3 KO 220/11

Leitsatz: Nach § 139 FGO sind (wie nach § 162 VwGO) nur die Kosten des Klageverfahrens und der für notwendig erklärten Vertretung im Vorverfahren erstattungsfähig, nicht dagegen die in anderen Verwaltungsverfahren oder im Verfahren betreffend AdV (bzw. Anordnung der aufschiebenden Wirkung) entstandenen Aufwendungen, so auch nicht Avalprovisionen für die als Sicherheitsleistung für die AdV hingegebenen Bürgschaften(Rn.52) (Rn.53) . B. I. Die im Kostenfestsetzungsverfahren gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 FGO zulässige Erinnerung ist unbegründet. Zu Recht hat die Urkundsbeamtin des Gerichts die Kosten der Avalprovisionen nicht als erstattungsfähige Kosten festgesetzt. 1. Zu erstatten sind gemäß § 139 Abs. 1 FGO die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. Für den Fall, dass ein Vorverfahren geschwebt hat, sind gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO die Gebühren und Auslagen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt hat. 2. Zu der Frage, ob die für eine Sicherheitsleistung durch Bankbürgschaft gezahlten Avalprovisionen als außergerichtliche Kosten erstattungsfähig sind, werden verschiedene Ansichten vertreten. a) Von den Zivilgerichten werden die Kosten der Avalprovision als Kosten der Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung im Sinne der insoweit mit § 139 Abs. 1 FGO übereinstimmenden Vorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 1 (letzter Halbsatz) Zivilprozessordnung (ZPO) behandelt. Die Bürgschaft sichere den wirtschaftlichen Prozesserfolg (BGH vom 17. Januar 2006 VI ZB 46/05, Monatsschrift für deutsches Recht -MDR- 2006, 886; OLG Düsseldorf vom 27. Oktober 2000 9 W 75/00, Der Deutsche Rechtspfleger -Rpfleger- 2001, 201, Juris Rd. 9; OLG Düsseldorf vom 07. September 2001 9 W 61/01, MDR 2002, 174). aa) Die zur Abwehr der Zwangsvollstreckung aufgewendeten Kosten seien als Verfahrenskosten im weiteren Sinne anzusehen und wie Kosten des Erkenntnisverfahrens der Kostenausgleichung durch das Prozessgericht zugänglich (BGH vom 03. Dezember 2007 II ZB 8/07, MDR 2008, 286; OLG Karlsruhe vom 20. Januar 2009 15 W 102/08, Juris Rd. 8). Es handele sich nicht um Zwangsvollstreckungskosten im weiteren Sinne des § 788 Abs. 1 ZPO, die von dem Vollstreckungsschuldner zu erstatten wären (BGH vom 17. Januar 2006 VI ZB 46/05, MDR 2006, 886; OLG Düsseldorf vom 27. Oktober 2000 9 W 75/00, Rpfleger 2001, 201, Juris Rd. 9). bb) Die Kosten für die Avalprovision seien auch notwendige Kosten im Sinne von § 91 Abs. 1 Satz 1 (letzter Halbsatz) ZPO (vgl. § 139 Abs. 1 FGO), soweit der unmittelbare Prozessbetrieb die Kosten mit sich bringe, beispielsweise durch die Verhinderung irreversibler wirtschaftlicher Verluste vor Abschluss des Rechtsstreits (BGH vom 17. Januar 2006 VI ZB 46/05, MDR 2006, 886; BGH vom 18. Dezember 1973 VI ZR 158/72, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1974, 693; OLG München vom 08. Januar 2001 11 W 3263/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport -NJW-RR- 2001, 843, Juris Rd. 8). b) Der 3. Senat des FG Baden-Württemberg überträgt die Rechtsprechung der Zivilgerichte auch auf das finanzbehördliche und -gerichtliche Verfahren. Die Avalprovision gehöre zu den notwendigen Kosten der Rechtsverteidigung