3 K 89/24

Leitsatz: Es bestehen keine Zweifel an der Wirksamkeit der StBPPV. § 157e StBerG ist wirksame Ermächtigungsgrundlage für die StBPPV.(Rn.16) (Rn.17) (Rn.20) (Rn.22) 1. Die Klage ist unzulässig, sie ist nicht wirksam erhoben. Es fehlt der bei Gericht mit Schriftsatz vom 20. August 2024 per Post am 26. August 2024 eingegangenen Klage an der gebotenen Form. Die Klage ist deshalb unwirksam. a) aa) Vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt, durch eine Behörde oder durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihr zu Erfüllung ihrer Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse eingereicht werden, sind nach § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument zu übermitteln. Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach der Finanzgerichtsordnung vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass Steuerberater seit dem 1. Januar 2023 zur Nutzung des beSt verpflichtet sind (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 27. April 2022, IX B 8/22, BFH/NV 2022, 2082; vom 28. April 2023, XI B 101/22, BStBl. II 2023, 763; vom 11. August 2023, VI B 74/22, BFH/NV 2023, 1221; vom 31. Oktober 2023, IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20; vom 16. Januar 2024, VIIII B 141/22, BFH/NV 2024, 405 und vom 8. Mai 2024, II R 3/23, BFH/NV 2024, 804). Ihnen steht seit dem 1. Januar 2023 ein sicherer Übermittlungsweg im Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung. Denn seit diesem Stichtag richtet die Bundessteuerberaterkammer über die Steuerberaterplattform für jeden Steuerberater ein beSt empfangsbereit ein, § 86d Abs. 1 Satz 1, § 157e Steuerberatungsgesetz (StBerG). Gemäß §§ 86e, 157e StBerG wird auch für jede im Steuerberaterverzeichnis eingetragene Berufsausübungsgesellschaft (Steuerberatungsgesellschaft) im Sinne von §§ 3 Satz 1 Nr. 2, 49 StBerG ein beSt eingerichtet. Daher besteht die Nutzungspflicht auch für Steuerberatungsgesellschaften (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, Rn. 5). Dabei ist unerheblich, ob den verpflichteten Personen die von diesen vorzuhaltenden technischen Einrichtungen zur Verfügung stehen und das beSt tatsächlich freigeschaltet wurde (BFH, Beschluss vom 23. Januar 2024, IV B 46/23, BFH/NV 2024, 392, Rn. 5). bb) Ausgehend von dieser Rechtsprechung war auch die Prozessbevollmächtigte der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft seit dem 1. Januar 2023 verpflichtet, das ihr zur Verfügung stehende beSt zu nutzen. Die Klagschrift ist jedoch nicht elektronisch bei Gericht eingegangen, sondern auf dem Postweg. b) Die Voraussetzungen für eine im Ausnahmefall zulässige Ersatzeinreichung der Klagschrift auf dem Postweg liegen nicht vor. Gemäß § 52d Satz 3 FGO bleibt die Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften zulässig, wenn dem nutzungsverpflichteten Einreicher eine Übermittlung aus technischen Gründen vorübergehend nicht möglich ist. Die vorübergehende Unmöglichkeit ist gemäß § 52d Satz 4 FGO bei der Ersatzeinreichung oder unverzüglich danach glaubhaft zu machen; auf Anforderung ist ein elektronisches Dokument nachzureichen. Dass ein Fall vorübergehender technischer Unmöglichkeit vorgelegen hätte, ist von der Prozessbevollmächtigten weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht worden. Auf den gerichtlichen Hinweis auf die Verletzung der Formvorschrift des § 52d FGO hat die Klägerin nicht reagiert. c) Die durch den X. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 17. April 2024 (X B 68, 69/23, X B 68/23, X B 69/23, BFH/NV 2024, 845) geäußerten Zweifeln an der Wirksamkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV), die Grundlage für die Erstregistrierung zum besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach, für dessen Ausgestaltung und damit für die Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO ist, teilt das erkennende Gericht nicht. aa) Der X. Senat des BFH hat entgegen der oben dargestellten von mehreren anderen Senaten des BFH vertretenen Auffassung Zweifel geäußert an der Nutzungspflicht des beSt seit dem 1. Januar 2023. Diese Zweifel hat der X. Senat damit