4 V 47/12

Leitsatz: 1. Wird ein Energieerzeugnis (Biodiesel) während der Beförderung mit Wasser kontaminiert, führt dies nicht zu einer dauerhaften Unmöglichkeit des Gebrauchs oder Verbrauchs und damit nicht zum Untergang im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, wenn das Energieerzeugnis wieder aufbereitet und sodann als solches verwandt werden kann(Rn.19) . 2. Ein Fall des § 14 Abs. 1 Satz 3, § 10 Abs. 3 EnergieStG liegt vor, wenn ein Energieerzeugnis aus einem Steuerlager entnommen und unter Steueraussetzung zu einem Empfänger befördert wird, der es jedoch zurückweist und der Inhaber des Steuerlager seine Behauptung, das Energieerzeugnis sei wieder körperlich in seinem Steuerlager aufgenommen worden, nicht beweisen kann(Rn.20) . 3. § 14 Abs. 5 EnergieStG steht einer Inanspruchnahme des Entziehers gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EnergieStG nicht entgegen(Rn.27) . I. Die Antragstellerin begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen einen Energiesteuerbescheid. Die Antragstellerin ist Inhaberin einer Erlaubnis zum Herstellen von Energieerzeugnissen. Sie produziert u. a. Biodiesel, den sie an Kunden veräußert. Im Dezember 2006 verkaufte sie ... t Biodiesel an die A unter Vereinbarung der Lieferbedingung FOB. Am ... 2007 stellte die Antragstellerin im Rahmen dieses Kaufvertrages ca. ... l (bei 15 °C) Biodiesel von ihrem Werk in B zur Verfügung. Die Lieferung sollte unter Steueraussetzung erfolgen. Im Auftrag der A wurde der Biodiesel mit einem Binnenschiff abgeholt. Während des Transports mit diesem Binnenschiff kam es zu einer Kontamination des Biodiesels mit Wasser, woraufhin die A den Biodiesel nicht in ihr Steuerlager aufnahm, sondern mit demselben Schiff zur Antragstellerin zurücksandte. Dies wird bestätigt durch einen Vermerk des Hauptzollamts C vom ... 2008 auf der Versandanmeldung vom ... 2007 über die Lieferung der Antragstellerin an die A (Bezug Nr. ..., Anlage ASt 4). Mit Schreiben vom ... 2010 nahm der Antragsgegner auf die Versandanmeldung vom ... 2007 und die Bestätigung des Hauptzollamts C vom ... 2008 Bezug. In dem Schreiben heißt es, die zurückgewiesene Versandanmeldung vom ... 2007 (Bezug Nr. ...) stelle sowohl den Nachweis des steuerlichen Abgangs vom ... 2007 als auch des steuerlichen Zugangs am ... 2008 dar. Eine nachträgliche Änderung des steuerlichen Empfängers in der Versandanmeldung, welche beim Empfänger-Hauptzollamt bereits geprüft worden sei, sei nicht erforderlich. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte das Hauptzollamt B gemäß Prüfbericht vom ... 2010 unter anderem fest, dass die Prüfung ergeben habe, dass diverse (u. a. die streitgegenständliche) Versandanmeldungen durch den für den Empfänger zuständigen Steueraufsichtsdienst mit dem Hinweis versehen worden seien, dass ein Zugang in den steuerlichen Anschreibungen des Empfängers nicht habe festgestellt werden können. Mit Steuerbescheid vom ... 2011 erhob der Antragsgegner Energiesteuer in Höhe von 639.334,75 €. Zur Begründung hieß es dort, der Biodiesel sei im Verkehr unter Steueraussetzung aus dem Steuerlager der Antragstellerin entnommen und an die A gesandt worden. Diese habe das Energieerzeugnis vor Aufnahme zurückgewiesen, woraufhin das Steueraussetzungsverfahren an die Antragstellerin als ursprünglichen Versender umgeleitet worden sei. Die Antragstellerin hätte als neue Empfängerin das Steueraussetzungsverfahren durch Aufnahme zu beenden gehabt. Den Nachweis der körperlichen und buchmäßigen Aufnahme in einem Steuerlagertank habe die Antragstellerin nicht erbracht, so dass das Steueraussetzungsverfahren als nicht beendet gelte. Energiesteuer sei gemäß § 14 Abs. 1 i. V. m. § 10 Abs. 3 EnergieStG entstanden, weil das im Verkehr unter Steueraussetzung im Steuergebiet versandte Energieerzeugnis nicht im Steuerlager der Empfängerin nachweislich körperlich aufgenommen worden sei, es würde daher als dem Steueraussetzungsverfahren entzog gelten. Weiter wurde ein Verspätungszuschlag in Höhe von 25.000 € erhoben. Am ... 2012 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Mit zwei Bescheiden vom ... 