im Sinne von § 139 Abs. 1 FGO (FG Baden-Württemberg vom 24. Januar 2007 3 KO 7/03, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 783). c) Die Rechtsprechung des BFH und anderer Finanzgerichte sowie die steuerrechtliche Literatur sehen die Kosten der Avalprovision dagegen nicht als Kosten der Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung an (vgl. BFH vom 19. April 1972 VII B 123/70, BFHE 105, 330, BStBl II 1972, 573; Starke in Schwarz, FGO, § 139 Rd. 2). Die Avalprovision sei nicht geeignet, Einfluss auf das spätere Gerichtsverfahren zu nehmen (FG Köln vom 18. Dezember 2000 10 KO 5325/00, EFG 2001, 654; BFH vom 08. Februar 1972 VII B 170/69, BFHE 104, 508, BStBl II 1972, 429; FG Düsseldorf vom 31. Oktober 1969 V 65/67 EK, EFG 1970, 131). Vielmehr seien die Kosten aufgrund der Erfüllung einer Sicherheitsanordnung im AdV-Verfahren erbracht worden oder mit anderen Worten zur Ausführung eines selbständig ergangenen Spruchs (BFH vom 08. Juni 1982 VIII R 68/79, BFHE 136, 65, BStBl II 1982, 602; FG Hamburg vom 27. März 2007 4 K 195/06, Juris Rd. 17; Hessisches FG vom 21. Oktober 1996 12 KO 2206/96, EFG 1997, 179). d) Weiterhin vertreten die Finanzgerichte und die steuerrechtliche Literatur die Meinung, die Kosten der Avalprovision seien auch keine notwendigen Kosten, denn eine Rechtsverteidigung sei auch ohne Bankbürgschaft möglich (FG Köln vom 09. Juni 2010 10 KO 4258/09, EFG 2010, 1644; FG Köln vom 18. Dezember 2000 10 KO 5325/00, EFG 2001, 654). Die Sicherheitsleistung könne auch auf andere Art und Weise erbracht werden (FG Hamburg vom 27. März 2007 4 K 195/06, Juris Rd. 17; FG Köln vom 19. Oktober 1999, EFG 2000, 233). Dementsprechend stehe bei der Erbringung der Bürgschaft unmittelbar das wirtschaftliche Interesse im Vordergrund (FG Köln vom 19. Oktober 1999, EFG 2000, 233; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung -AO-/FGO, § 139 Rd. 14). e) Zudem könne sich die Kostenentscheidung im Urteil nur auf die Kosten des ihm zugrunde liegenden Klageverfahrens beziehen und nicht auch auf andere Verfahren zwischen den Verfahrensbeteiligten, selbst wenn sie dieselben Bescheide beträfen (vgl. BFH vom 19. April 1972 VII B 123/70, BStBl II 1972, 573; FG Köln vom 19. Oktober 1999, EFG 2000, 233; Hessisches FG vom 05. August 1996 12 KO 1918/96, EFG 1996, 1113; vom 22. August 1990 12 KO 5216/89, Juris Rd. 4; vom 14. August 1970 B II 65/69, EFG 1971, 35; FG Baden-Württemberg vom 08. Mai 1996 1 KO 6/95, EFG 1996, 997). f) Bei den aus dem Vorverfahren zu erstattenden Gebühren und Auslagen handele es sich gemäß dem Wortlaut von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO nur um die Kosten eines Bevollmächtigten (Stapperfend in Gräber, FGO, 7. A., § 139 Rd. 111; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 139 FGO Rd. 555). 