4 K 284/09

Leitsatz: Eine Einfuhr im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG liegt auch dann vor, wenn eine Nichtgemeinschaftsware aus einem Zolllager entfernt und der zollamtlichen Überwachung entzogen, später aber wiederausgeführt wird(Rn.48) (Rn.49) . Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Infolge der Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung ist sowohl die Zollschuld in festgesetzter Höhe entstanden (1) als auch die EUSt (2). 1. Die festgesetzte Zollschuld ist gemäß Art. 203 ZK entstanden, weil die Ware in der Zeit zwischen ihrer Entnahme aus dem Zolllager und der erst 3 bis 18 Tage später erfolgten Anmeldung zum Versandverfahren der zollamtlichen Überwachung entzogen worden war, denn in dieser Zeit befand sie sich nicht - jedenfalls nicht durchgängig - in einem zollrechtlichen Verfahren. a) Nach Art. 203 Abs. 1 ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird. Bei den streitgegenständlichen Zolllagerwaren handelte es sich um einfuhrabgabenpflichtige Nichtgemeinschaftswaren (Art. 4 Nr. 8 i. V. m. Nr. 7 ZK), die vom Zeitpunkt ihres Verbringens in das Zollgebiet der Gemeinschaft bis zum Wechsel ihres zollrechtlichen Status bzw. bis zu ihrer Wiederausfuhr, also auch während der Dauer des vom HZA bewilligten Zolllagerverfahrens, der zollamtlichen Überwachung unterlagen (Art. 37 ZK). Der Begriff des Entziehens umfasst jede Handlung oder pflichtwidrige Unterlassung, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung von Zollkontrollen gehindert wird. Entscheidend ist, dass die Zollstelle - wenn auch nur vorübergehend - objektiv nicht in der Lage ist, die zollamtliche Überwachung sicherzustellen (BFH, Urteil vom 7. Dezember 2004 VII R 21/04, ZfZ 2005, 204). Insbesondere stellt jede von der zuständigen Zollbehörde nicht genehmigte Entfernung einer Ware, die unter zollamtlicher Überwachung steht, vom zugelassenen Lagerort eine Entziehung i. S. von Art. 203 Abs. 1 ZK dar (vgl. EuGH, Urteil vom 1. Februar 2001 C-66/99, EuGHE 2001, I-873). b) Dass die Ware sich während der Zeit zwischen Entnahme und Anmeldung zum Versandverfahren weiterhin auf dem Betriebsgelände der Klägerin, nämlich verladen auf LKW, befunden haben soll, ändert daran nichts. Denn auch dann wäre die Ware - die Richtigkeit des klägerischen Vortrags vorausgesetzt - nicht mehr im Bereich des bewilligten Zolllagers gewesen, das das Außengelände nicht mit umfasste. Anders als die Klägerin meint ist es insoweit unerheblich, ob mit der Entnahme die Ware in dem Lagerwirtschaftssystem der Klägerin als entnommen gebucht worden war. Die Klägerin verweist auf die Dienstvorschrift Zollschuldrecht, Abs. 21 UA 1 (VSF Z 09 01), nach der die Möglichkeit der zollamtlichen Prüfung ausnahmsweise auch dann noch bestehen soll, wenn die Ware sich zwar nicht mehr an dem zugelassenen Ort befindet oder eine andere Zuwiderhandlung gegen Zollvorschriften begangen worden ist, die Zollstellen jedoch in der Lage sind, anhand vom Beteiligten vorzulegender ordnungsgemäßer und geeigneter Papiere (z. B. Lagerbuchhaltung) den Ort, an dem sich die unveränderte Ware befindet, zeitnah festzustellen, um dort gegebenenfalls zollamtliche Prüfungen vorzunehmen. Sofern sich die Ware, wie von der Klägerin vorgetragen, auf LKW auf ihrem Betriebsgelände, aber außerhalb des Zolllagers befunden hat, wäre dies nicht nur aus der in der Zolllagerbewilligung vorgeschriebenen Bestandsaufzeichnung nicht zu entnehmen gewesen - dort ist die Entnahme unstreitig verspätet gebucht worden - sondern hätte sich - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat - auch aus ihrer Lagerbuchhaltung nicht ergeben, wo nur die Entnahme selbst gebucht worden sein soll. Ob seinerzeit gegebenenfalls von einem im Zolllager anwesenden Mitarbeiter der Klägerin der Hinweis hätte gegeben werden können, dass sich die Ware auf einem LKW auf dem Betriebshof befinde und wo dieser abgestellt sei, ist jedenfalls deshalb unerheblich, weil es sich dabei nicht um ein den Anforderungen entsprechendes Nachweismittel gehandelt hätte. Demnach kommt es nicht mehr darauf an und ist hier nur ergänzend zu erwähnen, dass die Klägerin ihre Behauptung, dass sich die Ware in der streitigen Zeit auf LKW auf dem Betriebsgelände befunden habe, auf die berechtigten Einwendungen des Beklagten von der Klägerin nicht näher dargelegt hat. c) Auch aus Art. 512 ZK-DVO ergibt sich nichts Abweichendes. Soweit die Vorschrift die Möglichkeit eröffnet, die Ware unter Verzicht von Förmlichkeiten - hier externes Versandverfahren - vom Betrieb des Inhabers - hier des Zolllagers - zur Zollstelle für die Beendigung des Verfahrens - hier Zollamt-2 - zu befördern (Art. 512 Abs. 1 