4 K 131/10

Leitsatz: 1. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Geschäftsführung sind nicht beachtet, wenn ein Zwischenhändler weiterbeliefert wird, der seine Kreditlinie ausgeschöpft hat und sodann weitere Bestellungen im Namen einzelner seiner Abnehmer vornimmt(Rn.40) (Rn.46) (Rn.48) . 2. Dem in § 53 Abs. MinöStG verlangten Eigentumsvorbehalt ist nicht genügt, wenn der Verkäufer nicht davon ausgehen kann, dass die Ware den Erwerber erreicht(Rn.49) . Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die Ablehnung des Erstattungsantrags ist rechtmäßig, die Voraussetzungen des § 53 Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) sind vorliegend nicht erfüllt. I. Nach § 53 Abs. 1 der auf diesen Fall anwendbaren Mineralölsteuerverordnung wird dem Verkäufer von nachweislich nach § 2 des Mineralölsteuergesetzes versteuertem Mineralöl auf Antrag die im Verkaufspreis enthaltene und beim Warenempfänger wegen Zahlungsunfähigkeit ausgefallene Steuer erstattet oder vergütet, wenn der Zahlungsausfall trotz vereinbarten Eigentumsvorbehalts, laufender Überwachung der Außenstände, rechtzeitiger Mahnung bei Zahlungsverzug unter Fristsetzung und gerichtlicher Verfolgung des Anspruchs nicht zu vermeiden war. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann nur derjenige einen finanziellen Ausgleich seines Schadens durch die Allgemeinheit verlangen, der im Geschäftsverkehr die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung beachtet und wie ein sorgfältiger Kaufmann gehandelt hat (BFH, Urteile vom 17.01.2006, VII R 42/04, BFHE 212, 347, und vom 08.02.2000, VII B 269/99, BFHE 191, 179). Die Gewährung einer auf § 53 MinöStV gestützten Mineralölsteuerentlastung setzt die Erfüllung dieses ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals voraus und zwar bereits im Moment der Entscheidung, ob und gegebenenfalls unter welchen Sicherheitsvorkehrungen ein Abnehmer beliefert wird. Führt etwa ein Vergütungsberechtigter, obwohl wegen Unregelmäßigkeiten bei vorangegangenen Lieferungen die Verhängung einer sofortigen Liefersperre geboten ist, dennoch weitere Lieferungen aus oder durchbricht er eine zuvor verhängte Liefersperre ohne einen rechtfertigenden Grund, kann er sich gegenüber den Finanzbehörden nicht darauf berufen, dass der Zahlungsausfall nicht zu vermeiden war und kann er keine Entlastung beanspruchen (BFH, Urteil vom 17.01.2006, VII R 42/04, BFHE 212, 347 m. w. N). II. Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe kann die Klägerin die begehrte Entlastung für etwaige Lieferungen an die Tankstelle D nicht verlangen, denn es kann nicht festgestellt werden, dass die Lieferungen auf die im Namen der Tankstelle D vorgenommenen Bestellungen den in § 53 MinöStV als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal vorausgesetzten Grundsätzen einer ordnungsgemäßen kaufmännischen Geschäftsführung entsprechen (1). Im Übrigen ist das in der Vorschrift ausdrücklich geregelte Erfordernis eines Eigentumsvorbehalts nicht vollständig erfüllt (2). 1. Die Lieferungen auf die im Namen der Tankstelle D vorgenommenen Bestellungen entsprechen nicht den in § 53 MinöStV vorausgesetzten Grundsätzen einer ordnungsgemäßen kaufmännischen Geschäftsführung. a) Das Gericht geht von folgendem Sachverhalt aus: Ab einem gewissen Zeitpunkt etwa im Herbst des Jahres 2000 überstieg der Bedarf der C - wohl infolge der mit ihren Abnehmern geschlossenen sogenannten Margenlieferungsverträge - die ihr von der Klägerin eingeräumte Kreditlinie. Nach Entscheidung der Unternehmenszentrale der Klägerin sollte die C über die Kreditlinie hinaus nicht beliefert werden. Gemäß einer Absprache zwischen den für die Niederlassung bei B verantwortlichen Mitarbeitern der Klägerin und der C wurde der Bedarf der C sodann weiter durch die Klägerin gedeckt, indem die C ihre Bestellungen als bloßer Vertreter einzelner Tankstellen tätigte, für die die Klägerin noch eigene Kreditlinien führte - möglicherweise aus einer Zeit, in der diese Tankstellen ihren Kraftstoff noch direkt bei der Klägerin und nicht über die C bezogen hatten. Die betroffenen Tankstellen waren in die Bestell- und Liefervorgänge nicht weiter involviert. Die Mitarbeiter der Niederlassung informierten die C regelmäßig über den Stand der jeweiligen Kreditlinien, die ihre Bestellungen danach ausrichtete. Der bestellte Kraftstoff wurde an die C abgegeben und von ihr an ihre Kunden geliefert, unabhängig davon, ob es sich dabei um den Kunden handelte, in dessen Namen sie die Bestellung vorgenommen hatte, oder um einen anderen Kunden. Die Klägerin stellte die Lieferungen zu den für die