begründet, dass es bei Erlass der StBPPV an einer wirksamen Ermächtigungsgrundlage gefehlt haben könnte. Die StBPPV, die Grundlage für die Erstregistrierung zum beSt, für dessen Ausgestaltung und damit für die Nutzungspflicht nach § 52d Satz 2 FGO ist, wurde am 25. November 2022 erlassen und am 30. November 2022 verkündet (BGBl. I 2022, 2105). Nach § 24 StBPPV trat sie am 1. Januar 2023 in Kraft. Die gesetzliche Grundlage, aufgrund derer das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats zum Erlass der Verordnung ermächtigt wird, findet sich in § 86f StBerG. Diese Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe vom 7. Juli 2021 (BGBl. I 2021, 2363) in das Gesetz aufgenommen und trat gemäß Artikel 36 Abs. 1 zum 1. August 2022 in Kraft. Nach der in § 157e StBerG enthaltenen Anwendungsvorschrift ist § 86f StBerG erstmals nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden. Der X. Senat des BFH nimmt Bezug auf eine Entscheidung des BVerfG, in der das Gericht entschieden hatte, die ermächtigende Norm müsse "in Geltung gesetzt" sein, bevor die darauf gestützte Norm erlassen werden könne (BVerfG, Urteil vom 26. Juli 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9 unter B.II.2.) sowie auf eine diese Bundesverfassungsgerichtsentscheidung zitierende Entscheidung des BVerwG (BVerwG, Urteil vom 20. April 2023, 2 C 18/21, BVerwGE 178, 201). Der X. Senat führt zudem aus, bei vorläufiger Betrachtung nicht zu der Auffassung zu neigen, dass sich die Anwendungsregelung des § 157e StBerG lediglich auf den zeitlichen Anwendungsbereich der auf der Grundlage des § 86f StBerG zu erlassenden Rechtsverordnung beziehe. Weder Gesetzeswortlaut noch Gesetzesmaterialien lassen einen solchen eventuellen Willen des Gesetzgebers erkennen. bb) Allerdings vermag das erkennende Gericht weder dem durch den X. Senat des BFH angeführten Urteil des BVerfG noch dem ebenfalls zitierten Urteil des BVerwG den Schluss entnehmen, die Ermächtigungsgrundlage müsse nicht nur in Kraft getreten, sondern auch die Anwendbarkeit müsse gegeben sein, um taugliche Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Rechtsverordnung zu sein. In den Fällen, die jeweils den zitierten Urteilen zugrunde lagen, war die Ermächtigungsgrundlage erst nach Erlass der Rechtsverordnung in Kraft getreten. § 157e StBerG war jedoch beim Erlass der StBPPV bereits in Kraft getreten. Insoweit schließt sich der Senat den Ausführungen des FG Niedersachsen an, das unter ausführlicher Auseinandersetzung mit der durch den X. Senat des BFH in Bezug genommenen Rechtsprechung des BVerfG (Urteil vom 26. Juli 1972, 2 BvF 1/71, BVerfGE 34, 9) zu dem ausführlich begründeten und überzeugenden Schluss kommt, dass § 157e StBerG eine wirksame Ermächtigungsgrundlage für die StBPPV darstellt (vgl. dazu im Einzelnen FG Niedersachsen, Urteil vom 2. Juli 2024, 7 K 186/23, juris; ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 4. Juli 2024, 14 K 463/23 E, Rn. 27, juris)). cc) Bei genauerer Betrachtung und Hinzuziehung der Gesetzesmaterialien - BT-Drucksache 19/27670 und BT-Drucksache 19/30516 - ergibt sich zudem, dass der Gesetzgeber mit der Zeitangabe in § 157e StBerG zur Anwendung von - u.a. - § 86f StBerG tatsächlich den Anwendungsbeginn für die erlassene VO regeln wollte. In der Gesetzesbegründung zu § 157e StBerG-E heißt es: "Die Anwendungsregel nach § 157e StBerG-E bezieht sich auf die Vorschriften zur Steuerberaterplattform und auf die besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächer. Diese sind auf Grund der noch erforderlichen technischen Umsetzung erstmals ab dem 1. Januar 2023 anzuwenden." (BT-Drs. 19/30516, S. 69). Aus der zitierten Zielsetzung - Beginn der Nutzungspflicht am 1. Januar 2023 - ergibt sich, dass der Gesetzgeber den hierfür rechtlich erforderlichen Erlass der VO gemäß § 86f StBerG als eine der Voraussetzungen im Sinne der "noch erforderlichen technischen Umsetzung" gesehen hat, die noch vor dem Beginn der Pflicht geschaffen werden mussten, und nicht etwa, dass der Erlass selbst auf die Zeit nach Ablauf des 31. Dezember 2022 aufgeschoben werden sollte. Der Wortlaut der Vorschrift