ZK-DVO; vgl. Witte/Wolffgang, Lehrbuch des europäischen Zollrechts, S. 163, unter DV VSF Z 1502 Abs. 31) und die Ware im Hinblick auf die (angemeldete) Wiederausfuhr von der Ausfuhrzollstelle zur Ausgangszollstelle zu befördern (Art. 512 Abs. 3 ZK-DVO, vgl. Witte/Wolffgang a. a. O. S. 164), ist diese Erleichterung beschränkt auf den für die Beförderung erforderlichen Zeitraum, der hier im Verhältnis von den jeweils im Stadtgebiet Hamburg liegenden Zolllager und Ausfuhrzollstelle mit 3 bis 18 Tagen deutlich überschritten worden ist. Zudem erlaubt die Vorschrift in Art. 512 ZK-DVO zwar die Beförderung, nicht aber eine weitere Lagerung an einem Ort außerhalb des Zolllagers - wie etwa auf einem abgestellten LKW. Nach der wohl in diesem Zusammenhang Anwendung (vgl. Krüger in Dorsch ZK 87 Rdnr. 8 f) findenden Vorschriften der Art. 515 f ZK-DVO wären zudem gegebenenfalls Aufzeichnungen zu führen, die u. a. Einzelheiten zur Beförderung enthalten, Art. 516 Satz 1 Buchst. f) ZK-DVO, und hier offenbar nicht vorliegen. Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass in einem der vom angefochtenen Bescheid erfassten Fälle die Ware ohnehin ganz woanders, nämlich im Bezirk des HZA D gestellt wurde. d) Im Übrigen ist zu dem Kernargument der Klägerin, dass bei unstreitiger Wiederausfuhr eine Einfuhrabgabe nicht zu erheben ist, anzumerken: Der BFH hat zwar eine entsprechende (von der Klägerin zitierte) Rechtsansicht in seinem Vorabentscheidungsersuchen durch Beschluss vom 17. Juli 2001 (VII R 99/00, BFHE 195, 481, ZfZ 2001, 376) dargestellt, ist aber von dieser wieder abgerückt. In seinem Urteil, das sodann in dem dem Vorabentscheidungsersuchen zugrunde liegenden Fall erging, hat der BFH vielmehr dem EuGH folgend entschieden; dort heißt es dann nämlich (Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 99/00, BFHE 206, 495, ZfZ 2005, 15): "Das Bemühen des Senats, jedenfalls in Fällen nachgewiesener Wiederausfuhr von Nichtgemeinschaftswaren dem im vormaligen nationalen Zollschuldrecht maßgeblichen Wirtschaftszollgedanken, wonach allein der Eingang von Einfuhrwaren in die heimische Wirtschaft den inneren Grund für die Zollerhebung abgab, im gemeinschaftlichen Zollschuldrecht Geltung zu verschaffen, ist beim EuGH gescheitert. Anders als von Generalanwalt Tizzano in seinen Schlussanträgen vom 12. Juni 2003 vorgeschlagen, hat der EuGH im Streitfall, wie ausgeführt, sowohl an seiner anhand von Einfuhrfällen entwickelten strengen Auslegung des Begriffs der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung festgehalten, als auch den wirtschaftlichen Charakter der Einfuhrabgaben bei der Frage der Entstehung der Zollschuld für nicht maßgeblich erachtet. Er hat insoweit lediglich auf die Möglichkeit der Erstattung oder des Erlasses der gesetzlich geschuldeten Einfuhrabgaben bei Vorliegen eines besonderen Falles gemäß Art. 239 ZK verwiesen (Rdnr. 34 der Vorabentscheidung). Damit steht fest, dass nach dem gemeinschaftlichen Zollschuldrecht die Zollschuld auch in Fällen wie dem vorliegenden, in denen zwar eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung vorliegt, die Entziehungshandlung sich aber im Grunde lediglich als formaler Verstoß gegen zollrechtliche Pflichten darstellt, ohne die Möglichkeit einer Heilung entsteht." Der erkennende Senat schließt sich für die für den Streitfall geltende Rechtslage dieser Ansicht des EuGH und dem ihm folgenden BFH an. 2. Auch die Einfuhrumsatzsteuer ist zu Recht festgesetzt worden. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist steuerbarer Umsatz der (Einfuhr-) Umsatzsteuer die Einfuhr von Gegenständen im Inland. Nach Auffassung des Senats ergibt sich die Antwort auf die Frage, wann eine Einfuhr im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliegt, unmittelbar aus dem in § 21 UStG enthaltenen Verweis auf das Zollrecht und damit aus den angesprochenen Vorschriften der Art. 201 ff ZK. Ist eine Zollschuld entstanden - wie hier nach Art. 203 ZK - ist auch die EUSt-Schuld entstanden. Das Gericht vermag der Klägerin nicht darin zu folgen, dass die Vorschrift des § 21 UStG für die Frage der Steuerbarkeit deswegen unangewendet zu bleiben habe, weil in ihr die Steuerbarkeit vorausgesetzt werde und deshalb das Vorliegen der Steuerbarkeit nicht mit der in dieser Vorschrift enthaltenen Verweisung auf das Zollrecht begründet werden könne. Soweit für die Prüfung, ob ein steuerbarer Umsatz vorliegt, auf den unmittelbaren Zugriff auf die Verweisung in § 21 UStG verzichtet würde, bedürfte der in § 1 Abs. 4 Nr. 1 UStG verwendete Begriff der Einfuhr einer Auslegung - denn eine Definition der "Einfuhr" enthält das UStG nicht (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 