C geltenden Bedingungen formell den jeweils als Besteller genannten Tankstellen in Rechnung. Die Tankstellen, deren Einverständnis mit dieser Verfahrensweise die C eingeholt hatte, reichten diese Rechnungen jedoch an die C weiter und bezahlten nur, soweit sie den Rechnungsbetrag von der C zur Verfügung gestellt bekamen. Dieser Sachverhalt ergibt sich aus einer Würdigung der Sachakte und zwar insbesondere aus dem Inhalt des Protokolls über die Vernehmung des früheren Leiters der Niederlassung der Klägerin G und dem Inhalt des Protokolls über die Vernehmung des früheren Geschäftsführers der C H. Beide Aussagen stimmen im Wesentlichen überein. Für die Richtigkeit der miteinander insoweit übereinstimmenden protokollierten Aussagen sprechen weiterhin: - die Begründung des Antrags der Klägerin auf Mineralölsteuervergütung vom ... 2002 sowie die weiteren Erläuterungen in ihren Schriftsätzen vom ... 2004 und vom ... 2004; - der Umstand, dass sowohl die Rechnungen der Klägerin gegenüber der C für im eigenen Namen bestellte Ware als auch die Rechnungen für die von C im Namen der einzelnen Tankstellen bestellte Ware ab demselben Zeitpunkt nicht mehr bezahlt wurden; - der Inhalt des Schreibens der Klägerin vom ... 2007, in dem die Klägerin dem Beklagten u. a. mitteilt, die C habe die Abholung und die Verteilung der Ware organisiert. Eine Verteilung der Ware hätte indes nicht "organisiert" zu werden brauchen, wenn die Ware jeweils zum Verkauf durch die formell bestellende Tankstelle bestimmt gewesen wäre. Erst als der Beklagte im Hinblick darauf, dass die Tankstelle D wohl nicht als Warenempfänger anzusehen sei, die Ablehnung des Vergütungsantrags ankündigte, hat die Klägerin in ihrem Schreiben vom ... 2007 ihren Vortrag dahin gehend geändert, dass C die im Namen der Tankstelle D bestellte Ware auch an die Tankstelle D weitergeleitet habe. Eine Erläuterung, auf welcher Tatsachengrundlage der Vortrag geändert worden ist, oder einen Beleg hierfür hat die Klägerin nicht gegeben; - der Inhalt der Urteile des Zivilrechtsstreits, den die Klägerin gegen die Tankstelle D geführt hat. Anders als die Klägerin vorträgt, wurde in den Urteilen des Landgerichts Cottbus und des Brandenburgischen Oberlandesgerichts nicht festgestellt, die C sei in rechtlich nicht zu beanstandender Weise als Vertreter der Tankstelle D aufgetreten, sondern nur, dass sich die Tankstelle D die Bestellungen durch die C jedenfalls nach den Grundsätzen der Anscheins- und Duldungsvollmacht zurechnen lassen müsse. Soweit der Vortrag der - für ihre ordnungsgemäße Geschäftsführung beweisbelastete - Klägerin zu dem hier festgestellten Sachverhalt im Widerspruch steht, vermag das Gericht ihr nicht zu folgen. Das Gericht sieht keine Anhaltspunkte dafür, an der Richtigkeit der Protokolle und der Richtigkeit der protokollierten Aussagen von G und H zu zweifeln. Außerdem hat die Klägerin selbst erklärt, die seinerzeit mit der Geschäftsbeziehung mit der C befassten Mitarbeiter seien heute nicht mehr bei ihr tätig, was nur so verstanden werden kann, dass die Klägerin diese nicht mehr habe befragen können. Wie die Klägerin dann allerdings zu der abweichenden Sachverhaltsdarstellung kommen kann, ist ohne weiteres nicht nachzuvollziehen. Soweit die seinerzeit für die Niederlassung handelnden Mitarbeiter der Klägerin ohne Wissen ihrer Geschäftsleitung oder sogar gegen ihre ausdrücklichen oder konkludenten Weisungen gehandelt haben sollten - was eine naheliegende Möglichkeit ist -, müsste sich die Klägerin das Handeln und die Kenntnis ihrer Mitarbeiter gleichwohl zurechnen lassen. b) Die Klägerin hat durch die für sie handelnden Mitarbeiter ihrer Niederlassung die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung außer Acht gelassen. Nach Überschreiten ihres Kreditlimits hätte die C nicht mehr weiterbeliefert werden dürfen. Tatsächlich war auf der Leitungsebene der Klägerin offensichtlich zunächst auch die Entscheidung getroffen worden, dass die C nicht über ihre Kreditlinie, für die es Kreditsicherungen gab, hinaus beliefert wird. Es ist davon auszugehen, dass diese Entscheidung der Vorsicht einer den Grundsätzen ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung entsprach. Allerdings wurde sodann von dieser Entscheidung unter Verletzung dieser Grundsätze abgewichen, indem auf die Bestellungen, die die C nur formell im Namen der Tankstelle D und der anderen Tankstellen aufgegeben hatte, tatsächlich weiter an die C geliefert wurde. Die Tankstellen haben dabei im Einvernehmen mit den Mitarbeitern der Niederlassung nur als Strohleute fungiert und können daher keinesfalls als