begründung dahingehend auszulegen, dass der verbleibende Verlustvortrag in DM festgesetzt wurde (Rb-A Verlustfeststellung 2001-2005 Bl. 43). III. Darauf erhoben die Kläger am Donnerstag 20.01.2011 Klage. Die Klage richtete sich zunächst gegen die Bescheide für 2001 bis 2005, wurde jedoch nach gerichtlichem Hinweis auf die beschränkte Anfechtungsmöglichkeit von Folgebescheiden auf den Bescheid für 2001 beschränkt (Finanzgerichtsakte - FG-A - Bl. 30). Die Kläger sind der Auffassung, dass allein der Tenor der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2009 maßgeblich sei, weil nur dieser Rechtswirkung entfalte. Der Tenor dürfe nicht gegen seinen Wortlaut ausgelegt werden. Eine Berichtigung des fehlerhaften Tenors sei nicht erfolgt. Sie sei auch nicht mehr möglich, da es sich um einen Fall der offenbaren Unrichtigkeit handele; für eine solche gelte aber eine Festsetzungsverjährung von einem Jahr. Die Kläger beantragen, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2001 vom 27.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2010 dahin zu ändern, dass der "verbleibende Verlustvortrag ... nach § 10d Abs. 3 EStG in der Fassung vom 16.04.1997" auf 861.639 DM, entsprechend 440.549 €, festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA wiederholt und vertieft die in der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2010 gegebene Begründung. Der Senat hat zunächst durch Gerichtsbescheid vom 05.10.2011, dem Klägervertreter zugestellt am 13.10.2011, entschieden, wogegen die Kläger mit Faxschriftsatz von Montag 14.11.2011 Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt haben. Die Rb-Akten "V. F. 31.12.2000" und "Verlustfest. ESt 2001, 2002, 2003, 2004, 2005" und die ESt-Akten Bände 12 bis 16 lagen vor.