2006 VII R 49/05, BFHE 213, 446, ZfZ 2006, 345) - und diese hätte sich europarechtskonform an der im Streitzeitraum geltenden 6. EG-RL zu orientieren. In Art. 10 Abs. 3 UAbs. 2 der 6. EG-RL ist für den Bereich der Mehrwertsteuer jedoch ausdrücklich geregelt, dass die Mitgliedstaaten den Steuertatbestand und die Entstehung des Steueranspruchs für eingeführte Gegenstände, die Zöllen etc. unterliegen, mit dem Tatbestand und mit der Entstehung des Anspruchs dieser gemeinschaftlichen Abgaben verknüpfen können. Dass der deutsche Gesetzgeber diese Verknüpfung mit der Vorschrift des § 21 UStG geschaffen hat, ist nicht zweifelhaft und wäre bei der Auslegung des Begriffs der Einfuhr in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG mit demselben Ergebnis zu berücksichtigen, als wenn § 21 UStG unmittelbar angewendet wird. Die Überlegungen der Klägerin zum Bedeutungsgehalt der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG verwendeten Formulierung der "Einfuhr im Inland" stellen dieses Auslegungsergebnis nicht in Frage. Denn mag auch der Grundsatz, dass die Einfuhrabgaben mit dem körperlichen Verbringen in das Steuergebiet entstehen, dahingehend modifiziert worden sein, dass unter näher bestimmten Bedingungen, nämlich den hierfür geregelten zollrechtlichen Verfahren, ein tatsächlich schon in das Steuergebiet verbrachter Gegenstand wie noch nicht in das Steuergebiet verbracht, sondern noch an der Grenze befindlich behandelt wird, so ist Voraussetzung für die Verschiebung des Zeitpunkts der Steuerbarkeit jedenfalls, dass sich die Gegenstände zumindest (noch) in der zollamtlichen Überwachung befinden (vgl. Weymüller in Dorsch, Zollrecht, B - Einfuhrumsatzsteuer, UStG § 1, Rdnr. 33). Solange diese Überwachungsmöglichkeit besteht und die hierfür geschaffenen Verfahrensregeln eingehalten werden, entsteht keine Einfuhrumsatzsteuer. Sobald die Überwachungsmöglichkeit aber nicht mehr in der vorgegebenen Art und Weise besteht, ist die Ware nicht nur körperlich, sondern auch rechtlich im Steuergebiet angekommen, mithin eingeführt. Dies hat jedenfalls dann zu gelten, wenn der Gegenstand sich in diesem Zeitpunkt im Inland befindet. Dabei ist es für die Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals der Einfuhr im Inland - anders als die Klägerin meint - nicht erforderlich, dass der Gegenstand bereits in den freien Verkehr gelangt ist - etwa durch förmliche Überführung (Art. 79 ZK) zur Gemeinschaftsware geworden ist oder durch eine tatsächlich erfolgte wirtschaftliche Nutzung. Jedenfalls reicht für eine Einfuhr die infolge des Wegfalls der Überwachung nicht mehr auszuschließende Möglichkeit aus, dass der Gegenstand in den freien Verkehr gelangt oder wie ein Gegenstand im freien Verkehr verwendet wird. b) Dass für die Tatbestandsverwirklichung der EUSt etwas anderes als für die Zollschuld gilt - wie die Klägerin meint - vermag der Senat im Rahmen der Prüfung der umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen jedenfalls für den Fall der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung nicht festzustellen. Die Ansicht der Klägerin lässt sich auch aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der Literatur und der Verwaltungspraxis nicht stützen. Vorschriften, die den in § 21 UStG konkretisierten Grundsatz, dass für die EUSt die Vorschriften für Zölle gelten, im Sinne der Klägerin einschränken, gibt es nicht. Steuerbefreiungen bei der Einfuhr sind grundsätzlich abschließend in § 5 UStG geregelt und umfassen Fälle wie den vorliegenden nicht. Entscheidungen des EuGH zum europäischen Umsatzsteuerrecht, aus denen sich etwas anderes ergibt, finden sich nicht. Insbesondere vermag das Gericht nicht zu erkennen, dass sich aus dem von der Klägerin in Bezug genommenen Urteil vom 29. April 2010 (Rs C-230/08, ZfZ 2010, 211) etwas anderes ergibt. Der BFH hat für die zum streitgegenständlichen Zeitpunkt geltende Rechtslage ausgeführt (Urteil vom 23. Mai 2006 VII R 49/05, BFHE 213, 446, ZfZ 2006, 345), dass ein Gegenstand aus dem Drittland auch dann in den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt ist, wenn er zunächst über einen anderen Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangt ist, dabei in das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung übergeführt worden ist und dieses Zollverfahren im Geltungsbereich des UStG endet. Wörtlich heißt es: "...wurde das bewilligte Zollverfahren nicht unter den vorgesehenen Voraussetzungen beendet (...). Damit war... einfuhrumsatzsteuerrechtlich im Inland eingeführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und unterlag der Einfuhrumsatzsteuer. Mit der Einfuhr des Gegenstandes aus dem Drittlandsgebiet treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch ein. ... Nach Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 3 RL 77/388/EWG sind die zollrechtlichen Vorschriften über den Steuertatbestand und den Steueranspruch selbst auf eingeführte Gegenstände, die keinen gemeinschaftlichen Abgaben unterliegen, anzuwenden." Der BFH führt in diesem Urteil weiter aus, dass diese enge Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht durch die 6. EG-RL zwingend und ohne Ausnahme angeordnet ist und durch § 21 Abs. 2 UStG in nationales Recht umgesetzt worden ist. Durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden; dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelmäßig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt. Auch wenn - worauf die Klägerin hinweist - der diesem BFH-Urteil zugrunde liegende Fall sich von dem vorliegenden Fall insofern unterscheidet, als dort das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung eines Fahrzeugs durch seine zweckwidrige Verwendung beendet worden ist, während im vorliegenden Fall eine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung durch Entfernen der Ware aus dem Zolllager vorliegt, geht das erkennende Gericht davon aus, dass der BFH diesen Grundsätzen allgemeine Geltung beimisst, zumal der BFH sie in allgemeiner Form wie zitiert seiner Lösung des konkreten Streitfalls vorangestellt hat. Soweit sich in der vorgefundenen Literatur überhaupt Formulierungen finden, die sich auf die Streitfrage beziehen lassen, ist ihnen keine Abweichung von der hier zu Grunde gelegten Auslegung zu entnehmen. Bei Meyer (in Vogel/Schwarz, UStG, § 21 Rdnr. 84) heißt es, EUSt-Schuld entstehe, wenn ... Nichtgemeinschaftswaren der zollamtlichen Überwachung entzogen würden (Art. 203) oder eine der Pflichten nicht erfüllt werde, die sich bei abgabenpflichtigen Waren aus deren vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens ergeben, in das sie übergeführt worden sind, oder eine der Voraussetzungen für die Überführung von Waren in das betreffende Verfahren oder für die Gewährleistung eines ermäßigten Abgabensatzes oder einer Abgabenfreiheit aufgrund der Verwendung zu besonderen Zwecken nicht erfüllt werde (Art. 204 ZK). Bei Müller-Eiselt, Vonderbank (EG-Zollrecht, 4300 Einfuhrumsatzsteuerrecht, Rdnr. 32 ff.) soll die Einfuhr selbst bereits mit der Warenbewegung über die Grenze erfüllt sein. Die Entstehung von EUSt ist sodann über § 13 Abs. 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG den jeweiligen Entstehungstatbeständen des geltenden Zollrechts zu entnehmen. Wäger (in Dorsch, Zollrecht, ZK Art. 201 Rdnr. 17) führt aus, gemäß § 21 Abs. 2 UStG müsse die Anwendung der jeweiligen Zollvorschriften Sinn und Zweck der Erhebung der EUSt entsprechen. Daher seien z. B. auf Grund der eigenständigen Definition des Steuergebiets die Bestimmungen zum territorialen Anwendungsbereich des ZK für die EUST unerheblich. Ebenso bestünden für Steuersatz und Steuerbefreiungen selbständige Regelungen. "Das tatbestandliche Entstehen der EUSt und die Person des Steuerschuldners bestimmen sich demgegenüber nach Art. 201 ff ZK". Weymüller (in Dorsch, Zollrecht, B - Einfuhrumsatzsteuer, UStG § 21, Rdnr. 78) führt aus, dass eine EUSt-Schuld übereinstimmend mit Art. 203 Abs. 1 ZK dann entstehe, wenn eine EUSt-pflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen werde. Witte (Zollkodex, Art. 4 Rdnr. 2 "Einfuhrumsatzsteuer") definiert die EUSt etwa als die "Umsatzsteuer, die bei der Einfuhr von Nichtgemeinschaftswaren in den deutschen Teil des Zollgebiets regelmäßig dann erhoben wird, wenn eine Zollschuld entsteht. Das ist bei Überführung in den freien Verkehr oder bei Unregelmäßigkeiten der Fall, die zur Zollschuldentstehung führen". Die Klägerin kann sich zur Begründung ihrer Auffassung auch nicht auf das Bundesministerium der Finanzen (BMF) berufen. In VSF Z 0901 Abs. 21 Unterabsatz 2 als Fundstelle heißt es: "Eine Ware wird ferner nicht dadurch der zollamtlichen Überwachung entzogen, dass sie ohne Erfüllung der bei der Grenzzollstelle vorgesehenen Förmlichkeiten aus dem Zollgebiet verbracht worden ist; ... Der Tatbestand des Art. 203 Abs. 1 ZK ist indessen erfüllt, wenn bereits vor dem Zeitpunkt des Verbringens über die Grenze eine zollamtliche Prüfung nicht mehr möglich war." Im vorliegenden Fall sind die Waren der zollamtlichen Überwachung bereits mit der Entfernung aus dem Lager der Klägerin entzogen gewesen und nicht erst mit ihrem Verbringen über die Grenze. c) Auch eine einschränkende Auslegung der Verweisungsnorm ist nicht angezeigt. Die Klägerin meint, weil § 21 UStG nur die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften auf die EUSt anordne und es Sinn der EUSt sei, die aus dem Drittland ohne Belastung eingeführte Ware der mit Umsatzsteuer belasteten Inlandsware anzugleichen, seien auch nur die in den Wirtschaftskreislauf des Inlands gelangten Waren mit EUSt zu belegen. Soweit für Drittlandswaren nur einer der zollrechtlichen Abgabentatbestände mit Sanktionscharakter in Art. 203 f ZK verwirklicht werde, ohne dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf gelange, sei EUSt-Recht nicht anzuwenden. Sofern die Klägerin damit meint, die Ware müsse konkret zum Kauf angeboten oder in vergleichbarer Weise in den "Wirtschaftskreislauf" gelangt sein, spricht gegen eine solche Auslegung zum einen der sich in den zitierten Rechtsmeinungen wiedergegebene Regelungszusammenhang. Eine solche Auslegung wäre zum anderen auch nicht praktikabel und würde zu sinnwidrigen Ergebnissen führen. Denn nach den allgemein geltenden Grundsätzen wäre damit der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren aufgebürdet, den Nachweis dafür zu führen, dass der Gegenstand in den Wirtschaftskreislauf gelangt ist. Dagegen spricht in den Fällen, in denen die die Zollschuld auslösende zollrechtliche Unregelmäßigkeit ein Entziehen der Ware aus der zollamtlichen Überwachung ist, zum einen, dass die Unregelmäßigkeit in der Sphäre des Pflichtigen geschehen ist und zum anderen, dass durch die Unregelmäßigkeit typischerweise der Zugriff der Finanzbehörde auf die Ware und damit naturgemäß auch die Nachweismöglichkeit für ihren Verbleib erschwert, wenn nicht gar verunmöglicht wird. Damit wäre die dem Zollverfahren entzogene und in den Wirtschaftskreislauf gebrachte Ware regelmäßig frei von EUSt, was dem Zweck der EUSt zuwiderlaufen würde. Soweit jedoch darunter, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf gelangt, in einem weitergehenden Sinne bereits der potentielle Marktzugang verstanden werden soll, liegt ein solcher Marktzugang bereits mit der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung vor. 3. Der Senat sieht keinen Anlass für die von der Klägerin angeregten Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH. 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor. Die Beteiligten streiten über die Festsetzung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer (EUSt). In der Sache geht es darum, ob für wiederausgeführte Drittlandswaren Einfuhrabgaben festgesetzt werden dürfen im Hinblick darauf, dass die Klägerin, die die Ware in ihr Zolllager genommen hatte, zollrechtliche Bestandsaufzeichnungen nicht korrekt geführt hatte und die zollrechtliche Bestimmung der Wiederausfuhr erst verspätet erfolgt war. 1. Die Klägerin befasst sich seit Oktober 2005 mit der Lagerung von Waren und der Distribution dieser Waren; zunächst nur in dem Lager "X-Straße, Hamburg". Im März 2006 erhielt die Klägerin hierfür die Bewilligung eines Zolllagers Typ D. Die Klägerin mietete ab 1. Juli 2006 ein weiteres Lager "Y-Straße, Hamburg" an und erhielt hierfür die zollrechtliche Bewilligung eines Zolllagers Typ C. Von dem vorherigen Mieter und Betreiber des Lagers übernahm die Klägerin neben Personal und Anlagen, so unter anderem die Lagersoftware, auch den Hauptkunden, die Firma K. In dem Zolllager "Y-Straße" nahm die Klägerin im Transit befindliche Waren ihrer Kunden auf und stellte sie zu Sendungen in verschiedene osteuropäische Länder zusammen. Die Lagerdauer betrug durchschnittlich mehr als sechs Wochen. Die jeweiligen Sendungen sind von in den Bestimmungsländern ansässigen Fuhrunternehmen ab Lager der Klägerin übernommen worden. Zollrechtliche Bestandsaufzeichnungen erfolgten in beiden Lagern bewilligungsgemäß mit einem EDV-Programm "A". Dieses Programm wurde auch für die Erstellung von Zollanmeldungen benutzt. Daneben verwendete die Klägerin noch eine Speditionssoftware (B) und eine Lagersoftware (C). 2. a) Bei der Klägerin wurde eine Zollprüfung durchgeführt, die die Verfahren für den Hauptkunden K in dem Zolllager "Y-Straße" in dem Zeitraum 1. Juli bis 31. Dezember 2006 umfasste. Die Prüfung stellte unter anderem bei Verprobung der so genannten Loadingreports fest, dass Entnahmen aus dem Zolllager in den zollrechtlich vorgeschriebenen Bestandsaufzeichnungen nicht zeitnah, sondern entweder erst mit einer zeitlichen Verzögerung - bis 126 Tage nach der Entnahme - oder gar nicht erfasst worden waren. Ein Teil der in den Bestandsaufzeichnungen nicht erfassten Entnahmen konnte allerdings im Lagerwirtschaftssystem der Klägerin nachvollzogen werden. Für einen Teil der Waren konnte der Nachweis erbracht werden, dass sie nach der Entnahme eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten hatten. Für einen Teil derjenigen