Warenempfänger im Sinne der Entlastungsvorschrift angesehen werden. Die Klägerin kann nicht damit gehört werden, sie habe durch diese Lieferungen ihr Risiko minimiert. Sie hat keine konkreten Umstände vorgetragen, durch die sie sich als ausreichend besichert hätte ansehen dürfen. Der von der Klägerin vorgelegte Bericht der Insolvenzverwalterin der Tankstelle D stützt ihre Argumentation jedenfalls nicht. Mag auch, wie die Klägerin meint, die Geschäftsbeziehung zwischen der Tankstelle D und der C bzw. der Klägerin für die Insolvenz der Tankstelle D nicht ursächlich und für den geltend gemachten Forderungsausfall überhaupt unerheblich gewesen sein, so ergibt sich doch aus dem Bericht, dass die finanzielle Situation der Tankstelle D bereits bei Aufnahme der Lieferungen, die die C im Namen der Tankstelle D bestellt hatte, prekär gewesen war und auch bei einer unmittelbaren Bestellung durch die Tankstelle D eine Lieferung ohne weitere Absicherung der Kaufpreisforderung nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung entsprochen hätte. c) Nur ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass die Voraussetzungen für die begehrte Steuererstattung selbst dann nicht gegeben wären, wenn die streitgegenständlichen Lieferungen nicht in Absprache mit den Mitarbeitern der Niederlassung der Klägerin und ihrer tätigen Mithilfe zugunsten der C organisiert und durchgeführt worden wären. Dass es die - auch nach Ansicht der Leitungsebene der Klägerin - notwendige Absicherung der Warenlieferung gegeben hat, kann nicht festgestellt werden. Der Vortrag der Klägerin, dass es für einzelne Tankstellen wie die Tankstelle D eine eigene Kreditlinie gegeben habe, ist insoweit nicht hinreichend. Dass für die Tankstellen eine Kreditlinie bestanden haben soll, kann nicht anders verstanden werden, als dass die Klägerin bereit gewesen war, diesen Abnehmern in bestimmter Höhe Ware im Wege der Vorleistung zu liefern und ihnen somit Kredit einzuräumen. Mag auch im Regelfall die Vorleistung des Mineralöllieferanten gegenüber einer Tankstelle in einem gewissen Rahmen damit gerechtfertigt werden können, dass sie die Tankstelle regelmäßig erst in die Lage versetzt, durch Weiterveräußerung der vorgeleisteten Ware die für ihre Bezahlung notwendigen Einnahmen zu erzielen. Allerdings hätte die Klägerin selbst unter Zugrundelegung ihres Sachvortrags in Anbetracht der im Übrigen unstreitigen Umstände - Bedarf der C an weiteren Lieferungen, Liefersperre der Klägerin gegenüber der C wegen Überschreitens der besicherten Kreditlinie, sodann Bestellung durch die C in fremden Namen und Abholung der Ware durch die C, kein Kontakt der Klägerin mit den angeblich Vertretenen - nicht sicher sein können, dass die Ware die als Besteller von der C genannte Tankstelle auch wirklich erreichen und ihr somit zur Verfügung stehen würde, um den Kaufpreis durch ihre Weiterveräußerung zu erlösen. Vielmehr war die - sich sodann auch realisierte - Gefahr, dass das bei den Bestellungen von der C angezeigte Vertretungsverhältnis von den Tankstellen nicht ohne weiteres akzeptiert werden würde, sondern Kaufpreisansprüche mit unsicherem Ausgang erst in langwierigen Prozessen gegenüber selbst insolvenzgefährdeten Tankstellenbetreibern durchgesetzt werden müssen, ohne weiteres erkennbar. Die Klägerin hätte sich bei Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung bei den angeblichen Bestellern rückversichern müssen und insbesondere wäre von ihr auch zu erwarten gewesen, dass sie sich in einer solchen Situation vergewissert, dass der formelle Besteller bereit und in der Lage ist, die in seinem Namen getätigten Bestellungen zu bezahlen und dazu auch in der Lage sein wird. d) Dass die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung nicht hinreichend beachtet worden sind, wurde offenkundig, als die Forderungen der Klägerin gegen die C und die Tankstellen nicht mehr beglichen wurden. Denn die für die Forderungsverfolgung bei der Klägerin zuständigen Mitarbeiter waren sich nach Eintritt des Zahlungsausfalls selbst im Unklaren darüber, wer überhaupt Käufer und Empfänger der Ware gewesen ist. Soweit die Klägerin in den Prozessen gegen die einzelnen Tankstellen obsiegt hat, wurden die Urteile mit den Grundsätzen der Duldungs- und Anscheinsvollmacht begründet. Ob die Prozesse auf der Grundlage des hier zugrunde gelegten Sachverhalts gewonnen worden wären, kann dahinstehen. Jedenfalls hat sich die Klägerin auf Geschäfte eingelassen, bei denen zumindest zweifelhaft war, wer im Krisenfall für die Rechnungen haftet und ob diese Haftung durchsetzbar sein würde. Das konkrete Ergebnis der Prozesse - die Klägerin hat nur zum Teil obsiegt; gegenüber der Tankstelle D hat sie ... Rechnungen eingeklagt und war hinsichtlich ... Rechnungen unterlegen - bestätigt die Zweifelhaftigkeit der Lieferbeziehung. 