4 K 183/10

Leitsatz: 1. Der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG setzt durch die Verwendung des Begriffs "erstmals" nicht voraus, dass das Energieerzeugnis nicht bereits außerhalb des Steuergebiets zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten wurde, sondern schließt nur mehrfache Steuerentstehung innerhalb des Steuergebiets aus(Rn.21) . 2. Beschränkt sich in einem arbeitsteiligen Prozess ein Autohersteller auf den Bau des Fahrgestells und nimmt ein Karosseriebauer den - auf die speziellen Bedürfnisse des Nutzers ausgerichteten - Spezialaufbau vor, so ist gleichwohl allein der Hersteller des Fahrgestells Hersteller des jeweiligen Fahrzeugs(Rn.22) . 3. Ein Fahrgestell ist bereits ein Fahrzeug im technischen Sinne, auch wenn verkehrstechnische Sicherheitserfordernisse nationaler Zulassungsbestimmungen (z. B. Seitenanfahr- bzw. hinterer Unterfahrschutz, Seitenmarkierungsleuchten) nicht vollständig erfüllt sind(Rn.22) . 4. Der gewerbliche Betreiber eines Fahrzeugs ist als Verwender des Energieerzeugnisses Steuerschuldner nach § 15 Abs. 2 Satz 3 EnergieStG(Rn.25) . 5. Zum Erfordernis der Ausübung von Auswahlermessen(Rn.27) . 6. Der Umstand, dass ein anderes FG in einem gleichgelagerten Fall die Revision zugelassen hat, begründet für sich allein keine Revisionszulassung(Rn.32) . 7. Die Revision ist nicht deswegen zuzulassen, weil eine entscheidungserhebliche Vorschrift in Gerichtsentscheidungen gleichgelagerter Fälle unberücksichtigt geblieben ist, sofern es keinen Anhaltspunkt dafür gibt, dass dem eine abweichende Rechtsauffassung zu Grunde gelegen hat(Rn.32) . Die zulässige Klage ist begründet. Für den streitgegenständlichen Dieselkraftstoff ist die festgesetzte Energiesteuer zwar entstanden, die Inanspruchnahme des Klägers ist jedoch rechtswidrig und verletzt ihn in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Denn selbst wenn der Kläger Steuerschuldner sein sollte, was hier offen bleiben kann, wäre er es in Gesamtschuldnerschaft mit dem Fuhrunternehmen F und der Beklagte hätte den Kläger ohne pflichtgemäße Auswahl zwischen beiden in Anspruch genommen. 1. Die festgesetzte Steuer ist gemäß § 15 EnergieStG entstanden. Da kein Fernverkauf im Sinne des § 15 Abs. 1 EnergieStG vorliegt, folgt die Steuerentstehung aus der Vorschrift des § 15 Abs. 2 EnergieStG, nach der, wenn Energieerzeugnisse des § 4 EnergieStG aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats in anderen als den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 genannten Fällen in das Steuergebiet verbracht werden, die Steuer dadurch entsteht, dass sie erstmals im Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet werden. Diese Vorschrift steht in Übereinstimmung mit Art. 33 Abs. 1 UAbs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Verbrauchsteuerrichtlinie), der bestimmt, dass Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer unterliegen, die in diesem anderen Mitgliedstaat erhoben wird. Der Dieselkraftstoff - ein Energieerzeugnis gemäß § 4 EnergieStG - ist unstreitig im steuerrechtlich freien Verkehr der Tschechische Republik - einem Mitgliedstaat - erworben und im Tank des LKW in das Steuergebiet verbracht worden. Da das Energieerzeugnis während dieses Vorgangs zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten wurde - Erwerb und Verwendung erfolgten zu gewerblichen Zwecken, denn der LKW wurde im Rahmen des Fuhrgeschäfts der F betrieben - , ist die Steuer mit dem Grenzübertritt entstanden. Anders als der Kläger meint, setzt der Tatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG durch die Verwendung des Begriffs "erstmals" nicht voraus, dass das Energieerzeugnis nicht bereits