3 K 63/11

Leitsatz: Wird Arbeitsentgelt nicht ausgezahlt, sondern in Arbeitszeitguthaben umgewandelt mit dem Ziel des vorzeitigen Eintritts in den Ruhestand, ohne dass der Arbeitgeber Aufstockungsbeträge zusagt, ist die Rückstellung nur in Höhe der angesparten Beträge zu bilden (Erfüllungsrückstand)(Rn.27) (Rn.29) . Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Änderungsbescheide aufgrund der Betriebsprüfung sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil die Rückstellung für das Arbeitszeitkonto gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Höhe des Erfüllungsrückstandes bzw. Verpflichtungsüberhangs (hier: 34.200 €) anzusetzen ist. I. 1. Eine Rückstellung ist dem Grunde nach - unstreitig - anzusetzen, weil sich aufgrund der Vereinbarungen vom ... 2005 für die Klägerin die Verpflichtung ergibt, in der Freistellungsphase Zahlungen zu leisten. Diese Verbindlichkeit ist jedoch ungewiss sowohl dem Grunde nach wegen des vor dem vorgesehenen Beginn der Freistellungsphase möglichen Todes des Geschäftsführers oder einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses und der Höhe nach wegen der Unbestimmtheit der umzuwandelnden Beträge (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG, § 7 GewStG). 2. a) Der Höhe nach ist die Rückstellung gemäß dem zunächst maßgeblichen Handelsrecht mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; Kozikowkski/Schubert in BBK, 8. Aufl. 2012, § 253 Rn. 151). Es muss dabei ein wirtschaftlicher Bezug der entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag bestehen (BFH, Urteil vom 27.01.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, Juris Rn. 23; BFH, Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, Juris Rn. 29). Hier ergibt sich aus den geschlossenen Vereinbarungen, dass nur die Beträge später geschuldet werden, die laufend nicht ausgezahlt wurden. Daher sind auch genau die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag aufsummierten, nicht ausgezahlten, sondern umgewandelten Beträge anzusetzen. Was später erst noch erdient und angespart wird, ist nicht bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Aus tatsächlichen Gründen erfolgt somit nur eine ratierliche Ansammlung entsprechend der zum Bilanzstichtag bereits erdienten Bezüge in der Freistellungsphase. b) Insofern weicht die hiesige Vertragsgestaltung von den typischen Altersteilzeitvereinbarungen mit Arbeitnehmern im sog. "Blockmodell" gemäß Altersteilzeitgesetz ab, bei denen der Arbeitgeber zusätzlich zu dem sich rechnerisch aus dem jeweiligen Teilzeitanteil ergebenen Grundbetrag hinaus Aufstockungszahlungen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 a AltTZG) leistet. Für diese Aufstockungszahlungen war bis zur Entscheidung des BFH vom 30.11.2005 (I R 110/04, BStBl II 2007, 251, DStR 2006, 367) umstritten, ob sie quasi als Abfindungszahlung für die einvernehmliche Vertragsumgestaltung gleich in voller Höhe zu passivieren oder ratierlich anzusammeln seien, und sie machten es nach der Rechtsprechung des BFH (Juris Rn. 46, 54) notwendig, die in der Freistellungsphase zu gewährende Vergütung, bestehend aus Grundbetrag, Aufstockungsbeträgen und ggf. Nebenleistungen, versicherungsmathematisch zu bewerten. Durch die Beschränkung der späteren Leistungen der Klägerin auf die angesparten Beträge bzw. die ihnen entsprechenden Zeiträume ist hier eine solche versicherungsmathematische Bewertung nicht erforderlich. c) Soweit die Klägerin darauf hinweist, die Freistellung beginne in jedem Falle fünf Jahre vor dem gesetzlichen Renteneintrittsalter, ist dies nicht zutreffend. Zwar ist genau dies in § 3 Satz 3 der Ergänzenden Vereinbarung zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit bestimmt. Es heißt jedoch in § 3 Satz 4 dann weiter, dass die Einzelheiten in einer gesonderten Vereinbarung getroffen werden; und in § 2 Abs. 6 der ergänzenden Vereinbarung zur Vereinbarung über Guthaben von Lebensdienstzeit vom ... 