2. Ein Anspruch der Klägerin auf Entlastung besteht auch deswegen nicht, weil die geschriebenen Tatbestandsmerkmale der Entlastungsnorm nicht vollständig erfüllt sind. In § 53 Abs. 1 MinöStV hat der Gesetzgeber unter anderem geregelt, dass der Mineralölhändler, will er sich seinen Vergütungsanspruch erhalten, seine Kaufpreisforderung durch Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts dinglich abzusichern hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Vereinbarung eines Eigentumsvorbehalts auch unabhängig von irgendwelchen Kausalitätserwägungen erforderlich, da es sich insoweit um ein Sicherungsmittel handelt, welches typischerweise darauf angelegt ist, einen Forderungsausfall zu verhindern oder zumindest in Grenzen zu halten, auch wenn der einfache Eigentumsvorbehalt ein erhebliches Sicherungsdefizit in sich trägt (vgl. nur BFH, Urteil vom 02.02.1999, VII R 18/98, juris). Wird ein solcher Eigentumsvorbehalt mit dem Erwerber vereinbart, genügt der Verkäufer regelmäßig seiner Obliegenheit gemäß § 53 Abs. 1 Nr. 3 MinöStV. Dieser Eigentumsvorbehalt und auch die Vorausabtretung laufen jedoch ins Leere, wenn die Ware nicht vom Käufer verkauft, sondern sogleich von einem Dritten zur Belieferung seiner Kunden eingesetzt wird. Der erkennende Senat hat bereits in einem früheren Verfahren, in dem der Verbleib eines verkauften Mineralöls für den Veräußerer ungeklärt war, entschieden, dass der vom Gesetzgeber als Sicherungsmittel vorgeschriebene Eigentumsvorbehalt in einem solchen Fall den beabsichtigten Sicherungszwecks verfehlt und das entsprechende Kaufgeschäft nicht Gegenstand eines Vergütungsanspruchs nach § 53 Abs. 1 MinöStV sein kann (FG Hamburg, Urteil vom 29.06.2007, 4 K 137/06, ZfZ 2007, 306). Nach dieser Maßgabe ist die Klägerin den Anforderungen des § 53 MinöStV nicht gerecht geworden. Zwar hat sie sich unter Ziffer 13 der von ihr im Antragsverfahren eingereichten "Allgemeinen Lieferbedingungen" (Heft I Bl. 28) das Eigentum an den Waren bis zur vollständigen Bezahlung vorbehalten. Im dritten Absatz heißt es weiter, dass der Käufer sich verpflichtet, die Waren für die Klägerin mit kaufmännischer Sorgfalt zu verwahren und seine Forderungen aus dem Weiterverkauf der Vorbehaltsware an die Klägerin abtritt. Ob die vorlegten "Allgemeinen Lieferbedingungen" der Klägerin im Verhältnis zur Tankstelle D überhaupt wirksam vereinbart worden sind, kann hier dahinstehen. Denn der in ihnen enthaltene Eigentumsvorbehalt war von vornherein zur Sicherung der Kaufpreisforderung nicht hinreichend geeignet, weil die Klägerin nicht davon ausgehen konnte, dass die C den im Namen der Tankstelle D bestellten Kraftstoff an diese Tankstelle weiterliefert, sondern davon ausgehen oder es jedenfalls für möglich halten musste, dass er an andere Kunden der C weitergeliefert werde. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor; die Entscheidung beruht auf einer Sachverhaltswürdigung durch das Gericht. Die Klägerin begehrt die Erstattung von Mineralölsteuer gemäß § 53 MinöStG. I. Die Klägerin ist ein Mineralölunternehmen. Bis zum ... 2001 verkaufte sie ihre Mineralölprodukte auch an Zwischenhändler und direkt an Tankstellenbetreiber, dann stellte sie alle ihre Großhandels- und Endverbraucheraktivitäten ein. Die Klägerin betrieb eine Niederlassung in A bei B (im Folgenden: Niederlassung). 1. Ein Abnehmer der Niederlassung der Klägerin war das Unternehmen "C Gesellschaft mbH" (im Folgenden: C), das eigene Tankstellen betrieb und auch als Zwischenhändler Tankstellenbetreiber (im Folgenden: Tankstellen) belieferte. Die streitgegenständliche Tankstelle D GmbH (im Folgenden: Tankstelle D) hatte mit der C am ... 2000 einen Vertrag geschlossen, in dem sie sich verpflichtete, Kraftstoffe ausschließlich von der C zu beziehen. Für die Lieferungen an die C bestand eine Warenkreditversicherung. Lieferungen erfolgten nur innerhalb dieser Kreditlinie. Nachdem diese im Dezember 2000 der Höhe nach ausgeschöpft war, sprach die Klägerin gegenüber C eine Sperre für weitere Lieferungen aus. 2. Ab einem gewissen Zeitpunkt zum Ende des Jahres 2000 bestellte die C Ware bei der Niederlassung nicht mehr im eigenen Namen, sondern als Vertreter einzelner Tankstellen. Die Klägerin bestätigte diese Bestellungen gegenüber der C; außerdem teilte sie der C jeweils die sogenannte Abholnummer mit, aufgrund derer die C die Ware sodann in einem Tanklager abforderte und ausgehändigt erhielt. Die Rechnungen stellte die Klägerin gegenüber den jeweiligen Tankstellen aus. Die Hintergründe dieses Verfahrenswechsels und die Einzelheiten sind zwischen den Beteiligten streitig. 