außerhalb des Steuergebiets zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten wurde, sondern schließt nur die mehrfache Steuerentstehung innerhalb des Steuergebiets aus. 2. Die Befreiungsvorschrift in § 15 Abs. 4 Nr. 1, 1. Alt. EnergieStG, nach der keine Steuer für Kraftstoffe in Hauptbehältern von Fahrzeugen entsteht, steht der Steuerfestsetzung für den Inhalt des zweiten Tanks nicht entgegen, denn "Hauptbehälter" sind gemäß § 41 Nr. 1 EnergieStV nur die vom Hersteller für alle Fahrzeuge desselben Typs fest eingebauten Behälter. Nicht erfasst sind nach ständiger Rechtsprechung, der sich der Senat anschließt, Treibstoffbehälter, die erst von einem Karosseriebauer in den LKW eingebaut worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Oktober 2008 VII B 21/08, BFH/NV 2009, 219). Beschränkt sich in einem arbeitsteiligen Prozess ein Autohersteller auf den Bau des Fahrgestells und nimmt ein Karosseriebauer den - auf die speziellen Bedürfnisse des Nutzers ausgerichteten - Spezialaufbau vor, so ist nur der Hersteller des Fahrgestells als Hersteller des jeweiligen Fahrzeugs anzusehen, nicht aber das Karosseriebauunternehmen (BFH, Urteil vom 24. November 2010 VII B 168/10, BFH/NV 2011, 601, das Urteil betrifft einen dem vorliegenden Fall nahezu identischen Fall, in dem ebenfalls ein LKW A XXX zunächst nur über einen für Überführungszwecke serienmäßig eingebauten Tank verfügte und sodann bei einem Karosseriebauer zu einem Fahrzeugtransporter aufgebaut wurde und dann mit zwei Tanks ausgestattet war). Auch im vorliegenden Fall ändert der Umstand, dass die Fa. C den Aufbau auf das von der Fa. A gelieferte Fahrgestell gefertigt hat und erst dadurch das konkrete Nutzfahrzeug, nämlich ein PKW-Transporter, entstanden ist, nichts daran, dass die Fa. A Hersteller des Fahrzeugs ist. Denn auch das Fahrgestell ist bereits ein Fahrzeug im technischen Sinne, wobei es nicht darauf ankommt, ob etwaige verkehrstechnische Sicherheitserfordernisse nationaler Zulassungsbestimmungen bereits erfüllt sind oder - wie hier - noch Seitenanfahr- oder der hintere Unterfahrschutz und Seitenmarkierungsleuchten fehlen. 3. Ob der Kläger Steuerschuldner gemäß § 15 Abs. 2 Satz 3 EnergieStG ist, kann dahinstehen. a) Nach dieser Vorschrift ist Steuerschuldner, wer die Energieerzeugnisse versendet, in Besitz hält oder verwendet. Das Energiesteuergesetz enthält ebenso wenig eine Definition des "Besitzers" oder "Verwenders" wie die EnergieSt-DVO. Weder die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinsamen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom noch die Verbrauchsteuerrichtlinie oder ihre Vorgängervorschrift enthalten entsprechende Definitionen (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 06. November 2008, 4 K 144/08, juris; FG München, Urteil vom 07. Juli 2011, 14 K 3565/08, juris m. w. N.). b) Nach dem mangels näherer Festlegung in den Steuergesetzen zur Auslegung in Betracht zu nehmenden Grundsatz, dass Steuerschuldner derjenige bzw. dasjenige Steuerrechtssubjekt ist, dem die Verwirklichung der tatbestandlichen Voraussetzungen der für die Entstehung der Steuerschuld maßgebenden Norm zugerechnet werden muss (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1992 zu § 15 MinöStG, VII R 22/90, BFHE 167, 251), ist ein Fuhrunternehmer Steuerschuldner, soweit der Kraftstoff - wie hier - für den in seinem Betrieb eingesetzten LKW verwendet worden ist. Denn der Unternehmer ist als wirtschaftlich Handelnder und somit als Verwender anzusehen (FG München, Urteil vom 07. Juli 2011, 14 K 3565/08, juris; vgl. auch die ständige Rechtsprechung des FG Hamburg, Urteil vom 17. Dezember 2010, 4 K 145/10, juris, Beschluss vom 