3. Der erkennende Senat versagt die Erstattung nach § 139 FGO und stimmt insoweit im Ergebnis mit dem BFH und der überwiegenden Rechtsprechung der Finanzgerichte sowie der steuerrechtlichen Literatur überein. Unabhängig von der Frage, ob Avalprovisionen generell als notwendige Kosten der Rechtsverfolgung und Rechtsverteidigung angesehen werden könnten, werden die vorliegenden Kosten nicht von der Regelung des § 139 FGO erfasst, die sich nur auf Kosten des Klageverfahrens sowie des Vorverfahrens bezieht; die Bürgschaftskosten sind dagegen im separaten AdV-Verwaltungsverfahren entstanden. Die Avalprovisionen werden insbesondere nicht nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO berücksichtigt; denn diese Vorschrift bezieht sich nur auf die Erstattungsfähigkeit der Kosten des Bevollmächtigen oder Beistands für den Fall, dass ein Vorverfahren geschwebt hat und die Hinzuziehung des Bevollmächtigen oder Beistands im Vorverfahren vom Gericht für notwendig erklärt wird. Darüber hinaus ist keine Erstattung weiterer Vorverfahrenskosten oder von Kosten vorangehender Verwaltungsverfahren vorgesehen (vgl. FG Hamburg vom 14. April 2011 3 KO 201/10, EFG 2011, 1546; oben e-f). Die Vorschrift § 139 FGO unterscheidet sich insoweit nicht von der des § 162 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO). Erstattungsfähig sind auch danach weder die Kosten eines dem außergerichtlichen Vorverfahren vorangehenden Verwaltungsverfahrens noch die Kosten eines separaten Verwaltungsverfahrens, d. h. auch nicht die hier interessierenden Kosten eines Verfahrens des vorläufigen Rechtsschutzes (vgl. § 80 VwGO; Kopp/Schenke, VwGO, 17. A., § 162 Rd. 16; Kunze in Posser/Wolff, VwGO, § 162 Rd. 54; Olbertz in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 162 Rd. 11 ff.; Neumann in Sodan/Ziekow, VwGO, 3. A., § 162 Rd. 90 f.). Vorgesehen ist dementsprechend im Klageverfahren insbesondere nicht die Erstattung der in einem gesonderten AdV-Verfahren nach § 352 AO entstandenen Kosten, wie hier der Kosten der als Sicherheit hingegebenen Bürgschaften. Die Kosten eines separaten AdV-Verfahrens nach § 352 AO zählen ebenso wie die eines Verfahrens nach § 69 FGO nicht zu den Kosten des Hauptsacheverfahrens (vgl. FG Baden-Württemberg vom 08. Mai 1996 1 KO 6/95, EFG 1996, 997; BFH vom 19. April 1972 VII B 123/70, BFHE 105, 330, BStBl II 1972, 573). Durch diese Trennung unterscheiden sich die finanzbehördlichen und -gerichtlichen - ebenso wie die verwaltungsbehördlichen und -gerichtlichen - Verfahren vom Zivilprozess (Hessisches FG vom 05. August 1996 12 KO 1918/96, EFG 1996, 1113; FG Hamburg vom 16. Juni 1970 IV a 8-9/65 H (II E), EFG 1971, 34). 4. Im Übrigen besteht auch insoweit ein Unterschied, als im Zivilrechtsstreit in der Regel neben dem prozessualen Kostenerstattungsanspruch ein materiell-rechtlicher Kostenerstattungsanspruch in Betracht kommt und deshalb die prozessuale Kostenerstattung der Verfahrensvereinfachung bzw. Prozessökonomie dient. Neben dem im Zivilprozess kraft Veranlassung entstehenden Kostenerstattungsanspruch ergibt sich dort nämlich ansonsten in den meisten Fällen ein Kostenerstattungsanspruch aufgrund materiell-rechtlicher Ansprüche, insbesondere aus Verzug oder Schadensersatz (vgl. Schiedsgericht der Handelskammer Hamburg, Schluss-Schiedsspruch vom 21. Juni 1996, NJW 1997, 613 zu C II 2 m. w. N.; Herget in Zöller, ZPO, 28. A., Vor § 91 Rd. 11). Dagegen besteht in den hiesigen Streitfällen nur äußerst selten ein materiell-rechtlicher Anspruch auf Kostenerstattung, nämlich aus Amtshaftung nach § 839 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) i. V. m. Art. 34 Grundgesetz (GG); über diesen Anspruch wäre dann außerdem nicht hier, sondern im Zivilrechtsweg zu entscheiden. 