3. Nach den Lieferbedingungen der Klägerin waren Lieferungen innerhalb von 30 Tagen zu zahlen. Anfang 2001 kam es zu Zahlungsausfällen bei den von der C getätigten Bestellungen. Nicht bezahlt wurden zum einen die Lieferungen, die auf Bestellungen der C im eigenen Namen in der zweiten Hälfte Dezember 2000 im Wert von rund DM 1,25 Mio. erfolgten waren. Zum anderen blieben die Lieferungen, die die C im Namen von insgesamt ... Tankstellen von Mitte Dezember 2000 bis Mitte Januar 2001 im Wert von insgesamt rund DM 1,2 Mio. bestellt hatte, unbezahlt. Von den im Namen der Tankstelle D getätigten Bestellungen wurden - nachdem die ersten ... Rechnungen beglichen worden waren - ... Rechnungen für Lieferungen vom ... 2000 bis ... 2001 über insgesamt DM 463.079 nicht bezahlt. 4. Die Klägerin mahnte die Tankstelle D mit Mahnungen vom ... 2001, ... 2001, ... 2001, ... 2001, ... 2001 und ... 2001. Auf die erste Mahnung schickte die Tankstelle D die Rechnungen an die Klägerin zurück mit dem Bemerken, die zugrunde liegenden Bestellungen nicht ausgelöst und die Lieferungen nicht erhalten zu haben; die Klägerin möge sich an die C wenden. Bei den weiteren Mahnungen verweigerte die Tankstelle D die Annahme. Am ... 2001 erteilte die Klägerin einen Inkassoauftrag. Auf Antrag vom ... 2001 erging ein gerichtlicher Mahnbescheid gegen die Tankstelle D. Auf ihren Widerspruch schloss sich ein gerichtliches Verfahren an. 5. Die Klägerin nahm bereits im Februar 2001 auch die C für die im Namen der Tankstellen getätigten Bestellungen in Anspruch. Außer der Tankstelle D hatten sich weitere Tankstellen gegen ihre Inanspruchnahme durch die Klägerin gewehrt. II. Nachdem über das Vermögen der C durch Beschluss des Amtsgerichts E vom ... 2001 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, meldete die Klägerin ihre Forderungen aus den ... Rechnungen für Lieferungen, die sie aufgrund der von der C im Namen der Tankstelle D getätigten Bestellungen geleistet hatte, zur Insolvenztabelle der C an. Weiterhin stellte die Klägerin am ... 2002 beim Beklagten einen Antrag gemäß § 53 Mineralölsteuerverordnung (MinöStV) auf Vergütung von Mineralölsteuer in Höhe von insgesamt DM 1.728.542,15 (BA Heft I Bl. 1). In diesem Betrag war ein Teilbetrag von DM 282.031,78 (= EUR 144.200,56) enthalten, den die Klägerin mit der Bezeichnung "C / D" auflistete. Erläuternd heißt es in dem Antrag sodann, bei dem Gesamtbetrag handele es sich um die im Verkaufspreis enthaltene Mineralölsteuer, die bei der Warenempfängerin, der C bzw. den ... namentlich genannten Tankstellen, ausgefallen sei. Bei diesen Tankstellen handele es sich um "Kunden / Geschäftspartner" der C, die auf Anweisung der C direkt bei der Klägerin Ware bestellt hätten, jedoch nicht in jedem Fall Empfänger der Ware seien. Weiter heißt es in dem Antrag wörtlich: "Wir möchten Sie hiermit ausdrücklich darauf hinweisen, dass die genannten Lieferbeziehungen ermittelt werden und zum Teil noch gerichtsanhängig sind. Eine exakte Darstellung des Sachverhaltes einschließlich der Darstellung des Mahn- und Insolvenzverfahrens muss noch durch unsere Rechtsabteilung ermittelt werden." In ihrem Schreiben an den Beklagten vom ... 2004 (Heft I Bl. 10 ff.) trägt die Klägerin u. a. vor: "Es gab eine der F nicht bekannte Absprache zwischen C und den Firmen, dass die C als der eigentliche Warenempfänger zu betrachten sei. Denn die C hat den gesamten Komplex der Abholung, des Transports und die Verteilung der Ware in dem von ihr gebildeten Poolsystem von mehreren Tankstellen, zu welchem auch die oben genannten Firmen gehörten, organisiert. Somit war die C zwischenzeitlich zumindest mittelbare Besitzerin der Ware. Nachdem die Ware innerhalb des Poolsystems verteilt worden war, hat C aus den aus dem Poolsystem erzielten Einnahmen den Bestellern die von uns berechneten Beträge zur Verfügung gestellt, damit diese die Rechnungen ausgleichen konnten. Diese Zusage wurde schließlich ab dem Zeitpunkt der Zahlungsunfähigkeit der C nicht mehr eingehalten." Weiter heißt es, die Klägerin sei gezwungen, Gerichtsverfahren gegen die "im kaufmännischen und juristischen Sinne korrekten Handelspartner" einzuleiten. Abschließend bat die Klägerin den Beklagten, das Antragsverfahren im Hinblick darauf zunächst ruhen zu lassen. Würden die Tankstellenbetreiber als Zahlungspflichtige verurteilt werden, werde die Klägerin den Antrag auf Erstattung der