4 K 53/09

Leitsatz: Zum Begriff des Betreibenlassens in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG (Rn.29) (Rn.30) (Rn.31) (Rn.32) (Rn.33) (Rn.36) (Rn.37) . Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter als Einzelrichter, § 79a Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) und ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO. I. Die Klage ist zulässig. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, soweit im Hinblick auf den im BHKW erzeugten Strom Stromsteuer gegen die Klägerin festgesetzt wird. In diesem Umfang verletzt die Steuerfestsetzung die Klägerin in ihren Rechten. Der Bescheid ist deswegen im tenorierten Umfang rechtswidrig, weil für den im BHKW produzierten und von der Klägerin an Letztverbraucher abgegebenen Strom die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG Anwendung findet. § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG regelt die Befreiung von Strom aus Kleinkraftwerken mit einer Nennleistung von bis zu 2 MWh, der in räumlichem Zusammenhang mit solchen Anlagen entnommen und vom Betreiber objektbezogen geleistet wird (vgl. auch Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, MinöStG StromStG, § 9 StromStG, Rdnr. 6a). Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift sind erfüllt. Soweit die Beteiligten das Vorliegen der Voraussetzungen einvernehmlich erklärt haben, nämlich für sämtliche Voraussetzungen mit Ausnahme nur der subjektiven Voraussetzung, ob die Klägerin das BHKW betreibt oder betreiben lässt, ist die nähere Begründung hier entbehrlich. Auch die streitige Voraussetzung ist jedoch erfüllt, denn die Klägerin betreibt das BHKW zwar nicht selbst, lässt es jedoch im Sinne der Befreiungsnorm betreiben durch die F. II. 1. Der Begriff des Betreibens oder Betreibenlassens im Sinne des Stromsteuergesetzes ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Fachliche Auseinandersetzungen mit dem Betreiberbegriff des Stromsteuergesetzes finden sich nur vereinzelt. a) Das FG Thüringen hat in seinem Urteil vom 31. Juli 2008 (II 844/09, CuR 2009, 74, juris) herausgearbeitet, dass es für die Frage des Betreibens nicht auf die technische Führung des Anlagebetriebs ankommt, sondern auf die Verfügungsgewalt über die Anlage und den mit ihr erzeugten Strom. Das FG Thüringen stellt dabei auf die tatsächliche oder faktische Möglichkeit der Verfügung ab. b) Der Begriff des Betreibers war zunächst auch in § 2 Nr. 2 StromStG verwendet worden, in dem der Begriff des Eigenerzeugers seinerzeit legaldefiniert war ("Betreiber von Anlagen zur Erzeugung von Strom mit einer Nennleistung von jeweils mehr als 0,7 Megawatt erfasst, soweit sie nicht Versorger im Sinne der Nummer 1 sind oder Anlagen in Schiffen, in Luftfahrzeugen oder Notstromaggregate betreiben"). Mit dieser Vorschrift und dem Begriff des Betreibers hat Meißner sich in seiner Kommentierung (in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, StromStG § 2 Rdnr. 49, Kommentierung vom September 2000) befasst. Betreiber einer Stromerzeugungsanlage ist im Regelfall ihr Eigentümer. Darüber hinaus fallen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise unter den Betreiberbegriff auch Betriebsführer bzw. Betriebsführungsgesellschaften. Diese übernehmen die Herstellung des Stroms, wobei alle Verträge für Betriebsmittel, Person usw. auf den Betriebsführer laufen. Dabei steht der produzierte Strom dem oder den Eigentümern zu und wird vom Betriebsführer in deren Namen und auf deren Rechnung verkauft. Die Einführung der Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG habe zu einer Stärkung der Bedeutung von Betriebsführungsgesellschaften geführt, weil in ihr die Leistung von Strom durch denjenigen erfasst wird, der die Anlage betreibt oder betreiben lässt (vgl. Meißner a.a.O. Rdnr. 49a). c) Die streitgegenständliche Steuerbefreiungsvorschrift ist nachträglich in das Gesetz eingefügt worden. Die Gesetzesänderung hatte das Ziel, die Steuerbefreiung auf so genannte Contracting-Modelle zu erweitern, bei dem etwa der wirtschaftliche Eigentümer einer entsprechenden Anlage den erzeugten Strom nicht selbst verbraucht, sondern