25. Oktober 2010, 4 V 149/10, juris, Urteil vom 06. November 2008, 4 K 144/08, juris; im Ergebnis ebenso BFH zur Vorgängervorschrift § 19 MinöStG, Beschluss vom 06. September 2007, VII B 296/06, BFH/NV 2008, 115, Beschluss vom 09. Dezember 2005, VII B 139/05 BFH/NV 2006, 827; vgl. zum Begriff des Verwenders in der vergleichbaren Vorschrift § 21 EnergieStG auch FG Hamburg, Beschluss vom 30. November 2009, 4 V 249/09, unveröffentlicht, Urteil vom 09. Juni 2009, 4 K 119/07, juris). Aus dem Umstand, dass § 15 Abs. 2 EnergieStG die Steuer nicht für jegliches Verbringen eines Energieerzeugnisses ins Steuergebiet entstehen lässt, sondern einschränkend voraussetzt, dass das Erzeugnis zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten oder verwendet wird, ist zu schließen, dass Besitzer bzw. Verwender im Sinne dieser Vorschrift und damit Steuerschuldner jedenfalls auch derjenige ist, der die gewerblichen Zwecke verfolgt. Gegen eine abweichende Auslegung, die den gewerblichen Betreiber des Fahrzeugs aus der Steuerschuldnerschaft ausschließt, spricht auch, dass sie zu ungerechtfertigten Steuerlücken und Erhebungsausfällen führen würde, etwa wenn bei einem Fahrzeug kein Fahrer oder eine sich in ähnlicher Stellung befindliche Person angetroffen wird oder der Fahrer nicht hinreichend leistungsfähig ist. c) Weil die F als Fuhrunternehmer auf der Grundlage dieser Rechtssätze jedenfalls Verwender des Kraftstoffs gewesen und damit auch Steuerschuldner geworden ist, kommt es im Rahmen dieses Rechtsstreits nicht mehr darauf an, ob auch der Kläger als Fahrer des LKW Verwender und/oder Besitzer des im Tank befindlichen Treibstoffs im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 3 EnergieStG gewesen ist. Denn selbst wenn der Kläger neben der F ebenfalls Steuerschuldner geworden wäre, hätte - ohne dass dies in § 15 EnergieStG ausdrücklich erwähnt wird - ein Gesamtschuldverhältnis zwischen diesen beiden bestanden, § 44 AO. Nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO i. V. m. § 421 BGB schuldet jeder Gesamtschuldner die ganze Leistung, wohingegen der Gläubiger nur einmal zur Forderung der ganzen Leistung berechtigt ist, es ihm aber freisteht, die Leistung ganz oder auch nur zu einem Teil von dem einen oder dem anderen oder von allen Schuldnern zu fordern. Im Abgabenrecht als Teil des öffentlichen Rechts steht allerdings die Entscheidung, welcher von zwei grundsätzlich gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, im Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen Grundsätze des § 5 AO gelten. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 102 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt des HZA deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung der Verwaltung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden, andernfalls ist sie im Regelfall fehlerhaft (BFH/NV 1993, 215, 217 m. w. N.). Es kann dahinstehen, ob diese Grundsätze in allen Fällen der Inanspruchnahme eines von mehreren gleichrangigen Steuerschuldnern zu berücksichtigen sind und wie intensiv im Einzelfall das Auswahlermessen begründet werden muss. Hier enthält weder der angefochtene Steuerbescheid noch die dazu ergangene Einspruchsentscheidung irgendwelche Ausführungen des Beklagten zur Frage der Ausübung des Auswahlermessens. Im Gegenteil wird auch vom Beklagten nicht behauptet, dass er bei oder vor der Inanspruchnahme des Klägers überhaupt eine Ermessensentscheidung dahin gehend getroffen hat, den Kläger und nicht dessen Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen. Ausführungen dazu und auch zu den Gründen für das Ergebnis einer Ermessensausübung durch das HZA waren nicht etwa deshalb entbehrlich, weil