Waren, für die der Nachweis der neuen zollrechtlichen Bestimmung erbracht wurde, blieb für die Prüfung unklar, wo sie zwischen Entnahme und Erhalt der neuen Bestimmung verblieben waren. Die Prüfung gliederte die beanstandeten Vorfälle in 7 Gruppen: Entnahme in A Nachweis einer neuen zollrechtlichen Bestimmung Ungeklärter Verbleib zwischen Entnahme und Erhalt einer neuen Bestimmung 1 verspätet Nein 2 verspätet Ja - 3 bis 18 Tage nach der Entnahme Ja 3 Nein Nein 4 Nein (aber Lagerwirtschaftssystem) Ja - 4 bis 8 Tage nach der Entnahme Ja 5 verspätet Ja - nach der Entnahme Nein 6 Nein (aber Lagerwirtschaftssystem) Ja - nach der Entnahme Nein 7 verspätet Ja - nach der Entnahme Nein Die Gruppe 7, die ihren Merkmalen nach der Gruppe 5 entspricht, ist nachträglich gebildet worden, nachdem der Nachweis der zollrechtlichen Bestimmung für einen Teil der bis dahin in Gruppe 1 erfassten Waren doch noch erbracht worden war. b) Für jede dieser Gruppen wurde sodann ein Abgabenbescheid erlassen, in dem Zoll-EU und EUSt festgesetzt wurde und zwar für die Gruppen 1 bis 4 nach Art. 203 Zollkodex (ZK), für die Gruppen 5 bis 7 nach Art. 204 ZK. Das Gesamtvolumen der aufgrund der Feststellungen in dem Prüfungsbericht festgesetzten Einfuhrabgaben betrug ursprünglich rund EUR ... Zoll-EU und EUR ... EUSt, zusammen rund EUR .... c) Streitgegenstand ist in diesem Verfahren der Einfuhrabgabenbescheid vom 26. Juni 2008, in dem für die Fälle der Gruppe 2 zunächst Einfuhrabgaben in Höhe von EUR ... Zoll-EU und EUR ... EUSt wegen Entziehung der Ware aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 ZK festgesetzt wurden. Die Waren sind erst 3 bis 18 Tage nach der Entnahme aus dem Zolllager gestellt worden - in 9 von 10 Fällen bei der für die Beendigung des Zolllagerverfahrens der Klägerin zuständigen Zollstelle - dem HZA Hamburg-1 Zollamt-2 - und in einem Fall dem HZA D (Zollamt E). Mit der Gestellung sind Zollanmeldungen zur Überführung in das Versandverfahren T1 bzw. Carnet TIR abgegeben worden. In den Bestandsaufzeichnungen des Zolllagers (Programm A) erfolgte die Buchung der Entnahme erst zu einem verspäteten Zeitpunkt. d) Ihren fristgerecht eingelegten Einspruch gegen den streitgegenständlichen Bescheid begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass sich die Ware nach der Entnahme aus dem Zolllager auf dem Weg der Beförderung zur Ausgangszollstelle im Hinblick auf ihre Wiederausfuhr befunden habe, wozu nach Art. 512 Abs. 3 Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO) kein gesondertes Verfahren zu eröffnen sei. Die Bestimmung schreibe nicht vor, dass die Beförderung unverzüglich zu erfolgen habe. Tatsächlich habe sich die Ware noch auf dem - zollrechtlich nicht zum Zolllager gehörenden - Betriebsgelände befunden, nämlich verladen auf LKW, die nicht gleich nach Beladung losgefahren seien. Zollamtliche Überwachungsmaßnahmen seien daher nicht beeinträchtigt gewesen. Auch nach Art. 204 ZK sei keine Zollschuld entstanden, weil sich der Pflichtenverstoß nicht auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt habe, Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO. Daneben begründete sie ihren Einspruch im Hinblick auf die EUSt damit, dass Art. 203 f ZK im Rahmen des Rechts der EUSt ohnehin keine Anwendung fänden. e) Während des Einspruchsverfahrens überprüfte der Beklagte die Bescheide anhand der vorgelegten Unterlagen. Mit Bescheid vom 10. August 2009 erließ der Beklagte einen Teil der Abgaben, so dass für den hier streitigen Bescheid noch Zoll-EU in Höhe von EUR ... und EUSt in Höhe von EUR ... festgesetzt blieben. Im Übrigen wies er den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2009 als unbegründet zurück. Der Beklagte begründete die Zurückweisung im Wesentlichen damit, dass mit der Entnahme eine Anmeldung zur Wiederausfuhr bei der Ausfuhrzollstelle zu erfolgen habe und die zollamtliche Überwachung nicht mehr gewährleistet sei, wenn zwischen der Entnahme und der Anmeldung mehrere Tage vergingen. Entsprechend sei die EUSt entstanden. Ein Gegenstand werde auch dann in den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt, wenn er zunächst über einen anderen Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelange, dabei in ein Zollverfahren übergeführt werde und dieses Zollverfahren im Geltungsbereich des UStG ende. Die Steuer entstehe regelmäßig bei der Anmeldung zum freien Verkehr. Sähen allerdings die Verfahrensregelungen in Fällen der Unregelmäßigkeit für in ein Nichterhebungsverfahren übergeführte Waren eine Zollschuldentstehung vor, sei grundsätzlich anzunehmen, dass bei dieser Gelegenheit die Waren den Regelungen, nach denen Einfuhrabgaben noch nicht entständen, nicht mehr unterlägen und dass damit sowohl der Zollabgaben- als auch der EUSt-Tatbestand erfüllt werde. 