Mineralölsteuer betreffend C zurücknehmen und im Falle einer Insolvenz der Betreiber einen erneuten Antrag stellen. Der Beklagte ließ das Antragsverfahren daraufhin ruhen. III. 1. Im über zwei Instanzen geführten Klageverfahren gegen die Tankstelle D war die Klägerin teilweise, nämlich mit ... der ... geltend gemachten Rechnungen, bzw. EUR 152.987 der eingeklagten EUR 236.769 (= DM 463.079), erfolgreich. Die Tankstelle D hatte sich mit der Behauptung verteidigt, zwischen ihr und der Klägerin habe keine direkte Geschäftsbeziehung bestanden. Bestellungen seien ausschließlich von der C aufgegeben und Lieferungen nur an die C ausgeführt worden. In dem Klageverfahren war zwischen der Klägerin und der Tankstelle D letzten Endes unstreitig, dass die C schriftliche Bestellungen bei der Klägerin unter Verwendung von Bestellformularen vorgenommen hatte, die mit einem Firmenstempel und einer Unterschrift der Tankstelle D versehen waren. Die Tankstelle D bestritt allerdings, der C Blanko-Bestellformulare zur Verfügung gestellt und sie bevollmächtigt zu haben. Erhaltene Lieferungen habe sie gegenüber der C gezahlt. Die Zahlungen, die auf die ... bereits ihr gegenüber durch die Klägerin gestellten Rechnungen erfolgt seien, habe sie in Rücksprache mit der C aus Gefälligkeit geleistet. Die Klägerin obsiegte im Hinblick auf die ... der ... Rechnungen. Das rechtskräftige Urteil des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom ... 2004 ist damit begründet, dass sich die Tankstelle D diejenigen Bestellungen, die schriftlich durch die C erfolgt seien, unter Berücksichtigung der zuvor erfolgten Zahlungen nach den Grundsätzen der Duldungs- und Anscheinsvollmachten zurechnen lassen müsse. 2. Mit Beschluss vom ... 2005 hat das Amtsgericht Cottbus das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Tankstelle D GmbH eröffnet. Die Insolvenzverwalterin hat dem Insolvenzgericht inzwischen unter dem ... 2011 Schlussbericht erstattet und die Tabelle sowie Schlussrechnung vorgelegt, nach der den Gläubigern eine Quote von 8,77% zu zahlen sein wird. 3. Mit ihrem Schreiben vom ... 2006 beantragte die Klägerin beim Beklagten Vergütung von Mineralölsteuer, die bei der Warenempfängerin Tankstelle D ausgefallen sei, und zwar in Höhe von EUR 144.200. Dieser Betrag entspricht dem Mineralölsteueranteil an der Summe der ... unbezahlt gebliebenen Rechnungen über DM 463.079 = EUR 236.769. Auf Nachfrage teilte die Klägerin dem Beklagten mit Schreiben vom ... 2007 mit, der Mineralölsteueranteil der ... Rechnungen über EUR 152.987,81, zu deren Zahlung die Tankstelle D verurteilt worden sei, betrage EUR 91.240,81. Unter dem ... 2007 und ... 2007 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, der Antrag vom ... 2006 sei als Folgeantrag anzusehen, der den Antrag vom ... 2002 abändere. IV. Der Beklagte hat den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom ... 2008 abgelehnt; im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Klägerin nicht habe nachweisen können, dass die Tankstelle D tatsächlich Warenempfänger im Sinne von § 53 MinöStV gewesen sei. Unter Zugrundelegung der zivilrechtlichen Urteile habe die Tankstelle D zwar geduldet, dass die Bestellung des Kraftstoffs in ihrem Namen erfolgt sei. Es könne jedoch nicht erkannt werden, dass sie den Kraftstoff habe besitzen oder selbst habe verkaufen wollen. Tatsächlich sei der Kraftstoff für andere Tankstellen bestellt und von der C für jene abgeholt worden; die Tankstelle D sei damit nicht mittelbarer Besitzer und nicht Warenempfänger des Kraftstoffs geworden. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt des Ablehnungsbescheids Bezug genommen. V. 1. Die Klägerin hat am ... 2008 Einspruch eingelegt und dargelegt, warum die Tankstelle D doch als Warenempfänger anzusehen sei. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Inhalt des Schreibens vom ... 2008 Bezug genommen. 2. Der Beklagte hat den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom ... 