sich verpflichtet, damit beispielsweise die Mieter oder Eigentümer einer Wohnanlage mit Strom, gegebenenfalls auch zusätzlich mit Wärme zu versorgen (vgl. Teichner a.a.O.). Unter Contracting wird das Auslagern der Planung, des Baus, der Finanzierung, des Betriebs und des Unterhalts von Energieversorgungsanlagen auf einen Contractor verstanden, wobei der Contractor sich verpflichtet, die vom Vertragspartner zu versorgenden Objekte mit Strom zu beliefern und der Vertragspartner sich verpflichtet, Strom vom Contractor zu beziehen (Wundrack in Bongartz, Energiesteuer, Stromsteuer, Zolltarif, StromStG § 9 Rdnr. 28). Um in den Genuss der Steuerbefreiung zu kommen, genügt bei den Contracting-Fällen, dass die Stromentnahme in räumlichem Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage erfolgt. Der Anlagenbetreiber (Contractor) muss den Strom an Dritte leisten, aber er muss die Anlage nicht selbst betreiben - es genügt, wenn sie auf Grund welchen Vertragsverhältnisses auch immer für ihn unterhalten wird. Die Eigentumsverhältnisse an der Anlage sind ebenso unerheblich wie die beteiligten Personen. Neben Energieversorgungsunternehmen sind beispielweise auch spezialisierte Contractors denkbar (Friedrich in Friedrich/Meißner, Energiesteuern, StromStG § 9 Rdnr. 29b). Zwischen dem Dritten und dem Anlagenbetreiber muss ein Vertragsverhältnis bestehen, der Vertrag muss sich aber nicht zwingend auf den Betrieb der Anlage beziehen, sondern kann sich auf die Leistung von Strom aus jener Anlage beschränken. Ausuferungen des Befreiungstatbestands wird durch das Merkmal "räumlicher Zusammenhang" vorgebeugt" (Friedrich a.a.O., Rdnr. 29c). Im Zweifel ist den berechtigten wirtschaftlichen Interessen der Beteiligten der Vorzug zu geben; Kleinlichkeit sei fehl am Platze (so ausdrücklich Friedrich a.a.O. Rdnr. 29e). d) Der BFH hat in seinem Urteil vom 23. Juni 2009 (VII R 42/08, BFHE 225, 476) aus der Gesetzesbegründung den Schluss gezogen, die Steuerbefreiung für die so genannten Contracting-Fälle diene der steuerlichen Förderung der objektbezogenen Stromerzeugung und solle nach den Vorstellungen des Gesetzgebers zur Dezentralisierung der Stromversorgung beitragen und der Verwaltungsvereinfachung. Diese gesetzgeberischen Ziele seien bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigen, die der BFH an anderer Stelle (Urteil vom 20. April 2004, VII R 57/03, BFH/NV 2005, 578) als "großzügige Regelung des Contracting unter gleichzeitiger Förderung von KWK-Anlagen" bezeichnet hat. e) Die Verwaltung hat in ihren Erlassen vom 02. Oktober 2001 (Az. III A 1 - V 4250 - 8/01; VSF-N 62 2001, Absatz 19-21) und vom 18. Oktober 2004 (Az. III A 1 - V 4250 - 9/04 Absatz 19-21) den Anwendungsbereich der Vorschrift einerseits abstrakt näher bestimmt und anderseits beispielhaft aufgefächert, nämlich für eine Fallkonstellation der Stromversorgung von Mietern eines Bürohochhauses. Soweit die Stromerzeugungsanlage - wie hier - den Spezifikationen genügt, soll der Strom von der Stromsteuer befreit sein falls der Vermieter die Anlage (unmittelbar) betreibt und den Strom den Mietern liefert, oder falls der Vermieter einen Dritten mit dem Betrieb der Anlage beauftragt und dieser Stromlieferungsverträge mit den Mietern schließt und sie beliefert, oder falls der Vermieter einen Dritten mit dem Betrieb der Anlage beauftragt, der Dritte den Strom an den Vermieter und durch diesen an die Mieter geliefert wird. 2. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze zur Auslegung der streitigen Norm nach Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck ist es unschädlich, dass die Klägerin formal weder (unmittelbarer) Eigentümer der Anlage ist noch als nach außen als derjenige auftritt, der die Verantwortung für den Betrieb der Anlage übernimmt. Die Klägerin ist gleichwohl als derjenige anzusehen, der die Anlage betreiben lässt. Bereits aufgrund der durch die Befreiungsnorm geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist ihr der Betrieb zuzurechnen. Dabei ist auf der einen Seite insbesondere zu berücksichtigen, dass der Klägerin bis auf einen zu vernachlässigenden Bruchteil von