3. Die Klägerin hat beim Beklagten Anträge auf Erlass der erhobenen Einfuhrabgaben (Art. 239 ZK) gestellt. Diese Verfahren sind beim Beklagten ruhend gestellt worden bis zu einer abschließenden Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Abgabenbescheide. 4. Den Antrag der Klägerin auf Anordnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) unter Verzicht auf die vom Beklagten geforderte Sicherheitsleistung hat das Gericht mit Beschluss vom 15. September 2010 abgelehnt (4 V 19/10). 5. Die Klägerin erhob am 10. Dezember 2009 Klage. a) Die Klägerin trägt zu den von der Zollprüfung geltend gemachten Beanstandungen erläuternd vor, diese hätten ihre Ursache darin gehabt, dass die verschiedene im Lagerbetrieb eingesetzte, zum Teil vom Vormieter übernommene Software nicht aufeinander abgestimmt gewesen sei. Die Klägerin stellt die Problematik im Einzelnen dar. Die Zahl der von ihr abzuwickelnden Zollabfertigungen sei mit der Übernahme des zweiten Lagers sprunghaft angestiegen. Der Fehler sei erst Mitte August 2006 im laufenden Betrieb entdeckt worden und habe wegen der Vielzahl der Fälle nicht rasch abgestellt werden können. Die Aufarbeitung habe trotz Einsatz von zusätzlichem Personal längere Zeit in Anspruch genommen. b) Die Klägerin meint, es sei keine Zollschuld nach Art. 203 ZK entstanden, denn es liege keine Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 ZK vor: Art. 512 Abs. 3 ZK-DVO erlaube für das Zolllagerverfahren, dass die Ware - ohne dass eine entsprechende Anschreibung vorzunehmen wäre - zur Ausgangszollstelle transportiert werde. Die Vorschrift verlange nicht, dass die Waren bei der Entnahme schon zur Wiederausfuhr angemeldet seien. Hier seien die Waren nach der physischen Entnahme aus dem Zolllager auf LKWs verladen worden, die aus logistischen Gründen - Abwarten der Freigabe durch Kreditgeber der Kunden - noch einige Tage außerhalb der Lagerfläche des Zolllagers, aber auf dem Betriebgelände, gestanden hätten. Allein die Klägerin - und nicht Dritte - hätten während dessen die tatsächliche Sachherrschaft über die Waren ausgeübt. Den Zollbehörden wäre damit zu jedem Zeitpunkt der Zugriff auf und die Überwachung der Ware möglich gewesen. Die Zollbehörden hätten anhand von Unterlagen der Klägerin jederzeit feststellen können, an welchem Ort sich die Waren befunden hätten. Zwar hätten die mit dem EDV-System A geführten Bestandsaufzeichnungen keinen zuverlässigen Überblick über die Entnahmen geboten, doch sei aus der Lagerbuchhaltung jederzeit genau ersichtlich gewesen, welche Waren körperlich dem Zolllager entnommen gewesen wären. An anderer Stelle trägt die Klägerin vor, die Verzögerungen beim Transport zur Ausgangszollstelle seien unbeachtlich, weil sie nicht durch die Klägerin zu verantworten seien, sondern durch nachträglich geänderte Kundendispositionen verursacht seien. Kernargument der Klägerin ist, dass bei unstreitiger Wiederausfuhr eine Einfuhrabgabe nicht zu erheben sei. Zum Beleg zitiert die Klägerin das Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 17. Juli 2001 (VII R 99/00, BFHE 195, 481, ZfZ 2001, 376). c) Die Klägerin ist zudem der Meinung, nicht jede der Pflichtverletzungen, die nach Art. 203 f ZK Zollschulden entstehen lasse, begründe auch eine Steuerbarkeit des Vorgangs für Zwecke der EUSt. Unter Bezugnahme auf die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) meint die Klägerin, eine Einfuhr löse nur dann EUSt aus, wenn die Ware in den freien Verkehr übergeführt worden sei, was hier - anders als der Beklagte meine - nicht der Fall sei. An diese gemeinschaftsrechtliche Rechtslage knüpfe § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG an, nach der für das Entstehen von EUSt das bloße Verbringen der Ware ins Inland nicht hinreichend sei; vielmehr verlange der Tatbestand der Vorschrift "die Einfuhr von Gegenständen im Inland", was auf jeden Fall voraussetze, dass die Drittlandsware in den freien Verkehr der Gemeinschaft übergeführt worden sei - entweder infolge einer Anmeldung oder durch eine widerrechtliche Entnahme in den freien Verkehr, bei der der Gegenstand unversteuert in den Wirtschaftskreislauf des Inlands gelangt sei. Aus der Vorschrift des § 21 Abs. 2 UStG, die für die EUSt auf die Regelungen des Zollrechts verweise, könne sich nichts Abweichendes ergeben. Denn die Anwendung dieser Vorschrift setze zunächst einmal voraus, dass es überhaupt einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG gegeben habe - was vorliegend gerade nicht der Fall sei. Vielmehr sei die Ware im Zolllagerverfahren gewesen und dann - unstreitig - in das Ausland wiederausgeführt worden; eine tatsächlich wiederausgeführte Ware werde nicht dadurch dem Warenkreislauf der Gemeinschaft zugeführt, dass es eine verspätete Anmeldung der Ausfuhr oder eine fehlerhafte Bestandsbuchhaltung des Zolllagers gegeben habe. Die Klägerin nimmt insoweit auch Bezug auf die von ihr näher vorgetragene Rechtslage in Österreich. § 21 Abs. 2 UStG verlange zudem nur eine sinngemäße Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften. Die Regelungen in Art. 203 und Art. 204 ZK ließen sich ohne weiteres nicht auf das Einfuhrumsatzsteuerrecht übertragen, weil diese Regelungen den Charakter von Sanktionen hätten, die dem Umsatzsteuer- und dem Einfuhrumsatzsteuerrecht fremd seien. Wegen der national unterschiedlichen Umsatzsteuersätze würde es ansonsten zu einer länderweise verschiedenen bestrafenden Besteuerung kommen, die mit der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (RL 77/112/EG - 6. EG-RL -) nicht vereinbar wäre. Im Übrigen wäre der verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgrundsatz verletzt. Etwas anderes sei auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Mai 2006 (VII R 49/05, BFHE 213, 446) nicht zu entnehmen. Denn der dieser Entscheidung zugrunde liegende Fall unterscheide sich wesentlich von dem vorliegenden, weil die Ware dort im Gebiet der Gemeinschaft vorübergehend zweckwidrig verwendet und somit dem Warenkreislauf der Gemeinschaft zugeführt worden sei. Die Klägerin nimmt auch Bezug auf den im Streitzeitraum noch nicht geltenden Art. 86 Abs. 1 Buchst. k VO (EG) Nr. 450/2008 vom 23. April 2008 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (Modernisierter Zollkodex - MZK -), nach dem Zollschulden erlöschen können, wenn den Zollbehörden nachgewiesen wird, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden sind. Die Klägerin meint, dass im Rahmen der Verweisung nach § 21 Abs. 2 UStG gegebenenfalls nicht nur die zollrechtlichen Vorschriften über die Entstehung einer Zollschuld geprüft werden müssten, sondern auch die Erlasstatbestände. 6. Anträge Die Klägerin beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid vom 26. Juni 2008, Nr. S-1, in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10. August 2009, Nr. Z-2, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2009, Nr. S-3, sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2009 aufzuheben. Hilfsweise regt der Beklagte an, eine Vorabentscheidung des EuGH zu den Fragen einzuholen, ob ein Umsatzsteuertatbestand gegeben sei, wenn Zollschuld wegen Pflichtverletzung nach Art. 203 f ZK entstehe, die Drittlandsware aber tatsächlich nicht in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedsstaaten eingegangen, sondern in Drittländer wiederausgeführt worden sei, und ob der Tatbestand einer Einfuhr bei Unregelmäßigkeiten nach Art. 203 f ZK voraussetze, dass die Eingangsabgaben für die vorschriftswidrig in den Wirtschaftskreislauf verbrachte Ware gemäß Art. 866 ZK-DVO entrichtet worden seien, weil diese erst dadurch den Status einer Gemeinschaftsware erhalte und erst dadurch die zollamtliche Überwachung nach Art. 37 Abs. 2 ZK beendet werde. Der Beklagte beantragt, den Antrag abzuweisen. 7. Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und vertieft die dort gegebene Begründung. Eine Beförderung nach Art. 512 Abs. 3 ZK-DVO käme lediglich dann in Betracht, wenn davon abgesehen werde, die Ware in ein Versandverfahren zu überführen, und hier die Ware beim Zollamt-2 als zuständiger Zollstelle für die Beendigung des Zolllagerverfahrens und zugleich zuständiger Ausfuhrzollstelle nur zur Wiederausfuhr angemeldet worden wäre. Eine Ware könne nicht zugleich unter dem Regime zweier verschiedener Zollverfahren - hier zum einen des Versandverfahrens und zum anderen des Zolllagerverfahrens - sein. Mit der zollamtlichen Überlassung und damit dem tatsächlichen Erhalt einer neuen zollrechtlichen Bestimmung ende das Zolllagerverfahren. Die weitere Beförderung der Ware - z. B. zur Ausgangszollstelle - erfolge in derartigen Fällen nicht unter dem Regime des Zolllagerverfahrens, sondern sei nunmehr Gegenstand des eröffneten Versandverfahrens. Im Übrigen verlange Art. 512 ZK-DVO gegebenenfalls eine direkte und unverzügliche Gestellung bei der Ausgangszollstelle. Die Zuführung einer zulässigen neuen zollrechtlichen Bestimmung erst zwischen 3 und 18 Tagen nach der Entnahme aus dem Zolllager habe zu einem Entzug aus der zollamtlichen Überwachung geführt. 8. Dem Gericht lagen neben den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende in einem Aktenordner gesammelten Vorgänge des Beklagten zu den oben genannten Geschäftszeichen vor: ... ... ...