2010 (Anlage K 5, GA Bl. 23) als unbegründet zurückgewiesen. In seiner Einspruchsentscheidung gibt der Beklagte eine umfangreiche Darstellung des Sachverhalts, insbesondere zu den Hintergründen der Bestellungen und Lieferungen. Die wirtschaftliche Situation der freien Tankstellen im Absatzgebiet der Niederlassung sei seinerzeit schwierig gewesen, weil die Höhe ihrer Einkaufspreise es nicht ermöglicht habe, dass sie einen Ertrag erwirtschafteten. Die C habe als Abnehmer mit der Klägerin als Lieferant über einen Vertrag verhandelt, der ihr einen Mindestertrag pro Liter gehandelten Kraftstoff garantiert hätte. Die C habe bereits ihrerseits den freien Tankstellen derartige Margengarantieverträge angeboten und mit ihnen geschlossen. Die Kreditlinie der C habe nicht ausgereicht, ihre daraufhin gestiegenen Einkaufsmengen abzusichern. Auf entsprechende Absprachen zwischen der C und der Klägerin seien Kreditlinien, die einzelne freie Tankstellen noch aus früheren Zeiten bei der Klägerin gehabt hätten, für die Bestellungen der C genutzt worden und die C habe - im Einverständnis mit diesen Tankstellen - ihren Bedarf dadurch gedeckt, dass sie im Namen dieser Tankstellen Bestellungen vorgenommen und den Kraftstoff sodann aber selbst weiterveräußert habe. Die Rechnungsbeträge habe die C den als Besteller benannten Tankstellen zur Verfügung gestellt, solange sie dazu in der Lage gewesen sei. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Grundlage dieser Darstellung des Beklagten waren offensichtlich die Aussagen, die der frühere Leiter der Niederlassung der Klägerin, G, und der frühere Geschäftsführer der C, H, im Rahmen von polizeilichen Vernehmungen im Jahr 2004 gemacht haben (Verwaltungsakte Heft I, Bl. 14 ff. und Bl. 17 ff.). G hat ausgesagt, bis August 2000 Leiter der Niederlassung gewesen zu sein und auch danach im Rahmen seiner sodann anderweitigen Beschäftigung bei der Klägerin über die Entwicklung der Geschäftsbeziehung mit der C informiert gewesen zu sein. In der Sache hat G bekundet, dass sich zwar das Geschäft der C wegen ihres Angebots von für die Tankstellen günstigen Margengarantieverträgen explosionsartig ausgeweitet habe, nicht aber ihre Kreditlinie. In einem Gespräch zwischen dem Geschäftsführer der C, Herrn H, und dem Leiter Marketing Deutschland der Klägerin, Herrn I, sei die Idee entstanden, nicht mehr genutzte Kreditlinien einzelner Tankstellen zu nutzen, um die C über ihre eigene Kreditlinie hinaus zu versorgen. Die Rechnungslegung sei dann direkt gegenüber der jeweiligen Tankstelle erfolgt, die wiederum den Rechnungsbetrag an die C weiter berechnet habe. Diese Verfahrensweise habe eine ständige Kommunikation der Klägerin mit der C verlangt und habe ohne Beanstandungen funktioniert. Nach seinem Wechsel auf eine andere Stelle innerhalb des Unternehmens der Klägerin habe er sich weiter häufig in der Niederlassung aufgehalten und habe mitbekommen, dass es "Probleme im Gesamtobligo" gegeben habe. Nachdem die Geschäftsleitung Kenntnisse von Details des Geschäfts zwischen der C und der Niederlassung erlangt habe, seien erheblichen Spannungen zwischen der Geschäftsleitung und Herrn I entstanden. Die Geschäftsleitung habe aus Gründen der Risikominimierung dann entschieden, das Geschäftssaldo für die C deutlich zu reduzieren. Der Zeuge H hat ausgesagt, bis zum Insolvenzantrag der C ihr Geschäftsführer gewesen zu sein. In der Sache hat H ausgesagt, er sei mit der Klägerin in Verhandlung über einen Vertrag gewesen, der der C als Zwischenhändler einen Mindestertrag garantiert hätte. Letztlich sei dieser Vertrag nicht zustande gekommen. Die C habe jedoch auf Vermittlung des Mitarbeiters der Klägerin I hin bereits damit begonnen, mit freien Tankstellen margengarantierte Lieferverträge abzuschließen. Die C habe deswegen einen erhöhten Lieferbedarf gehabt. Zu seiner und auch Herrn I Überraschung habe die Geschäftsleitung der Klägerin dann aber weitere Sicherheiten der C für das erhöhte Geschäftsvolumen verlangt, die die C nicht habe leisten können. Damit die C gleichwohl ihre Lieferverpflichtungen habe erfüllen und die Niederlassung ihren Umsatz habe halten können, sei von Herrn I und ihm zusammen die Idee entwickelt worden, bei der Klägerin noch vorhandene Kreditlinien einzelner Tankstellen, die zwischenzeitlich Kunden der C geworden seien, zu aktivieren. Vorübergehend und bis zum Abschluss eines Liefervertrags sollten diese Tankstellen offiziell Kunden der Klägerin sein. Von den Tankstellen seien ihr Einverständnis und blanko unterschriebene Bestellformulare eingeholt worden. Die Mitarbeiter der Klägerin hätten der C jeweils mitgeteilt, welche Kreditlinie einer Tankstelle für eine Bestellung verfügbar gewesen sei. Auf den Bestellformularen habe die C jeweils vermerkt, welche Tankstellen tatsächlich beliefert werden sollten. Ohne ein Zusammenwirken mit Mitarbeitern der Niederlassung sei die gesamte Verfahrensweise nicht möglich gewesen. Wegen der Einzelheiten ihrer Aussagen wird auf die Protokolle der Vernehmungen Bezug genommen. Rechtlich begründete der Beklagte seine ablehnende Einspruchsentscheidung sodann zum einen damit, dass die Tankstelle D nicht Warenempfänger geworden sei, und zum anderen damit, dass die Klägerin die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung, die die Entlastungsvorschrift des § 53 MinöStV voraussetze, nicht eingehalten habe. VI. Die Klägerin hat am ... 