3 V 169/13

Leitsatz: Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs für Schulgeld auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. des JStG 2009 verstößt weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht(Rn.28) (Rn.32) . I. Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, in welchem Umfang Schulgebühren für ein Internat in Schottland als Sonderausgaben abzugsfähig sind. 1. Der im Jahr ... geborene Sohn der Antragsteller besuchte im Streitjahr 2011 die A School, eine privates Internat in B (Schottland). Die Kläger zahlten im Streitjahr Schulgebühren in Höhe von insgesamt 17.567,00 € an dieses Internat. 2. a) In ihrer am 08.03.2013 beim Antragsgegner eingereichten Einkommensteuererklärung für 2011 machten die Antragsteller die Schulgebühren als Sonderausgaben geltend. b) Der Antragsgegner erließ am 08.05.2013 den Einkommensteuerbescheid für 2011 und berücksichtigte hierin das Schulgeld nicht als Sonderausgabe mit der Begründung, es sei nicht nachgewiesen worden, dass diese Aufwendungen für den Besuch einer Schule gezahlt worden seien, die zu einem anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schulabschluss führe bzw. darauf vorbereite. 3. a) Hiergegen legten die Antragsteller mit Schreiben vom 16.05.2013 Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheides. Zur Begründung verwiesen sie auf das EuGH-Urteil vom 11.09.2007 (C-76/05). b) Daraufhin erließ der Antragsgegner am 10.06.2013 einen Änderungsbescheid, in dem er das Schulgeld in Höhe von 5.000,00 € als Sonderausgabe berücksichtigte und die Einkommensteuer auf 26.772,00 € festsetzte. Ferner lehnte der Antragsgegner die AdV mit Bescheid vom 12.06.2013 ab. c) Gegen den als Abhilfebescheid bezeichneten Änderungsbescheid legten die Antragsteller mit Schreiben vom 12.06.2013 Einspruch ein und beantragten erneut die AdV, die der Antragsgegner mit Bescheid vom 18.06.2013 ablehnte. Hiergegen legten die Antragsteller mit Schreiben vom 19.06.2013 Einspruch ein. Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf 5.000,00 € ergebe sich nicht aus dem EuGH-Urteil vom 11.09.2007 (C-76/05), auf das sie, die Antragsteller, sich als EU-Bürger berufen könnten. d) Mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 wies der Antragsgegner die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid und die Ablehnung der AdV als unbegründet zurück. Das von den Antragstellern zitierte Urteil beziehe sich auf die alte Rechtslage. Mittlerweile sei die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 9 Einkommensteuergesetz (EStG) in Reaktion auf dieses Urteil geändert und eine Gleichbehandlung von Schulgeldzahlungen im Inland und im EU-Ausland hergestellt worden. 4. Die Antragsteller haben am 26.07.2013 Klage erhoben und gleichzeitig bei Gericht einen AdV-Antrag gestellt. Sie tragen vor, nach der Rechtsprechung des EuGH sei das Schulgeld unbegrenzt abzugsfähig. Die Verfahrenskosten seien dem Antragsgegner aufzuerlegen, der das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 15/08 nicht habe ruhen lassen, sondern die Einspruchsentscheidung erlassen habe. Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides für 2011 vom 10.06.2013 in Höhe von 5.558,00 € auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Der Antragsgegner nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides bestünden, weil der Sonderausgabenabzug zu Recht nicht in voller Höhe des gezahlten Schulgeldes gewährt worden sei. Zwar seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG unstreitig erfüllt. Jedoch beschränke diese Vorschrift den Sonderausgabenabzug für Schulgeld auf den Höchstbetrag von 5.000,00 €, und zwar sowohl für inländische Schulen als auch für Schulen in einem Mitgliedsstaat der EU. Die Vorschrift sei als Reaktion auf die EuGH-Urteile vom 11.09.2007 (C-76/05 und C-318/05) mit Jahressteuergesetz (JStG) 2009 an die europarechtlichen Vorgaben angepasst worden. Die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € stehe im Einklang mit dieser Rechtsprechung. Das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 15/08 sei durch Urteil vom 21.10.2008 abgeschlossen worden. Gründe für eine mit der Vollziehung des angefochtenen Bescheides verbundene unbillige Härte seien nicht vorgetragen worden. Dem Gericht haben Band VII der Einkommensteuerakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen. II. Der AdV-Antrag ist zulässig, aber unbegründet. 1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt, weil der Antragsgegner die AdV mit Bescheid vom 18.06.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 abgelehnt hat. 2. Der Antrag ist jedoch unbegründet. a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschlüsse vom 11.04.2012 IX B 14/12, juris; vom 19.05.2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554). b) Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2011. Der Antragsgegner hat den Sonderausgabenabzug für das Schulgeld zu Recht auf 5.000,00 € begrenzt. aa) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) sind als Sonderausgaben abziehbar 30 Prozent des Entgelts, höchstens 5.000,00 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung (Satz 1). Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt (Satz 2). Der Höchstbetrag nach Satz 1 der Vorschrift wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt (Satz 5). bb) Ob die Voraussetzungen für diesen Sonderausgabenabzug bzgl. des Schulgeldes für den Besuch des schottischen Internats durch den Sohn der Antragsteller vorliegen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, kann offen bleiben, weil der Antragsgegner den Höchstbetrag von 5.000,00 € berücksichtigt hat und sich der AdV-Antrag nur auf den diesen Betrag übersteigenden Teil des Schulgeldes bezieht. cc) Die Antragsteller haben keinen Anspruch auf einen höheren als den gewährten Sonderausgabenabzug. Der Sonderausgabenabzug für Schulgeld ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf den Höchstbetrag von 5.000,00 € beschränkt. Entgegen der Auffassung der Antragsteller ist ein vollständiger Abzug des Schulgeldes auch nach höherrangigem Recht nicht geboten. aaa) Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf einen unbegrenzten Sonderausgabenabzug von Schulgeld besteht nicht, weil der Besuch einer Privatschule nicht zum existentiellen Bedarf eines Schulkindes gehört (BFH-Beschlüsse vom 13.06.2013 X B 232/12, juris; vom 08.06.2011 X B 176/10, BFH/NV 2011, 1679). bbb) Ebenso wenig ist ein vollständiger Sonderausgabenabzug unionsrechtlich geboten. (1) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i. d. F. vor Geltung des JStG 2009 waren als Sonderausgaben abziehbar 30 Prozent des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein berücksichtigungsfähiges Kind für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemein bildenden Ergänzungsschule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. (2) Der EuGH hat mit Urteilen vom 11.09.2007 (Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670; C-318/05, Slg 2007, I-6957, HFR 2007, 1164) entschieden, dass dann, wenn Steuerpflichtige eines Mitgliedstaats ihre Kinder zur Schulausbildung in eine Schule in einem anderen Mitgliedstaat schickten, deren Leistungen nicht unter Art. 49 EG fielen (also keine Privatschulen seien, die sich im Wesentlichen aus privaten Mitteln finanzierten), Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehe, die vorsehe, dass Schulgeldzahlungen an bestimmte Schulen im Inland als Sonderausgaben einkommensteuermindernd berücksichtigt werden könnten, diese Möglichkeit aber in Bezug auf Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten generell ausschließe. Gleiches gelte für Privatschulen, da dann ein Verstoß gegen Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) vorliege. Die Versagung der steuerlichen Vergünstigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG für Schulgeldzahlungen an Schulen in anderen Mitgliedstaaten könne nicht durch das Ziel gerechtfertigt werden, die Deckung der Kosten für den Betrieb von Privatschulen zu gewährleisten, ohne dass dadurch der Staat unangemessen belastet werde, da dieses Ziel durch mildere Mittel erreicht werden könne. Zur Vermeidung einer übermäßigen finanziellen Belastung sei es einem Mitgliedstaat nämlich möglich, die Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf einen bestimmten Betrag zu beschränken, der der steuerlichen Vergünstigung entspreche, die dieser Staat für den Besuch von Schulen im Inland gewähre; dies sei ein milderes Mittel als die Versagung der fraglichen Steuervergünstigung. (3) Daraufhin hat der Gesetzgeber durch das JStG 2009 die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit Wirkung ab 2008 dahingehend geändert, dass nunmehr auch der Besuch von Privatschulen im EU/EWR-Raum begünstigt wird, die Begünstigung insgesamt aber auf einen Höchstbetrag beschränkt ist. Damit ist den unionsrechtlichen Anforderungen Genüge getan. Aufgrund der unionsrechtlichen Grundfreiheiten hat ein Unionsbürger in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche Behandlung wie die eigenen Staatsangehörigen dieser Mitgliedstaaten. Die Grundfreiheiten werden nur dann beeinträchtigt, wenn etwa die Freizügigkeit oder die Erbringung von Dienstleitungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber einem reinen Inlandssachverhalt erschwert ist, weil hieran eine höhere steuerliche Belastung geknüpft ist (EuGH-Urteil vom 11.09.2007 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670). Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts führt in einem solchen Fall dazu, dass die fragliche Norm unionsrechtskonform auszulegen und ein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal nicht zu beachten ist (BFH-Urteil vom 17.07.2008 X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl II 2008, 976). Nachdem das an Privatschulen im EU/EWR-Ausland gezahlte Schulgeld nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2009 steuerlich nunmehr ebenso behandelt wird wie das an eine inländische Privatschule gezahlte Schulgeld, ist die in der vorherigen Fassung enthaltene Unionsrechtswidrigkeit vollständig beseitigt. Es gibt kein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal mehr, das nicht zu beachten wäre. Die Beschränkung auf einen Höchstbetrag trifft alle Unionsbürger in gleicher Weise und beeinträchtigt die Grundfreiheiten daher nicht. Dementsprechend hat der EuGH in dem von den Antragstellern zitierten Urteil (vom 11.09.2007 C-76/05, Slg. 2007, I-6849, DStR 2007, 1670) ausdrücklich klargestellt, dass die Beschränkung der Abzugsfähigkeit des Schulgelds auf einen bestimmten Betrag zulässig sei, sofern die Beschränkung auch für den Besuch von Schulen im Inland gelte (s. oben cc) bbb) (2)). c) Umstände, die eine mit der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides verbundene unbillige Härte begründen könnten, haben die Antragsteller nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich. 3. a) Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Inwiefern der Vortrag der Antragsteller, der Antragsgegner habe das Einspruchsverfahren nicht bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens X R 15/08 ruhen lassen, eine andere Kostenverteilung rechtfertigten könnte, ist nicht ersichtlich, weil das genannte Revisionsverfahren bereits durch Urteil des BFH vom 21.10.2008 und damit fast fünf Jahre vor Erlass der Einspruchsentscheidung beendet wurde. b) Gründe für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.