5. Danach kommt es nicht mehr darauf an, dass die Nichterstattung der Bürgschaftskosten im Hinblick auf die Frage ihrer Notwendigkeit ferner darauf gestützt werden kann, dass die Kostenregelungen der FGO oder VwGO sich auch bezüglich der Beteiligten bzw. Parteien vom zivilrechtlichen Verfahren unterscheiden. Dort erwachsen nämlich aus der Leistung vor Rechtskraft später im Fall des Obsiegens bei der Durchsetzbarkeit der Rückforderung Risiken, möglicherweise bis hin zur Insolvenz der Gegenpartei. Dagegen steht hier in der Regel - hinter der nach §§ 57, 63 FGO vereinfachend genannten Behörde - eine juristische Person des öffentlichen Rechts, bei der solche Risiken grundsätzlich nicht bestehen. Vielmehr bietet sich hier in Zeiten eines niedrigen Zinsniveaus möglicherweise für liquide Kläger die Bezahlung einer angefochtenen Forderung an im Hinblick auf gesetzlich zu erzielende Erstattungszinsen und Prozesszinsen statt aufzubringender Nachzahlungs- oder AdV-Zinsen (vgl. §§ 233a, 236, 237, 238 AO). 6. Ebenso kommt es nicht mehr darauf an, inwieweit der Nachteil der im Vergleich zum Zivilprozess eingeschränkten Kostenerstattung hier im Zusammenhang zu sehen ist mit den Vorteilen der Nichtberechnung behördlicher Kosten im Verwaltungs- und Vorverfahren vor dem Finanzprozess sowie in diesem (§ 139 Abs. 2 FGO). II. 1. Die Klägerin trägt ihre im Erinnerungsverfahren entstandenen außergerichtlichen Kosten gemäß § 135 Abs. 1 FGO. 2. Die Entstehung von Gerichtskosten für das Erinnerungsverfahren sieht das Gesetz nicht vor. 3. Die Unanfechtbarkeit folgt aus § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO. A. Nach Obsiegen in der Klage-Hauptsache macht die Klägerin im Kostenfestsetzungsverfahren als außergerichtliche Rechtsverfolgungskosten unter anderem Avalprovisionen für Bankbürgschaften geltend; letztere hat sie dem beklagten Hauptzollamt (HZA) als Sicherheit für die Aussetzung der Vollziehung (AdV) eines Ausfuhrerstattungs-Rückforderungsbescheids nebst Zinsbescheids im Verwaltungsverfahren zur Verfügung gestellt und während des Revisionsverfahrens zurückerhalten. I. 1. Das HZA erließ am 23. September 1999 einen Rückforderungsbescheid über an die Klägerin gezahlte Ausfuhrerstattungen in Höhe von 76.497,38 DM (Finanzgerichtsakte I. Rechtsgang -FG-A I- Bl. 3 ff.). Die Klägerin legte am 07. Oktober 1999 gegen den Rückforderungsbescheid Einspruch beim HZA ein und stellte gleichzeitig einen AdV-Antrag. 2. Mit Schreiben vom 18. Juli 2001 gewährte das HZA der Klägerin AdV gegen Sicherheitsleistung unter Widerrufsvorbehalt (Finanzgerichtsakte II. Rechtsgang -FG-A II- Bl. 83). Als Sicherheit stellte die Klägerin eine Bankbürgschaft ab dem 16. August 2001. 3. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2003 wies das HZA den Einspruch als unbegründet zurück (FG-A I-Bl. 7 ff.). 4. Am 04. Juli 2003 hat die Klägerin ihre Klage - IV 169/03 - beim Finanzgericht (FG) erhoben (FG-A I-Bl. 1 f.). 5. Mit Bescheiden vom 24. Juli 2003 setzte das HZA Rückforderungszinsen in Höhe von insgesamt € 24.241,87 fest. Gemäß Art. 11 Abs. 3 VO (EWG) Nr. 3665/87; § 14 Gesetz zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen und der Direktzahlungen (MOG) sind gewährte, aber noch nicht zurückgezahlte Ausfuhrerstattungen vom Zeitpunkt ihrer Entstehung an mit fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz zu verzinsen. Die Klägerin legte gegen die Zinsbescheide Einspruch ein und beantragte mit Schreiben vom 08. August 2003 beim HZA die AdV dieser Bescheide. 