in § 157e StBerG ist für eine solche Auslegung offen und steht ihr jedenfalls nicht entgegen. Für eine Auslegung von § 157e StBerG in dem Sinne, dass sich die in ihr enthaltene Anwendungsregelung lediglich auf den zeitlichen Anwendungsbereich der auf der Grundlage des § 86f StBerG zu erlassenden VO bezieht, spricht, dass andernfalls, also bei der vom X. Senat zugeneigten Auslegung, die Gesetzesbegründung in sich widersprüchlich wäre bzw. die Erreichung des in der Gesetzesbegründung ausdrücklich formulierten Regelungsziels, nämlich der Beginn der (passiven) Nutzungspflicht für die Steuerberater (und sogar einer aktiven Nutzungspflicht für ihre Kommunikation mit den Finanzgerichten) am 1. Januar 2023 unmöglich zu erreichen gewesen sein würde. Denn ein wirksamer Erlass der hierfür noch erforderlichen Verordnung hätte nicht in der logischen Sekunde zwischen Ablauf des 31. Dezember 2022 und dem Beginn des 1. Januar 2023 erfolgen können. Vor diesem Hintergrund ist die vom X. Senat aufgeworfene Frage, ob sich die "Anwendung" einer Ermächtigungsgrundlage nicht gerade in dem Erlass der betreffenden Rechtsverordnung erschöpft, zu verneinen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Anwendungsregel des § 157e StBerG nicht allein auf die Ermächtigungsgrundlage § 86f StBerG bezieht, sondern auf sämtliche Vorschriften zur Steuerberaterplattform und zu den besonderen elektronischen Steuerberaterpostfächern. Wenn die Anwendungsregel es ausgeschlossen hätte, die VO vor Ablauf des 31. Dezember 2022 zu erlassen, wäre es bei einer Vielzahl der übrigen dort genannten Vorschriften überflüssig gewesen, sie auch in die Anwendungsregel aufzunehmen, z.B. hätten § 86 Abs. 2 Nr. 10 StBerG - Einrichtung der beSt -, § 86 Abs. 3 StBerG - Eintragung der Bezeichnung des beSt -, § 86c StBerG - z.B. Registrierungspflicht in Abs. 1-, ohne vorherigen Erlass der VO ohnehin nicht angewendet werden können. Einer Regelung, dass diese Vorschriften erst nach Ablauf des 31. Dezember 2022 anzuwenden sind, bedurfte es nur dann, wenn die VO zu diesem Zeitpunkt bereits hätte existieren können, die Ermächtigung also schon gegolten hat. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Ermächtigungsgrundlage in § 86f StBerG nicht nur am 1. August 2022 in Kraft getreten ist, sondern auch ab diesem Zeitpunkt genutzt werden konnte, um eine - am 1. Januar 2023 in Kraft tretende, siehe § 24 der StBPPV - Verordnung zu erlassen. Dass der Gesetzgeber bei den Regelungen für Rechtsanwälte anders vorgegangen ist (s. Rz. 21 und 24 des Beschlusses des X. Senats), ist für die Auslegung und Anwendung von § 157e StBerG nicht maßgeblich. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Im Hinblick auf die durch den X. Senat des BFH geäußerten Bedenken ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Mit Schriftsatz Ihrer Bevollmächtigten vom 20. August 2024, eingegangen bei Gericht per Post am 26. August 2024, erhob die Klägerin Klage gegen einen Feststellungsbescheid über Grundsteuerwerte auf den 1. Januar 2022 vom 28. März 2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2024. Mit Verfügung des Senatsvorsitzenden vom 27. August 2024 ist die Prozessbevollmächtigte darauf hingewiesen worden, dass die Klage nicht wirksam erhoben worden sei, da die Formvorschrift gemäß § 52d i.V.m. § 52a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht beachtet worden sei, die die Einreichung eines elektronischen, signierten Dokuments auf sicherem Übermittlungsweg vorschreibe. Für Steuerberater sei dafür das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) vorgesehen. Bei einer erneuten Einreichung per beSt sei auf die Einhaltung der Klagefrist zu achten. Zugleich hat der Senatsvorsitzende dem Beklagten die Klagschrift zur Kenntnisnahme übermittelt. Eine Reaktion der Klägerin auf den gerichtlichen Hinweis ist nicht erfolgt. Daraufhin hat der Senatsvorsitzende mit Verfügung vom 6. September 2024 für die (kostenreduzierende) Klagrücknahme eine Frist bis zum 20. September 2024 gesetzt unter Hinweis auf die auch für die Klagrücknahme geltenden Formvorschriften. Auch insoweit ist eine Reaktion ausgeblieben.