3 K 233/18

Leitsatz: Auch bei einer als Ferienwohnung genutzten Eigentumswohnung ist grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht.(Rn.27) Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Einzelrichterin. I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Satz 1 FGO. Die Aufteilung der Gesamtanschaffungskosten auf den Grund und Boden und das Gebäude ist anhand der von dem Gutachter D im Sachwertverfahren ermittelten Verkehrswerte vorzunehmen, wonach der Gebäudeanteil mit 69,53 % (... €) anzusetzen ist. Nachdem der Beklagte in der mündlichen Verhandlung zugesagt hat, die sich danach ergebende Jahres-AfA in Höhe von ... € als Werbungskosten (in 2013 zeitanteilig) abzuziehen, ist darüber hinaus keine höhere AfA zu berücksichtigen. 1. a) Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetztes (EStG) ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als AfA bei Gebäuden ein bestimmter Prozentsatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen. Da im Streitfall für das bebaute Grundstück ein Gesamtkaufpreis gezahlt wurde, ohne dass die Vertragsparteien eine Aufteilung des Kaufpreises im Kaufvertrag vorgenommen haben, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA im Schätzungswege aufzuteilen, § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zunächst sind die Verkehrswerte für Grund und Boden einerseits und das Gebäude andererseits gesondert zu ermitteln. Sodann sind die Gesamtanschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile aufzuteilen in Anschaffungskosten für den Grund- und Bodenanteil sowie den Gebäudeanteil (BFH, Beschlüsse vom 27. November 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218; vom 15. November 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292 und vom 23. Juni 2005, IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798; Urteil vom 29. Mai 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die Wertermittlungsverordnung (vom 15. August 1972, BGBl I 1972, 1416 bzw. vom 6. Dezember 1988, BGBl I 1988, 2209) beziehungsweise deren Nachfolgeregelung, die seit dem 1. Juli 2010 geltende Immobilienwertermittlungsverordnung (vom 19. Mai 2010, BGBl I 2010, 639) herangezogen werden (BFH, Urteile vom 15. Januar 1985, IX R 81/83, BStBl II 1985, 252; vom 11. Februar 2003, IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769; Beschluss vom 27. November 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218). Danach ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem dieser - gleichwertigen - Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, hat das Finanzgericht anhand der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten (BFH, Beschlüsse vom 27. November 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218; vom 15. November 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292; Urteil vom 16. September 2015, IX R 12/14, BFHE 251, 214, BStBl II 2016, 397). Die Auswahl des anzuwendenden Wertermittlungsverfahrens hat nach der Rechtsprechung des BFH etwa nach dem Zustand des Gebäudes, der Lage am Immobilienmarkt, den Besonderheiten und der Art des Wertermittlungsobjekts, der sonstigen Umstände des Einzelfalls, etwa der zur Verfügung stehenden Daten, sowie unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten zu erfolgen (BFH, Beschlüsse vom 15. November 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292; vom 27. November 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218). b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht (BFH, Urteil vom 29. Oktober 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; Beschlüsse vom 27. November 2017, IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218; vom 29. Mai 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; FG Hamburg, Urteil vom 1. Oktober 2019, 1 K 16/18, Juris), denn bei ihnen ist regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sind (BFH, Urteile vom 29. Oktober 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; vom 29. Mai 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668). Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens ist - ausnahmsweise - möglich, wenn dieses aus Sicht des FG - welche hinreichend zu begründen wäre - zum zutreffenderen Wert führt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbildet (vgl. BFH, Urteile vom 29. Oktober 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; vom 29. Mai 2008, IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668; Beschluss vom 15. November 2016, IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292). Lediglich bei zu Büro- oder anderen gewerblichen Zwecken vermieteten Grundstücken (sog. Geschäftsgrundstücke) bejaht die höchstrichterliche Rechtsprechung eher einen Vorrang des Ertragswertverfahrens (vgl. BFH, Urteile vom 29. Oktober 2019, IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681; vom 2. Februar 1990, III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497). 