6. Das HZA gewährte der Klägerin mit Bescheid vom 21. August 2003 AdV der Zinsbescheide gegen Sicherheitsleistung unter Widerrufsvorbehalt (FG-A II Bl. 86). Zur Leistung dieser Sicherheit stellte die Klägerin eine Bankbürgschaft ab dem 04. September 2003. 7. Das FG hat der Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 21. April 2005 IV 169/03 stattgegeben und die Revision nicht zugelassen (FG-A I-Bl. 133 ff.). 8. Hiergegen hat das HZA am 03. Juni 2005 Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision - VII B 149/05 - beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt. 9. Auf Antrag vom 27. Juni 2005 hat das FG mit Beschluss vom 30. Juni 2005 IV 169/03 die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig erklärt (FG-A I-Bl. 149 ff.). 10. Mit Beschluss vom 02. Mai 2006 VII B 149/05 hat der BFH die Revision zugelassen - VII R 22/07 (FG-A I-Bl. 159 ff.). 11. Mit Beschluss vom 27. März 2007 VII R 22/06 hat der BFH das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) drei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt - C-278/07 - (FG-A I-Bl. 164 ff.). 12. Mit Verwaltungsakt vom 16. Juli 2007 gewährte das HZA die AdV sowohl für den Rückforderungsbescheid als auch für die Zinsbescheide nunmehr ohne Sicherheitsleistung (FG-A II-Bl. 136 f.). Diese Entscheidung stützte es auf einen Beschluss des FG vom 13. Februar 2007 im Parallelverfahren 4 V 196/06, in dem die AdV ebenfalls ohne Sicherheitsleistung gewährt wurde. 13. Der EuGH hat mit Urteil vom 29. Januar 2009 C-278/07 (einschließlich Parallelverfahren C-279/07 und C-280/07) über die Vorlagefragen entschieden. 14. Mit Urteil vom 07. Juli 2009 VII R 22/06 hat der BFH die Entscheidung des FG vom 21. April 2005 aufgehoben und die Klage zurück an das FG verwiesen sowie dem FG die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen (FG-A II-Bl. 1 ff.). 15. Im zweiten Rechtsgang hat das FG der Klage mit Urteil vom 22. Juni 2011 4 K 79/11 erneut stattgegeben und dem HZA die Kosten einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens auferlegt (FG-A II-Bl. 65 ff.). Das Urteil ist seit dem 15. August 2011 rechtskräftig. II. 1. Die Klägerin hat am 22. Juni 2011 beim FG die Festsetzung ihrer außergerichtlichen Kosten beantragt, und zwar einschließlich der Avalprovisionen in Höhe von (€ 1.935,10 + € 831,98 =) € 2.767,08 (FG-A II-Bl. 71 ff.). Im Einzelnen hat sie für die Bürgschaft bezüglich der AdV des Rückforderungsbescheids Kosten in Höhe von € 126,16 für 2001, jeweils € 293,34 für die Jahre 2002 bis 2006 sowie € 586,69 für 2007 abzüglich einer Erstattung von € 244,45 für 2007 und somit insgesamt € 1.935,10 geltend gemacht. Für die Bürgschaft betreffend die AdV der Zinsbescheide hat die Klägerin € 74,43 für 2003, jeweils € 181,81 für die Jahre 2004 bis 2006 sowie € 363,63 für 2007 abzüglich einer Erstattung von € 151,51 für 2007 und somit insgesamt € 831,98 beantragt. 