von vornherein nur die eine Entscheidung, so, wie sie schließlich getroffen worden ist, in Betracht gekommen wäre. Dabei ist zu beachten, dass eine vorrangige Inanspruchnahme eines angestellten Fahrers vor seinem Arbeitgeber nicht von vornherein und selbstverständlich gerechtfertigt erscheint und auch eine schnelle und wirksame Besteuerung im Straßenverkehr dem Erfordernis einer Betätigung und Begründung des Auswahlermessens jedenfalls während des Einspruchsverfahrens nicht entgegen steht (vgl. BFH, Urteil vom 23. November 1993, VII R 32/93, BFHE 173, 274). Hiernach wäre spätestens in der Einspruchsentscheidung ein Hinweis auf die tatsächliche Ausübung des Auswahlermessens durch den Beklagten erforderlich gewesen. Wegen der fehlenden Ausführungen dazu sind Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung rechtsfehlerhaft (vgl. BFH, Urteil vom 23. November 1993, VII R 32/93, BFHE 173, 274 m. w. N.). 4. Die Kostenentscheidung ergeht gemäß § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO. Gründe für eine Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sind nicht gegeben. Das Urteil weicht, insbesondere auch im Hinblick auf die Frage der Steuerschuldnerschaft desjenigen, der ein Fahrzeug nicht führt, es aber gewerblich betreibt, nicht von den bisher veröffentlichten Entscheidungen der anderen Gerichte und des BFH ab. Der Umstand allein, dass ein anderes Finanzgericht in einem gleichgelagerten Fall die Revision zugelassen hat (FG München, Urteil vom 07. Juli 2011, 14 K 3565/08, juris), unterfällt keiner Fallgruppe des § 115 Abs. 2 FGO. Auch der Umstand, dass in gerichtlichen Entscheidungen der Vergangenheit das Erfordernis des Auswahlermessens keine Erwähnung gefunden hat, rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht, denn es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Berücksichtigung deswegen unterblieben ist, weil die Ausübung des Auswahlermessens - entgegen der hier zugrunde gelegten Auffassung - für entbehrlich gehalten worden wäre. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Steuerbefreiung beide Tanks eines Lastkraftwagens (LKW) erfasst. Ein Fuhrunternehmen hatte im Juli 2006 bei der Fa. A ... GmbH ein Fahrgestell des Fabrikats A " XXX" erworben, das (ausweislich des Datenblatts der Fa. A) mit einem "Haupttank" aus Stahl mit einem Fassungsvermögen von 315 l ausgestattet war. Im Auftrag des Erwerbers wurde das Fahrgestell sodann bei der Firma C, D/E, zu einem PKW-Transporter nebst Anhänger - "C PKW-Transporter XXX - XXX auf A Fahrgestell" - aufgebaut. Dabei wurde auch ein weiterer Tank - aus Aluminium - mit einem Fassungsvermögen von 600 l eingebaut. Auf seiner Fahrt am ... 2010 wurde der inzwischen von dem polnischen Fuhrunternehmen F ... G ... (F) betriebene und zuletzt in der Tschechischen Republik betankte LKW auf der Bundesautobahn A ... beim Rastplatz H von Zollbeamten kontrolliert. Fahrer des LKW war der Kläger. Der Beklagte setzte mit Bescheid vom selben Tag gemäß § 15 Abs. 2 Energie-steuergesetz (EnergieStG) für eine Menge von 259 l Dieselkraftstoff Energiesteuer in Höhe von EUR 121,83 gegen den Kläger fest. Den Einspruch des Klägers vom 08. Juli 2010, der unter Berufung auf die Steuerbefreiung in § 15 Abs. 4 EnergieStG vortrug, beide Tanks seien der Hauptbehälter des von der Fa. C hergestellten LKW, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2010 als unbegründet zurück, weil der zweite Tank nicht werkseitig, sondern zusätzlich montiert worden sei. Zur Begründung seiner am 26. Oktober 2010 erhobenen Klage vertieft der Kläger seine Einspruchsbegründung. Hersteller des Fahrzeugs im Sinne der Vorschrift sei die Fa. C, die Autotransporter wie den