weniger als 2% sämtliche Anteile an der F gehören. Damit kann ihr zunächst bei einer rein wertmäßigen Betrachtung das BHKW bzw. sein Betrieb schon fast vollständig zugerechnet werden. Weiterhin hat sie aufgrund der Beherrschung der F allein entscheidende Einflussmöglichkeit auf sämtliche betrieblichen und sonstigen Entscheidungen der F und hat diese auch unbestritten ausgeübt. Erwähnt sei insoweit nur, dass die Kläger einen ihrer Prokuristen als Geschäftsführer der F eingesetzt hatte. Darüber hinaus hat sich die Klägerin durch den Wärmelieferungsvertrag und den Stromeinspeisungsvertrag gesichert, dass die erzeugte Energie und insbesondere auch der Strom ausschließlich an sie geliefert werden. Es ist weiter davon auszugehen, dass eine etwaige Möglichkeit der F zur anderweitigen Verfügung über den erzeugten Strom rein theoretischer Natur gewesen wäre. Denn unabhängig von den Beherrschungsverhältnis ist zu berücksichtigen, dass die gesamte Anlage in räumlicher Nähe zum Siedlungsgebiet zu dessen Versorgung konzipiert, errichtet und betrieben worden ist und die Kläger Versorgerin des Siedlungsgebiets gewesen ist. Die Funktion der Klägerin im Verhältnis zur F einerseits und zu den Endverbrauchern im Siedlungsgebiet andererseits auf das eines bloßen Zwischenhändlers zu reduzieren, entspricht weder den rechtlichen noch den technisch-tatsächlichen Gegebenheiten. Im Übrigen ist der Tatbestand auch bereits ohne die wirtschaftliche Zurechnung erfüllt, weil der Begriff des Betreibenlassens weit auszulegen ist. Die Gestaltung bei der Klägerin entspricht im Wesentlichen dem dritten (zitierten) Beispielsfall der BMF-Erlasse - Stromlieferung durch den Dritten über den Vermieter an die Mieter -, der in den Erlassen zu Recht unter die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG subsumiert wird. Die Klägerin versorgt die Anwohner des Siedlungsgebiets (u.a.) mit Strom. Errichtung und Betrieb hat sie durch vertragliche und gesellschaftsrechtliche Gestaltungen auf die F wie einem Contractor übertragen, die den in Umsetzung der Rechtsbeziehungen zur Klägerin produzierten Strom wie vereinbart (exklusiv) an die Klägerin liefert, die damit die Letztverbraucher versorgt. Dass es sich hier - anders als im Beispielsfall der Erlasse - um ein Siedlungsgebiet und nicht bloß um ein Hochhaus handelt, ist unerheblich (vgl. insoweit auch die Erwägungen im BFH-Urteil vom 20. April 2004, VII R 57/03, BFH/NV 2005, 578). Ebenso ist es unerheblich, dass hier derjenige, der die Verträge mit den Letztverbrauchern geschlossen hat, nicht - wie im Beispielsfall - Vermieter, sondern Versorger ist. Denn für den Förderungszweck der Steuerbefreiungsnorm - steuerlichen Förderung der objektbezogenen Stromerzeugung, Dezentralisierung der Stromversorgung, Verwaltungsvereinfachung (s.o.) - ist es unerheblich, ob derjenige, der die Anlage betreiben lässt und die Letztverbraucher beliefert, auch im Übrigen noch als Versorger tätig ist oder nicht. Für eine Schlechterstellung von Versorgungsunternehmen gegenüber anderen mittelbaren Betreibern von förderungswürdigen Kleinanlagen geben weder der Wortlaut der Begünstigungsnorm noch die Systematik oder der Gesetzeszweck einen Anhaltspunkt. III. Anders als der Beklagte meint, kommt es für die subjektive Voraussetzung des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht darauf an, wer die Entlastung nach § 54f EnergieStG - hier die F - für das zur Stromproduktion eingesetzte Energieerzeugnis geltend macht. Da die Entlastung nicht nur für bestimmte Unternehmen (des produzierenden Gewerbes, der Land- und Forstwirtschaft), sondern auch für Verwendung in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG gewährt wird, dürfte es für die Frage, ob für das zum Betrieb des BHKW eingesetzte Energieerzeugnis Entlastung gewährt wird, ohne Bedeutung sein, ob die Klägerin oder F den entsprechenden Antrag stellt. Letztlich kann die Frage hier allerdings offen bleiben, weil die Berechtigung zur Entlastung nach § 54f EnergieStG im hier zu entscheidenden Verfahren nicht streitgegenständlich ist und die Steuerbefreiung nach dem StromStG auch nicht durch das dortige