2005 ist ausdrücklich bestimmt, dass bei nicht ausreichendem angesparten Guthaben bei Vollendung des 60. Lebensjahres entweder der Freistellungszeitraum anteilig gekürzt wird (d. h. die Freistellung erst später als fünf Jahre vor dem Renteneintrittsalter beginnt) oder im gegenseitigem Einvernehmen im vollen fünfjährigen Freistellungszeitraum nur ein geringeres, anteiliges monatliches Gehalt gezahlt wird. Aus diesen Bestimmungen ergibt sich aus Sicht des Senats zweifelsfrei, dass nur die angesparten (nicht ausgezahlten) Beträge (zuzüglich Zinsen) später von der Klägerin gezahlt werden müssen, keine weiteren Beträge. d) Soweit die Parteien bei nicht ausreichendem Guthaben übereinkommen sollten, den vollen fünfjährigen Freistellungszeitraum zu belassen und nur ein anteiliges Gehalt zu zahlen, bedeutet diese Bestimmung letztlich, dass der Geschäftsführer einen Anspruch auf (teilweise) unbezahlte Freistellung hat. Ein Anspruch eines Arbeitnehmers auf unbezahlten Urlaub oder unbezahlte Freistellung führt jedoch zu keiner Rückstellung, weil hier keine zukünftige (Außen-)Verpflichtung besteht. In diesem Zusammenhang geht der Hinweis der Klägerin auf die Notwendigkeit, einen Ersatzgeschäftsführer zu bestellen, fehl. Aufwandsrückstellungen sind selbst gemäß § 249 Abs. 1 HGB nicht zulässig. Hätte die Klägerin die Dienstzeitkontovereinbarung mit ihrem Geschäftsführer nicht getroffen, so müsste sie (voraussichtlich) ihn - auch noch im Alter zwischen 60 und 65 Jahren - beschäftigen und bezahlen. Dafür kann sie heute keine Rückstellung bilden. Ist er aufgrund der getroffenen Vereinbarung in seiner Freistellungphase, so muss sie statt ihm jemand anderes beschäftigen und bezahlen. Es ist nicht ersichtlich, wieso dieser Aufwand - nur weil der Vertragspartner und damit Zahlungsempfänger dann ein anderer ist - zu einer Rückstellung führen sollte. Eine Rückstellung kann vielmehr nur erfolgen für die dem heutigen Geschäftsführer in seiner Freistellungsphase, dann ohne Arbeitsleistung, zu zahlenden Beträge. e) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass gleichfalls bei einer - hier nicht vorliegenden - Pensionszusage die Rückstellung auch handelsrechtlich nur ratierlich anzusammeln wäre. Denn bei der Bewertung von Anwartschaften noch tätiger Pensionsberechtigter ist nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen nur ein auf die Dienstzeit bis zum Bilanzstichtag entfallender und somit vergangenen Geschäftsjahren zuzurechnender Teil des vollen Anwartschaftsbarwerts anzusetzen (Ansammlungsverfahren, Ellrott/Rhiel in BBK, 8. Aufl. 2012, § 249 Rn. 198). 3. Aus steuerrechtlichen Vorschriften ergibt sich hier keine Abweichung. a) Aus § 6 Abs.1 Nr. 3a EStG ergeben sich der Höhe nach steuerlich allenfalls geringe, aber keine höheren Ansätze im Vergleich zum Handelsrecht; dies folgt schon aus dem Wortlaut ("... sind höchstens ... anzusetzen"). b) Entgegen der früheren Ansicht der Klägerin folgt auch aus § 6a EStG nichts anderes. aa) Zum einen ergeben sich aus § 6a EStG im Vergleich zum Handelsrecht ebenfalls keine Erweiterungen, sondern allenfalls Einschränkungen (Abs. 1: "nur"; Abs. 3 "höchstens"; Abs. 4 "höchstens"). Die Vorschrift § 6a EStG ist somit zwar lex specialis zu §§ 5, 6 EStG, aber nicht