2. Die Urkunds- und Kostenbeamtin hat mit Beschluss vom 07. November 2011 die der Klägerin zu erstattenden Kosten antragsgemäß mit Ausnahme der Avalprovisionen festgesetzt (FG-A II-Bl. 118 ff.). Letztere seien im Kostenfestsetzungsverfahren nach § 149 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erstattungsfähig. Auszugleichen seien nur die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen gemäß § 139 Abs. 1 FGO. Die Avalprovision habe nicht der Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung im Klageverfahren gedient. Die zivilrechtliche Rechtsprechung, welche die zur Abwehr der Zwangsvollstreckung aufgewendeten Kosten als Verfahrenskosten im weiteren Sinne anerkenne, sei nicht entsprechend anzuwenden. Das finanzgerichtliche Verfahren trenne streng zwischen dem Hauptsacheverfahren und gegebenenfalls einer verfahrensrechtlich gesonderten Streitsache wegen AdV mit eigener Kostenentscheidung. Die Kosten für die Avalprovisionen seien der Klägerin in einem AdV-Verfahren entstanden, das sich noch im Stadium des Verwaltungsverfahrens befunden habe. III. 1. Zur Begründung der am 11. November 2011 eingelegten Erinnerung trägt die Klägerin vor (FG-A Bl. 108 ff., 114 ff, 123 ff.): Das Kostenfestsetzungsverfahren sei die richtige Verfahrensart für die Erstattung von Avalprovisionen. Eine eigenständige Klage auf Erstattung sei nicht erforderlich. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 139 Abs. 1 FGO, der nicht nur die Kosten des Vorverfahrens, sondern auch die zur Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen umfasse. Die Kosten für die Avalprovisionen seien keine Kosten des Verwaltungsverfahrens und somit sei über die Frage der Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung für die beantragte AdV auch nicht in einem selbständigen Verwaltungsverfahren zu entscheiden. Vielmehr handele es sich um Kosten, die ihr (der AdV-Antragstellerin, nachfolgend Klägerin) erst im Anschluss, d. h. bei der Umsetzung der behördlichen AdV-Entscheidung entstanden seien. Diese Kosten seien gerade angefallen, weil sie (die Klägerin) als Steuerpflichtige bis zu der im Einspruchs- und Klageverfahren herbeizuführenden Klärung die Vollstreckung der von der Finanzverwaltung im Ergebnis zu Unrecht verlangten Rückforderung nebst Zinsen habe verhindern wollen. Die Kosten für die Avalprovision dienten wie im Zivilrecht zur Abwehr der Zwangsvollstreckung als Rechtsverteidigung während des laufenden Rechtsstreits. Demnach handele es sich nicht um Kosten der Zwangsvollstreckung, sondern um erstattungsfähige Kosten der Rechtsverteidigung. Die notwendigen Kosten für die Beschaffung einer Sicherheit, mit deren Einsatz eine Partei die teilweise Vorwegnahme der Rechtskraft einer Entscheidung abgewehrt habe, seien als ausgleichsfähige Leistung für das Kostenfestsetzungsverfahren geeignet. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Kostenfestsetzungsbeschluss vom 07. November 2011 dahin zu ändern, dass auch die Kosten für die Avalprovisionen in Höhe von insgesamt € 2.767,08 als zu erstattende Kosten festgesetzt werden. 2. Das HZA beantragt sinngemäß, die Erinnerung gegen den Kostenfestsetzungsbeschluss vom 07. November 2011 zurückzuweisen. Das HZA schließt sich der Begründung des Kostenfestsetzungsbeschlusses an (FG-A Bl. 127). 3. Die Kosten- und Urkundsbeamtin hat der Erinnerung am 15. Dezember 2011 nicht abgeholfen (FG-A Bl. 126).