2010 Klage erhoben. Die Klägerin meint, die Tankstelle D sei Warenempfängerin der streitgegenständlichen Kraftstofflieferungen gewesen. Nachdem die C wegen Erreichens ihrer Kreditlinie keine Ware mehr habe bestellen können, habe man sich Mitte Dezember 2000 darauf verständigt, dass die einzelnen Tankstellenbetriebe, die bis dahin Kunden der C gewesen seien, ihren Kraftstoff direkt von Klägerin bezögen. Dabei sei die C in diesem wie in den Fällen der anderen Tankstellenbetriebe in rechtlich nicht zu beanstandender Weise als Vertreter der Tankstellenbetriebe aufgetreten. Die Klägerin habe den Wechsel von der C zu den einzelnen Tankstellenbetrieben sehr bewusst vollzogen, denn die Klägerin habe die guten Absatzmöglichkeiten mit dem Kundennetz der C nutzen und gleichzeitig das Risiko eines Forderungsausfalles minimieren wollen, das bei einem Verkauf allein an die C größer gewesen wäre. Diese Risikominimierung habe sich bewährt, denn nach Kenntnis der Klägerin seien im Zuge der Insolvenz der C nicht sämtliche der Tankstellen, in deren Namen die C Bestellungen vorgenommen habe, insolvent geworden. Der Klägerin könne nicht vorgeworfen werden, sie habe die Grundsätze ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung nicht eingehalten. Vielmehr habe sie eine optimale Absicherung der gelieferten Kraftstoffmengen erreicht. Es sei für den geltend gemachten Anspruch unerheblich und könne deshalb dahinstehen, ob die C bei den Bestellungen Blanco-Formulare der einzelnen Tankstellen benutzt habe, um Bestellungen abweichend von dem tatsächlichen Bedarf der jeweiligen Tankstelle vorzunehmen und einzelne Lieferungen nicht an den ausgewiesenen Warenbesteller, sondern einen anderen Kunden von C zu liefern. Denn die als Besteller angegebene Tankstelle sei mit der Abgabe der Ware mittelbarer Besitzer geworden und damit Warenempfänger gewesen. Etwa anschließende Lieferungen an Dritte lägen außerhalb der für § 53 MinöStV maßgeblichen Geschäftsbeziehung der Klägerin mit dem ihr gegenüber aufgetretenen Besteller. Nähere Angaben könne die Klägerin insoweit nicht mehr machen, denn ihre seinerzeit mit diesen Lieferbeziehungen befassten Mitarbeiter seien nicht mehr bei ihr beschäftigt. Es gäbe allerdings keine Anhaltspunkte dafür, dass die streitgegenständlichen Lieferungen nicht an die Tankstelle D geliefert worden seien. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom ... 2008 und der Einspruchsentscheidung vom ... 2010 zu verpflichten, der Klägerin Mineralölsteuer in Höhe von EUR 91.240,81 zu erstatten. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte bezieht sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Die Klägerin habe nicht nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung gehandelt. Ausweislich der Aussagen der seinerzeit Verantwortlichen bei der C und der Niederlassung der Klägerin, den Herren H bzw. G, habe die Klägerin die C, nachdem deren Kreditlinie erreicht worden sei, einvernehmlich verdeckt weiterbeliefert. Um die Lieferungen an die C weiter ausführen zu können, habe die Klägerin der C mitgeteilt, welche Tankstellen noch über ein ausreichendes Kreditlimit verfügten. Über diese Tankstellen habe die C sodann die Ware bei der Klägerin bestellt und erhalten und an die Tankstellen ausgeliefert, die bei ihr, der C, bestellt hätten. Diejenige Tankstelle, deren Kreditlimit genutzt worden sei, habe zwar eine Rechnung der Klägerin erhalten, diese jedoch erst beglichen, sobald und soweit sie selbst das Geld für diese Ware von der C erhalten habe. Schon kurz nachdem die C auf diese Weise Ware bestellt habe, sei dieses System wegen der Zahlungsunfähigkeit der C kollabiert. Hätte die Klägerin nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer kaufmännischer Geschäftsführung gehandelt, so wäre der Zahlungsausfall vermeidbar gewesen. Erst durch das bedenkliche Geschäftsgebaren der Klägerin und der C seien die Tankstellenbetriebe in Zahlungsschwierigkeiten geraten. VII. Dem Gericht lagen folgende Akten des Beklagten vor: - "FG Hamburg ... Heft I - Besteuerungsunterlagen -", 140 Blatt, - "FG Hamburg ... Heft II - Einspruchsunterlagen -" 52 Blatt. Das Gericht hat seine Akte ... beigezogen; in jenem Rechtsstreit hatte die Klägerin in einem Parallelfall erfolglos auf Vergütung der Mineralölsteuer geklagt. Ergänzend wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie das Protokoll vom Erörterungstermin am ... 2011 und das Protokoll der mündlichen Verhandlung am ... 2011.