zum Handelsrecht. Sie stellt zusätzliche Voraussetzungen dem Grunde und der Höhe nach auf, um nicht ernst gemeinte oder überhöhte Rückstellungen zu verhindern; die allgemeinen Rückstellungsvoraussetzungen müssen gleichwohl gegeben sein (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 6a Rn. 1; ähnlich Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rn. 6, 12). bb) Außerdem ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet. Wesentliches Merkmal einer Pensionsverpflichtung ist, dass sie versorgungshalber gewährt wird, d. h. an Stelle oder zusätzlich zu Renten aus der Sozialversicherung oder zu öffentlich-rechtlichen Versorgungsbezügen bei Tod, Invalidität oder Erreichen der vorgesehenen Altersgrenzen. Maßgeblich ist, dass eine Gegenleistung vom Empfänger nicht mehr erbracht wird. Das Arbeitsverhältnis muss rechtlich beendet und die lfd. Gehaltszahlung muss eingestellt sein, bevor die lfd. Pensionszahlung einsetzt (Ellrott/Rhiel in BBK, 8. Aufl. 2012, § 249 Rn. 152, 154). Hier handelt es sich jedoch gerade um eine Freistellung von der Arbeit vor Erreichen der Altersgrenze. Das Dienstverhältnis ist während der Freistellungsphase (noch) nicht beendet; die vertraglichen Nebenpflichten dauern fort. § 6a EStG wäre hingegen anwendbar, wenn die Auszahlung des angesparten Guthabens nicht vor, sondern nach Renteneintritt bzw. Ende des Dienstverhältnisses sukzessive erfolgen würde (sog. Entgeltumwandlung zur betrieblichen arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung, auch "Deferred Compensation" genannt, vgl. für Arbeitnehmer § 1 Abs. 2 Nr. 3 und § 1a Betriebsrentengesetz). cc) Für eine analoge Anwendung fehlt es an einer planwidrigen Lücke. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber die steuerlichen Vorschriften über Pensionsrückstellungen nur versehentlich nicht auf Altersteilzeitregelungen im Blockmodell und Arbeitszeitkontenmodelle mit Auszahlung vor Erreichen des Rentenalters erstreckt hat. dd) Schließlich könnte auch bei Geltung von § 6a EStG die Rückstellung nur ratierlich angesammelt werden (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 bis 3 EStG, vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 6a Rn. 51). 4. Es kann offen bleiben, ob die vereinbarten Zinsen in den Betrag der Rückstellung einzubeziehen sind, weil auch in Höhe der Zinsen die Klägerin später erfüllen muss (vgl. oben 2.a) Erfüllungsbetrag). Denn gemäß § 2 Abs. 2 und 3 der Ergänzenden Vereinbarung zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit erfolgt die Verzinsung auf das zum Jahresende festgestellte Guthaben und daher erstmals für 2007, so dass im Streitjahr noch keine Verzinsung eintrat. II. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. 2. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich. Die Beteiligten streiten um die Bewertung der Rückstellung für das Arbeitszeitkontoguthaben des geschäftsführenden Alleingesellschafters der Klägerin nur mit den bis zum Bilanzstichtag angesparten Beträgen (Erfüllungsrückstand) oder sogleich mit dem vollen künftigen Erfüllungsbetrag (Streitjahr: 2006). I. 1. Die klagende Gesellschaft wurde 1991 ins Handelsregister eingetragen. Der ... geborene damalige Mitgründungsgesellschafter, spätestens seit 2001 Alleingesellschafter, ist seit Gründung ununterbrochen alleiniger, vom Verbot des Selbstkontrahierens befreiter Geschäftsführer und aufgrund eines Geschäftsführervertrages vom ... 