streitgegenständlichen serienmäßig baue. Da dieses Unternehmen den LKW mit zwei Tanks ausgeliefert habe, sei der LKW im Sinne der Befreiungsvorschrift bereits herstellermäßig mit zwei Tanks ausgerüstet gewesen. Die Fa. A sei hingegen nicht Hersteller des Fahrzeugs, sondern lediglich Zulieferer des Fahrgestells, das die Firma C neben anderen Teilen für die Herstellung des Autotransporters verwendet habe. Fahrgestelle seien keine Fahrzeuge im Sinne von Art. 112 Abs. 1 ZollbefreiungsVO, insbesondere auch keine Nutzfahrzeuge. Einen Nutzen als Fahrzeug bringe noch nicht das Fahrgestell, sondern erst das von Karosseriebauunternehmen - wie im vorliegenden Fall der Fa. C - hergestellte Aufbaufahrzeug. Weil bei einem Autotransportfahrzeug aus technischen Gründen nur Tanks mit einem besonders niedrigen Querschnitt zum Einsatz kommen könnten, müsse es mit zwei Tanks ausgestattet werden. Beide Tanks zusammen bildeten den "Hauptbehälter" im Sinne der Befreiungsvorschrift. Der vorliegende Fall unterscheide sich von dem Fall, der dem in der Einspruchsentscheidung angeführten Urteil des EuGH (vom 03. Dezember 1998 C-247/97) zugrunde gelegen habe, weil es dort nicht um die serienmäßige Herstellung eines gebrauchsfähigen Nutzfahrzeuges durch einen Karosseriebauer gegangen sei, sondern um den nachträglichen Einbau eines zusätzlichen Tanks in einen bereits betriebenen LKW. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, die Besteuerung stehe im Widerspruch zur europäischen Verbrauchsteuerrichtlinie, die eine Doppelbesteuerung vermeiden solle. Nach Art. 7 entstehe der Verbrauchsteueranspruch zum Zeitpunkt und im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Der Kraftstoff im Tank des LKW sei bereits in Polen versteuert worden. Art. 33 Abs. 2 der Richtlinie erlaube zwar eine weitere Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat nach den dortigen Bestimmungen, doch setze § 15 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG insoweit voraus, dass das Energieerzeugnis im Steuergebiet zum ersten Mal zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten werde. Das sei vorliegend jedoch nicht der Fall, denn der Kraftstoff sei bereits mit dem Erwerb in Polen gewerblich verwendet worden. Im Falle einer Steuerentstehung sei nicht der Kläger, sondern der Fuhrunternehmer Steuerschuldner. Der Kläger beantragt, den Steuerbescheid vom 21. Juni 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 28. September 2010 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der LKW sei bereits von der Fa. A, nicht erst von der Fa. C hergestellt worden. Die Besteuerung sei entsprechend dem europäischen und dem deutschen Recht erfolgt. Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung auf entsprechenden Hinweis des Gerichts ergänzend vorgetragen, Steuerschuldner sei allein der Kläger als Fahrer und unmittelbarer Besitzer und Verwender, nicht aber der Fuhrunternehmer. Im Verbrauchsteuerrecht komme es allein auf die unmittelbare Sachherrschaft an, ohne dass es eine Zurechnung nach Art der zivilrechtlichen Besitzdienerschaft gäbe. Für den Fall, dass neben dem Kläger auch der Fuhrunternehmer Steuerschuldner sei, habe der Beklagte kein Auswahlermessen auszuüben gehabt, weil die Vorschrift des § 15 Abs. 2 EnergieStG keine Bestimmung enthalte, dass mehrere Steuerschuldner Gesamtschuldner seien. Dem Gericht lag außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen die Verfahrensakte des Beklagten vor. Das Gericht hat von der Fa. A GmbH auf Nachfrage eine Auskunft erhalten und die Beteiligten im Zusammenhang mit einem auf richterliche Verfügung vom 27. Dezember 2010 erteilten gerichtlichen Hinweis über deren Inhalt informiert.