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im vorliegenden Fall für die Ermittlung der Verkehrswerte das bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) grundsätzlich vorrangige Sachwertverfahren anzuwenden. Im Streitfall besteht aus Sicht des Gerichts kein Grund dafür, von diesem Vorrangverhältnis abzuweichen. Eine Abweichung von einer Ermittlung der Verkehrswerte im Sachwertverfahren ist aus Sicht des Gerichts nicht schon deshalb geboten, weil die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag ihre Kaufentscheidung ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und sich dabei auf Ertragswerte gestützt hat. Hierdurch wird das Argument des BFH, dass i.d.R. für den Erwerb eines Mietwohngrundstücks neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend ist, nicht widerlegt. Im Streitfall ist auch nicht ersichtlich, dass die Anwendung des Sachwertverfahrens zu einem unangemessenen Ergebnis führt. Insoweit kann dahinstehen, ob der vom Beklagten anhand der Normalherstellungskosten (NHK) 2010 ermittelte Sachwert unangemessen ist und ob die vom Sachverständigen an diesem Wert geäußerte Kritik gerechtfertigt ist. Denn der Sachverständige hat in seinem Gutachten die NHK 2010 an die Besonderheiten des Bewertungsobjektes angepasst und einen Sachwert für das von der Klägerin erworbene Grundstück in Höhe von ... € ermittelt. Dieser Sachwert beträgt 60,83 % des gezahlten Kaufpreises. Der Sachwertfaktor (als Differenz zwischen dem Sachwert und dem kalkulatorischen Wert einer frei lieferbaren Wohnung) beträgt danach 1,6. Laut dem Sachverständigen D liegen Sachwertfaktoren normalerweise in einem Bereich von 0,5 bis etwa 1,5, bei sehr gefragtem Wohnungseigentum bei bis zu 1,7 (vgl. Seite 21 des Gutachtens). Der vorliegend anzuwendende Marktanpassungsfaktor liegt mithin nur ganz geringfügig über dem Normalbereich, so dass seine Anwendung zu keinem unangemessenen Ergebnis führt. 3. Hinsichtlich der Höhe der Anteile von Grund und Boden und Gebäude an den Gesamtanschaffungskosten folgt das Gericht dem schriftlichen Gutachten von dem Sachverständigen D. Auf die Berechnung auf Seite 52 des Gutachtens wird Bezug genommen. Gebäudewertanteil und Bodenwertanteil stehen daher in einem Verhältnis von 69,53 % zu 30,47 %. II. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Hierbei ist die Teilabhilfe des Beklagten im gerichtlichen Verfahren berücksichtigt worden. 2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 der Zivilprozessordnung. 3. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Beteiligten streiten über die Aufteilung des Kaufpreises für eine in 2013 erworbene Eigentumswohnung auf den Grund und Boden sowie das Gebäude für Zwecke der Ermittlung der Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Klägerin erwarb am ... 2013 eine Eigentumswohnung nebst Garage in der X-Straße in A für ... € zzgl. Anschaffungsnebenkosten in Höhe von ... €, um sie als Ferienwohnung zu vermieten. In ihrer Feststellungserklärung für 2013 erklärte die Klägerin einen Verlust aus der Vermietung des Objekts in Höhe von ... € unter Berücksichtigung einer AfA auf den von ihr mit ... € (84,32 %) ermittelten Gebäudewert in Höhe von ... € (von der Klägerin ermittelte Jahres-AfA: ... €; anteilig für 4 Monate). Dabei ermittelte die Klägerin den Gebäudewert durch die Restwertmethode ausgehend von einem Bodenrichtwert in Höhe von ... €/m2. Mit Bescheid vom 22. Oktober 2014 stellte der Beklagte die Einkünfte erklärungsgemäß fest. Der Beklagte führte am 6. Oktober 2015 eine Kaufpreisaufteilung anhand des vereinfachten Verfahrens durch und ermittelte einen Gebäudeanteil in Höhe von 58 %. Den Gebäudewert ermittelte es mit ... € und den Bodenwert unter Berücksichtigung eines Bodenrichtwerts von ... €/m2 mit ... €. Bei entsprechender prozentualer Aufteilung des gezahlten Kaufpreises (... €) entfielen danach ... € auf den Grund und Boden und ... € auf das Gebäude. Der Beklagte kündigte der Klägerin gegenüber an, für 2013 dementsprechend die anteilige AfA auf ... € zu reduzieren. Die Klägerin erwiderte, der erworbene Tiefgaragenstellplatz sei nicht berücksichtigt worden, im Übrigen sei der Bodenwert aufgrund der Größe auf ... €/m2 herabzusetzen. Danach ergebe sich ein Gebäudeanteil von 65 %. Mit Änderungsbescheid vom 27. Oktober 2015 berücksichtigte der Beklagte ausgehend von einem Gebäudeanteil von 65 % eine AfA in Höhe von ... € (1/4 von ... €) und stellte den Vermietungsverlust für 2013 entsprechend geringer mit ... € fest. Dagegen legte die Klägerin am 30. Oktober 2015 Einspruch ein und reichte zur Begründung das Gutachten des Immobiliensachverständigen Dipl. Ing. B vom 24. April 2016 ein, in dem dieser den Anteil des Gebäudes unter Anwendung des Ertragswertverfahrens mit 84,37 % ermittelte. Die Bewertungsstelle des Finanzamtes C nahm zu dem Gutachten Stellung, wonach das Ertragswertverfahren vorliegend nicht geeignet sei. Nach dem anzuwendenden Sachwertverfahren betrage der Gebäudeanteil 51 %. In ihren Feststellungserklärungen für 2014 bis 2016 erklärte die Klägerin Verluste aus der Vermietung des Objekts unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA von jeweils ... €. Der Beklagte berücksichtigte demgegenüber jeweils eine Jahres-AfA in Höhe von ... € und stellte in den Feststellungsbescheiden für 2014 bis 2016 den erklärten Verlust jeweils entsprechend geringer fest. Die Klägerin legte gegen die Feststellungsbescheide für 2014 bis 2016 jeweils form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung reichte sie die Stellungnahme des Sachverständigen B vom 22. September 2016 zu den Einwendungen des Beklagten ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2018 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest auf: 