1991 tätig. Er erhielt anfänglich ein Bruttomonatsgehalt von 25.000 DM (12.782 €) zuzüglich 20 % Gewinntantieme sowie einen PKW zur auch privaten Nutzung. Das Monatsgehalt betrug aufgrund vorheriger schriftlicher Vereinbarungen ab Januar 2003 18.500 €, ab Januar 2006 20.500 € und ab Juni 2008 5.000 €. Ab Januar 2009 wurde die Gehaltszahlung bis zur Besserung der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft eingestellt. 2. Durch vier Vereinbarungen, alle vom ... 2005, überschrieben mit "Ergänzung zum Geschäftsführervertrag vom ... 1991", "Ergänzende Vereinbarung zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit", "ergänzende Vereinbarung zur Vereinbarung über Guthaben von Lebensdienstzeit vom ... 2005" sowie "Vereinbarung 2006" vereinbarten die Gesellschaft und der Geschäftsführer, dieser jeweils für beide Seiten zeichnend, Folgendes (im Einzelnen Rb-A Bl. 24-29, drei der vier Vereinbarungen auch im Anlageband): Die Bestimmung des Geschäftsführervertrages über die Vergütung wurde dahingehend ergänzt, dass der auf Geld gerichtete Vergütungsanspruch umgewandelt werden kann in Wertguthaben über Arbeitszeit. 1/12 des Jahresgehalts entspricht dabei einem monatlichen Bruttogehalt, die Dienstfahrzeugnutzung bleibt unberücksichtigt. Bei der Umwandlung entspricht ein Bruttomonatsgehalt dem Zeitguthaben für einen Monat. Soweit der monatliche Umwandlungsbetrag geringer als das monatliche Bruttogehalt ist, erhält der Arbeitnehmer entsprechend nur ein anteiliges monatliches Zeitguthaben. Jeweils zum Jahresende wird für das Folgejahr der Umwandlungsbetrag durch gesonderte Vereinbarung festgelegt, mindestens in Höhe von monatlich 2.850 €. Für 2006 wurden monatlich 2.850 € vereinbart. Der Arbeitnehmer kann das angesparte Zeitguthaben nicht entnehmen ("gebundenes Dienstzeitkonto"), außer bei Verkürzung der Lebensarbeitszeit oder bei Beendigung des Dienstvertrages. Jeweils zum Ende des Jahres stellen die Vertragsparteien verbindlich fest, in welcher Höhe ein Zeitguthaben, berechnet nach Monaten, entstanden ist. Das Zeitguthaben wird jährlich verzinst (3,5 % p. a. als Ausgleich für den entgangenen Zinsverlust mangels Auszahlung sowie 0,7 % p. a. als Ausgleich für das Totalverlustrisiko, da eine Insolvenzsicherung nicht vereinbart ist, zusammen 4,2 %). Das Guthaben soll einer Verkürzung der Dienstzeit um bis zu fünf Jahren dienen. Der Arbeitnehmer hat Anspruch auf Freistellung, sobald das Guthaben fünf vollen Jahren entspricht und bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres oder eines vorgezogenen Altersrententermins realisiert werden kann. Einen Monat vor Vollendung des 60. Lebensjahres wird ermittelt, in welcher Höhe Zeitguthaben zur Verfügung steht, und das weitere Vorgehen zwischen den Vertragsparteien erörtert. Reicht das angesparte Wertguthaben zur Finanzierung des vollständigen fünfjährigen Freistellungszeitraums nicht aus, wird entweder der Freistellungszeitraum entsprechend dem vorliegenden Guthaben verkürzt oder - bei beiderseitigem Einvernehmen - die monatliche Gehaltszahlung während des Freistellungszeitraums entsprechend vermindert. Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses wird das Guthaben durch Freistellung für die noch verbleibende Vertragsdauer abgegolten; ist das Guthaben höher als die noch ausstehende Vertragsdauer, wird das überschießende Guthaben als Gehalt unter Lohnsteuerabzug ausgezahlt. Der Übertrag des Guthabens auf eine andere Gesellschaft ist mit deren Zustimmung auf Wunsch des Arbeitnehmers möglich. Im Falle des Todes des Arbeitnehmers wird das Guthaben an schriftlich zu benennende Bezugsberechtigte, hilfsweise an die Erben gegen Erbscheins Vorlage unter Lohnsteuerabzug ausgezahlt. II. 1. Die Gesellschaft passivierte in der Bilanz zum 31.12.2006 den Kapitalwert des Lebensarbeitszeitkontos mit 214.018,93 € (unabgezinst, da verzinslich, Bilanzakte Band 2 Bl. 163) und erläuterte, die Höhe der Rückstellung für die ungewisse Verbindlichkeit aus Pensionsverpflichtungen sei durch ein finanzmathematisches Gutachten unter Beachtung von § 6a EStG ermittelt worden (Bilanzakte Band 2 Bl. 172). Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - veranlagte mit Bescheiden vom 13.03.2008 erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung. 2. a) Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es könne nur der Teil zurückgestellt werden, der zum jeweiligen Bilanzstichtag auf dem Arbeitszeitkonto eingezahlt worden sei (Erfüllungsrückstand), hier 12 x 2.850 € = 34.200 €. Eine Abzinsung sei hingegen zu Recht nicht erfolgt, weil das Zeitguthaben verzinslich sei (Bp-Bericht vom ... 2009, Bp-A Bl. 11). b) Das FA folgte dem und erließ am 04.12.2009 Änderungsbescheide, in denen der steuerliche Verlust des Jahres 2006 um (214.018 € ./. 34.200 € =) 179.818 € geringer zugrunde gelegt wurde. Der Einspruch vom 21.12.2009 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 09.03.2011, abgesandt am 11.03.2011, als unbegründet zurückgewiesen. III. Mit ihrer Klage vom ... 2011 begehrt die Klägerin weiterhin die Bewertung der Rückstellung mit dem Kapitalwert und trägt vor: Es handele sich um eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, die sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zu berücksichtigen sei. Es handele sich nicht um einen typischen Erfüllungsrückstand, vielmehr schulde die Gesellschaft dem Geschäftsführer bereits zum Bilanzstichtag eine Freistellung von fünf Jahren. Da eine entgeltliche Freistellung zu erfolgen habe, soweit bis zum Freistellungsbeginn ein entsprechendes Zeitwertguthaben angesammelt worden sei, sei die Verpflichtung bereits heute zu berücksichtigen. Außerdem müsse während der Freistellungszeit ein Ersatzgeschäftsführer eingestellt werden. Die Rückstellungsbildung sei daher sowohl für die Freistellung als auch für die durch einen Ersatzgeschäftsführer verursachten Kosten erfolgt. Zwar gebe es zur Höhe der Rückstellung kein versicherungsmathematisches Gutachten, jedoch die Berechnung im Schreiben des steuerlichen Beraters vom ... 2009 (FG-A Bl. 107), aus der die Höhe der Rückstellung folge. Aufgrund des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286) zur lohnsteuerlichen Behandlung, wonach Arbeitslohn dem Arbeitnehmer erst bei Auszahlung zufließe, könne sich die Klägerin gemäß der Regelungen unter F.I. dieses Schreibens auf Bestandsschutz berufen. Soweit die Klägerin zunächst vorgetragen hat, die Regelungen von § 6a EStG seien zwar nicht unmittelbar, aber analog anwendbar, woraus sich die Berechnung zum Teilwert ergebe und dies der Kapitalwert sei, hält sie dies nicht mehr aufrecht. Die Klägerin beantragt, die die Bescheide über die Feststellung zum 31.12.2006 des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, beide vom 04.12.2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2011, dahingehend zu ändern, dass der steuerliche Verlust 2006 bzw. Gewerbeverlust 2006 statt mit 18.715 € um 179.818 € höher mit 198.533 € zugrunde gelegt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Eine analoge Anwendung von § 6a EStG komme nicht in Betracht, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehle. IV. Folgende Akten lagen vor: Rechtsbehelfsakten Band 1, Betriebsprüfungsakten Band 1, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band 2, Körperschaftsteuerakten Band 2 und 3, Gewerbesteuerakten Band 2, Allgemeines-Akten Band 1.