Verfahren präjudiziert wird. Die entsprechenden Vorschriften sehen das nicht vor; vielmehr handelt es sich um voneinander unabhängige Regelungskreise, die überdies jeweils eigene Regelungsziele verfolgen IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor; die Entscheidung beruht in ihrem Kern auf einer Sachverhaltswürdigung durch das Gericht. Die Beteiligten streiten über eine Steuerbefreiung, die die Klägerin für ein Kraftwerk, dem Blockheizkraftwerk A in B (im Folgenden: BHKW), gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG begehrt. I. Die Klägerin versorgt die Stadt B und das nähere Umland mit Strom, Gas, Trinkwasser und Wärme. Dazu gehört auch das Baugebiet‚ C und D-Straße (im Folgenden: Siedlungsgebiet). 1998 gründete die Kläger mit dem E e.V. (im Folgenden: Verein) eine Gesellschaft, die F GmbH (im Folgenden: F). Die Klägerin hielt und hält 98,57% des Stammkapitals von rund EUR 35.000, der Verein die übrigen 1,43%. Gegenstand der F ist gemäß Gesellschaftsvertrag die Erzeugung von Strom und Wärme aus Biomasse und anderen Energieträgern. Die F errichtete auf einem beim Siedlungsgebiet belegenen Grundstück der Klägerin eine Anlage zur Energieerzeugung. Das Grundstück ist der F im Wege eines Erbbaurechtsvertrags zur Verfügung gestellt worden. Die Anlage besteht zum einen aus einer Kesselanlage, mit der aus Holzhackschnitzeln und Erdgas ausschließlich Wärme produziert wird und aus dem BKHW, das mit Erdgas betrieben wird und neben Wärme auch Strom produziert. Es hat eine elektrische Nennleistung von 300 kW. Die F hat mit der Klägerin je einen Wärmelieferungsvertrag und eine Stromeinspeisevertrag geschlossen und liefert die produzierte Wärme und den Strom ausschließlich an die Klägerin, die damit das Siedlungsgebiet versorgt. Die F enthält näher vereinbarte Vergütungen. Der Wärmelieferungsvertrag enthält die ausdrücklichen Verpflichtungen einerseits der F, den Wärmebedarf zur Versorgung der Fernwärmekunden der Klägerin im Siedlungsgebiet zu decken, und andererseits der Klägerin, die gesamte bestellte Jahresmenge an Wärme abzunehmen. Die Geschäftstätigkeit der F beschränkte und beschränkt sich auf den Betrieb dieser Anlage. Im Streitjahr war Geschäftsführer der F Herr G, der zugleich Prokurist der Klägerin war. Im Jahr 2003 schlossen die Klägerin und die F einen Geschäftsbesorgungsvertrag. Demnach übernahm die Kläger für die F neben umfassenden buchhalterischen und Jahresabschluss-Aufgaben auch Grundsatzplanung und laufenden Geschäftsbetrieb. II. 1. Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für das Jahr 2006 durch und kam in seinem Bericht vom 14. Mai 2008 zu dem Ergebnis, die Klägerin könne - anders als sie selbst meint - eine Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG im Hinblick auf das BHKW nicht in Anspruch nehmen. Denn anders als die Begünstigungsvorschrift es verlange, sei es nicht die Klägerin, die das Kraftwerk betreibe oder betreiben lasse, sondern sei bloß Käuferin des von der F produzierten Stroms. 2. Der Beklagte erließ auf die Außenprüfung am 03. Juli 2008 einen Bescheid, mit dem Stromsteuer u.a. im Hinblick auf den Strom des BHKW in Höhe von EUR 18.544,59 nacherhoben wurde. Dieser Nacherhebungsbetrag wurde wie folgt begründet: Die Kläger habe unversteuerten Strom von der F bezogen und an Letztverbraucher geleistet. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung lägen nicht vor. 3. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 15. Juli 2008, beim Beklagten eingegangen am 16. Juli 2008, fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung nahm sie Bezug auf ein Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten (Bl. 7 der Beiakte), in denen näher ausgeführt wird, dass die Voraussetzungen einer Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vorlägen, insbesondere die Klägerin das BHKW im Sinne der Vorschrift betreibe - wegen des Umfangs der Beteiligung der Klägerin an der F - oder jedenfalls betreiben lasse - im Hinblick auf die besonderen vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der F. 4. Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2009, der Klägerin zugestellt am 30. Januar 2009, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet ab. Die F habe eigenverantwortlich Strom produziert und diesen Strom im Rahmen eines Einspeisevergütungsvertrags zu einem festgelegten Preis an die Klägerin geliefert, so dass ein reines Kaufgeschäft vorliege. Dafür spräche auch der Umstand, dass die F regelmäßig Anträge auf Entlastung von der Energiesteuer nach §§ 54, 55 EnergieStG beim Beklagten gestellt habe, was voraussetze, dass sie selbst diejenige sei, die die mittelbare oder unmittelbare Sachherrschaft über das eingesetzte Energieerzeugnis ausübe. Nichts anderes ergebe sich aus den sonstigen Verträgen. 5. Die Beteiligten haben im gerichtlichen Verfahren einvernehmlich erklärt, dass nur die Frage, ob es die Klägerin ist, die das BHKW betreibt oder betreiben lässt, zwischen den Beteiligten streitig ist und ansonsten alle Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG erfüllt. Weiter haben die Beteiligten einvernehmlich erklärt, dass ohne die Steuerbefreiung die Stromsteuer vom Beklagten dem Grunde und der Höhe nach zutreffend festsetzt wäre. III. Die Klägerin erhob mit Schriftsatz vom 25. Februar 2009, bei Gericht eingegangen am 27. Februar 2009, Klage. Die Klägerin ist der Meinung, sie lasse das BHKW im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG von der F betreiben, so dass auch diese streitige Voraussetzung der Steuerbefreiung vorliege. Die vertraglichen Beziehungen zwischen der Klägerin und der F belegten, dass das BHKW von der F allein für die Klägerin betrieben werde, denn der Begriff des Betreibenlassens sei weit zu verstehen und umfasse auch Konstellationen, in denen ein abgestimmtes Zusammenwirken zwischen Stromerzeuger/Anlagenbetreiber und Stromversorger vorliege. Mit der Unterscheidung zwischen dem unmittelbaren (Eigen-) Betrieb einer Anlage und der Möglichkeit eines abgeleiteten Betriebs durch einen anderen - dem Betreibenlassen - habe der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Norm erweitert und klargestellt, dass die Steuerbefreiung nicht nur denjenigen zukommen solle, die den Strom unmittelbar selbst erzeugen, sondern auch denjenigen, bei denen die Stromerzeugung rechtlich und wirtschaftlich einem andere Unternehmen zuzuordnen ist. Ein entsprechend weites Verständnis des Regelungsbereichs habe auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Erlass vom 18. Oktober 2004 (Az. III A 1 - V 4250 - 9/04, dort Rdnr. 19 bis 21) zu Grunde gelegt. Die dort gebildeten Beispiele entsprächen ihrem Gehalt nach der Gestaltung im Streitfall. Die F sei - wie sich bereits aus ihrem Gesellschaftsvertrag ergebe - nur deshalb gegründet worden, um - zudem auf einem Grundstück der Klägerin - für die Klägerin Strom (und Wärme) zur dezentralen Versorgung der Letztverbraucher zu erzeugen. Der Strom stehe ebenso wie die Wärme aufgrund der Verträge auch der Klägerin allein zur Verfügung. Wegen der fast alleinigen Beteiligung der Klägerin an der F bestimme sie faktisch ausschließlich über die F und habe auch insofern die uneingeschränkte Herrschaft über den tatsächlichen Betrieb des BHKW und der Verwendung der Erzeugnisse. Außerdem werde auch das Tagesgeschäft aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrags maßgeblich von der Klägerin gestaltet. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Stromsteuerbescheid vom 03. Juli 2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2009 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Stromsteuer im Hinblick auf den über die Fa. F GmbH im Kraftwerk B-C produzierten Strom um EUR 18.544,59 herabgesetzt wird. Der Beklagter beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte bezieht sich im Wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung. IV. Der Beklagte legte dem Gericht einen Heftstreifen mit der Verfahrensakte in zweifacher Ausfertigung vor. V. Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 11. November 2009 erörtert. Im Erörterungstermin haben die Beteiligten sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter als Einzelrichter unter Verzicht auf mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.