2013: - ... € 2014: - ... € 2015: - ... € 2016: - ... € und wies im Übrigen die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Änderungen ergaben sich dadurch, dass der Beklagte ausgehend von einem Gebäudewert in Höhe von ... € (= 51 % von ... €) die jährliche AfA nunmehr mit ... € (für 2013 anteilig in Höhe von ... €) ermittelte. Auf diese Änderung hatte der Beklagte mit Verböserungshinweis vom 21. September 2017 zuvor hingewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung aus, dass bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen im Privatvermögen grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung der im Sachwertverfahren festgestellten Verkehrswerte angebracht sei. Nur ausnahmsweise sei eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens möglich, wenn dieses die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbilde. Eine Abweichung von der Ermittlung der Verkehrswerte im Sachwertverfahren sei jedoch nicht bereits deshalb geboten, weil die Steuerpflichtigen ihre Kaufentscheidung ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und sich dabei auf Ertragswerte gestützt hätten. Bei dem vom Finanzamt C ermittelten Sachwert handele es sich um einen vorläufigen Sachwert, auf den noch eine Marktanpassung vorzunehmen sei. Da diese Anpassung jedoch auf Grund und Boden sowie Gebäude gleichermaßen vorzunehmen sei und damit das prozentuale Verhältnis von Grund und Boden zu Gebäude nicht beeinflusse, sei darauf verzichtet worden. Selbst wenn das Ertragswertverfahren anzuwenden wäre, könne der vom Gutachten B in seinem Gutachten vorgenommenen Kaufpreisaufteilung nicht gefolgt werden, da das Gutachten zumindest in Teilen nicht plausibel sei. So habe der Sachverständige nicht die Mieteinnahmen zum Anschaffungszeitpunkt angesetzt, sondern diejenigen, die nach der in 2014 abgeschlossenen Renovierung in 2015 gezahlt worden seien. Zudem sei der Sachverständige davon ausgegangen, dass in den Mieteinnahmen wie bei Hotels und Pensionen ein Mobiliaranteil von 25 % enthalten sei. Den Liegenschaftszins habe er dagegen wie bei einer reinen Eigentumswohnung angesetzt, während bei Hotels und Pensionen höhere Liegenschaftszinsen angesetzt würden. Dagegen hat die Klägerin am 17. März 2018 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, die Anschaffungskosten seien nach dem Ertragswertverfahren aufzuteilen. Das Sachwertverfahren führe zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen. Das Objekt sei als Ferienimmobilie zur ausschließlichen Fremdvermietung bestimmt. Eine Eigennutzung durch ihre Gesellschafter finde nicht statt. Der von dem Sachverständigen B ermittelte Ertragswert von ... € dokumentiere aufgrund seiner Nähe zum tatsächlich gezahlten Kaufpreis, dass es sich bei der Ertragswertmethode um die zutreffende Bewertungsmethode handele. Das Finanzamt C habe dagegen einen Sachwert von lediglich ... € ermittelt. Die Differenz zum gezahlten Kaufpreis verdeutliche, dass das Sachwertverfahren vorliegend nicht zu zutreffenden Ergebnissen führe. Auch der Sachverständige D habe in seinem im Erörterungstermin am 22. August 2019 mündlich erstatteten Gutachten ausgeführt, dass das Sachwertverfahren vorliegend gänzlich ungeeignet sei. Soweit das Gericht dem Sachverständigen D im Beweisbeschluss vom 10. Januar 2020 aufgegeben habe, den Verkehrswert nach dem Sachwertverfahren zu ermitteln, werde diese Vorgabe gerügt. Gleichwohl habe der Sachverständige D auch in seinem schriftlichen Gutachten vom 29. Juli 2020 deutlich gemacht, dass er das Sachwertverfahren bei dem vorliegenden Objekt für das falsche Bewertungsverfahren halte. In der mündlichen Verhandlung am 30. September 2020 hat der Beklagte zugesagt, die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass eine AfA in Höhe von jeweils ... € in den Jahren 2014 bis 2016 und in Höhe von ... € in 2013 berücksichtigt wird. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27. Oktober 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf - ... € festgestellt werden, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom 17. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf - ... € festgestellt werden, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 16. September 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf - ... € festgestellt werden, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 23. August 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf - ... € festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, die Immobilie sei im Zeitpunkt des Erwerbs nicht vermietet gewesen und Vergleichsmieten lägen nicht vor. Für vermietete Eigentumswohnungen im Privatvermögen sei grundsätzlich das Sachwertverfahren anzuwenden. Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines mündlichen Sachverständigengutachtens (vgl. Beweisbeschluss vom 6. Mai 2019) sowie eines schriftlichen Sachverständigengutachtens (vgl. Beweisbeschluss vom 10. Januar 2020). Auf die durch den beauftragten Sachverständigen D erstatteten Gutachten vom 22. August 2019 und vom 29. Juli 2020 wird verwiesen. Wegen des Inhalts des Erörterungstermins am 22. August 2019 und der mündlichen Verhandlung am 30. September 2020 wird auf die Sitzungsniederschriften Bezug genommen. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 7. September 2020 der Einzelrichterin übertragen. ...