2012 hob der Antragsgegner die Festsetzung des Verspätungszuschlags auf und lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Der streitgegenständliche Biodiesel sei nicht in das Steuerlager der A aufgenommen, sondern an die Antragstellerin zurückgesandt worden. Die Antragstellerin habe den zum Nachweis der ordnungsgemäßen Beendigung des Steueraussetzungsverfahrens erforderlichen Nachweis der nicht nur buchmäßigen, sondern auch körperlichen Wiederaufnahme des Biodiesels in ihrem Steuerlager nicht erbracht. Der Löschbericht bezeichne den Tank nicht und benenne nicht die Antragstellerin als Empfängerin, sondern die D (GmbH & Co. KG), die nicht zum Bezug von Energieerzeugnissen im Steueraussetzungsverfahren berechtigt sei. Eine Aufnahme des Biodiesels in einem Tank der D könne das Steueraussetzungsverfahren nicht ordnungsgemäß beenden. Es seien auch nicht alle Tanks der Antragstellerin als Steuerlager zugelassen. Auch der Produktionsbericht besage nicht, dass der entsprechenden Produktion eine körperliche Aufnahme des Biodiesels in einen als Steuerlager der Antragstellerin zugelassenen Tank vorausgegangen sei. Mit Bescheid vom ... 2012 mahnte der Antragsgegner die ausstehenden Abgaben an und berechnete Säumniszuschläge in Höhe von 6.393 €. Am ... 2012 hat die Antragstellerin um Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nachgesucht. Sie meint, es sei bereits fraglich, ob es sich bei der Ware als Vorprodukt eines anderen Kraftstoffs um ein Energieerzeugnis handele. Zudem sei wegen der Kontamination von einem rechtlichen Untergang i. S. v. § 14 Abs. 1 S. 1 EnergieStG auszugehen. Jedenfalls liege kein Entzug aus dem Steueraussetzungsverfahren vor, da die Ware in ihr Steuerlager aufgenommen worden sei. Dies ergebe sich bereits aus dem Vermerk des Hauptzollamts C auf der Versandanmeldung sowie dem Schreiben des Antragsgegners vom ... 2010. Weiter ergebe sich aus den Seiten ... und ... des Schichtmeisterbuchs (Anlage ASt 3), dass die Entladung des ursprünglich für die A vorgesehenen Biodiesels in ihren Tank-1 am ... 2008 begonnen habe. Am ... 2008 um ... Uhr sei das Schiff entleert gewesen. Dabei sei der Biodiesel aus dem Tank-1 wieder sukzessive in andere Tanks umgepumpt worden. Sie verweist auch auf einen Löschbericht vom ... 2008 (Anlage ASt 5) sowie einen Produktionsbericht für den Monat Januar 2008, auf dem in der Spalte "Biodiesel Return" für den Zeitraum ... 2008 bis ... 2008 eine Menge von ... t vermerkt ist (Anlage ASt 6). Sie sei auch nicht Steuerschuldnerin gemäß § 14 Abs. 5 EnergieStG geworden. Als Steuerschuldner komme nur die A in Betracht, da diese vor der Steuerentstehung Besitz an dem Biodiesel erlangt habe. Die Lieferung sei unter der Bedingung FOB erfolgt. Die die Ware transportierende Reederei habe ihren unmittelbar erlangten Besitz aufgrund dieser Klausel der A vermittelt. Mit Übergabe an die Reederei habe sie - die Antragstellerin - jegliche Sachherrschaft an dem Energieerzeugnis verloren. Die bereits verwirkten Säumniszuschläge seien aufzuheben. Aufgrund ihrer Vermögensverhältnisse bestehe keine Gefährdung des Steueranspruchs, weshalb von der Anforderung einer Sicherheitsleistung abzusehen sei. Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Steuerbescheides vom ... 2011 auszusetzen und bereits verwirkte Säumniszuschläge aufzuheben. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Er bezieht sich auf den Bescheid vom ... 2012 und ergänzt, dass auch die im Antragsverfahren erstmals vorgelegten Schichtbucheinträge keine andere Bewertung rechtfertigten. Der dort genannte Tank-1 sei ein als Steuerlager zugelassener sog. Produktions- oder Tagestank, der ein Fassungsvermögen von nur ... l habe, er könne daher die streitgegenständliche Menge gar nicht aufgenommen haben. Die Antragstellerin habe auch bis heute nichts zu der von ihr ermittelten Menge des übernommenen Biodiesels vorgetragen. Die Steuerlageranschreibung habe offenbar auch erst nach Abschluss der Aufbereitung des verunreinigten Biodiesels und erst unmittelbar vor der erneuten Versendung des aufbereiteten Biodiesels an die A stattgefunden. Die Antragstellerin sei auch Steuerschuldnerin nach § 14 Abs. 5 EnergieStG, da die Sendung von der A zurückgewiesen worden sei und die Antragstellerin sie infolgedessen noch vor Beendigung des Steueraussetzungsverfahrens wieder in ihren Besitz genommen habe. Das Schreiben vom ... 2010 bestätige nicht die körperliche Aufnahme der Sendung ins Steuerlager der Antragstellerin, sondern befasse sich nur mit der Frage der Notwendigkeit einer Änderung des steuerrechtlichen Beförderungspapiers. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakte des Antragsgegners Bezug genommen. II. Der gem. § 69 Abs. 3 FGO zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat keinen Erfolg. Der Antrag ist unbegründet. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 bis 6 FGO entsprechen. Danach soll die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuer- und Abgabenausfälle bei einem für den Steuer- bzw. Abgabenpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Rechtmäßigkeit des Stromsteuerbescheides vom ... 2010 unterliegt keinen ernstlichen Zweifeln. Die tatbestandlichen Steuerentstehungsvoraussetzungen dürften nach der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung vorliegen. Hierzu merkt der Senat an: Ermächtigungsgrundlage für die Steuerfestsetzung ist § 14 Abs. 1 EnergieStG. Danach entsteht die Steuer, wenn Energieerzeugnisse nach § 4 während der Beförderung nach den §§ 10 bis 13 im Steuergebiet dem Steueraussetzungsverfahren entzogen werden, es sei denn, dass sie nachweislich untergegangen oder an Personen im Steuergebiet abgegeben worden sind, die zum Bezug von Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung oder von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Energieerzeugnisse gelten nach § 14 Abs. 1 S. 3 EnergieStG - insoweit handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion (FG Hamburg, Urteile vom 20.06.2002, IV 113/00 und vom 05.09.2008, 4 K 384/07) - als entzogen, wenn sie in den Fällen des § 10 Abs. 3, § 11 Abs. 5, § 12 Abs. 2 oder § 13 Abs. 3 nicht in das Steuerlager oder den Betrieb im Steuergebiet aufgenommen, in ein Zollverfahren überführt, aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt werden. Davon, dass es sich bei dem Biodiesel um ein Energieerzeugnis nach § 4 EnergieStG gehandelt hat, geht der Senat aus. Die Antragstellerin äußert in ihrer Antragsschrift insoweit zwar verhalten Zweifel, ohne diese jedoch zu substantiieren. Aus der Aktenlage ist die genaue Beschaffenheit der Ware nicht zu ersehen. Bereits der Umstand, dass der Biodiesel in einem Steuerlager der Antragstellerin lagerte, und dass diese die Beförderung zur A im Steueraussetzungsverfahren veranlasste, spricht erheblich dafür, dass es sich um ein Energieerzeugnis im Sinne des § 1 Abs. 1 EnergieStG handelte. In der Versandanmeldung wurde seitens der Antragstellerin zwar keine Warennummer angegeben, wohl aber findet sich in Feld 18b der Hinweis auf § 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG und damit der Hinweis auf die Energiesteuerpflichtigkeit. Dieses Energieerzeugnis ist auch nicht im Sinne von § 14 Abs. 1 EnergieStG untergegangen. Untergang liegt vor, wenn das Energieerzeugnis ohne menschlichen Handlungswillen eine Substanzveränderung oder Substanzverminderung erfährt, die eine wirtschaftliche Verwendung und damit den bestimmungsgemäßen Gebrauch oder Verbrauch auf Dauer unmöglich macht, zum Beispiel Versickern im Erdreich (Reiche in Teichner/Alexander/Reiche zum insoweit inhaltsgleichen § 18 MinöStG Rn. 24). Im Streitfall ist der Biodiesel zwar während der Beförderung mit Wasser kontaminiert worden, dies führte jedoch nicht zu einer dauerhaften Unmöglichkeit des Ge- bzw. Verbrauchs. Vielmehr konnte das Energieerzeugnis unstreitig von der Antragstellerin aufbereitet und sodann als vertragsgemäß an die A geliefert werden. Im Streitfall greift die Fiktion des § 14 Abs. 1 S. 3 EnergieStG. Ein Fall des § 10 Abs. 3 EnergieStG liegt vor. Danach sind die Energieerzeugnisse nach der Entfernung aus dem Steuerlager unverzüglich vom Inhaber des anderen Steuerlagers in sein Steuerlager aufzunehmen oder vom Inhaber des Zollverfahrens in das Zollverfahren zu überführen. Mit der Aufnahme oder Überführung ist die Beförderung unter Steueraussetzung abgeschlossen. Im Streitfall ist der Biodiesel i. S. v. § 14 Abs. 1 S. 3 EnergieStG weder in ein (anderes) Steuerlager aufgenommen noch in ein Zollverfahren überführt worden. In den Fällen, in denen ein Energieerzeugnis von dem Inhaber des Steuerlagers, aus dem es entfernt worden ist, zurückgenommen werden muss, muss eine Beendigung des Steueraussetzungsverfahrens auch durch erneute Aufnahme in das nämliche Steuerlager möglich sein. Dies setzt jedoch - neben der nach § 26 Abs. 4 EnergieStG erforderlichen Anschreibung - zwingend die körperliche Aufnahme in dieses Steuerlager voraus (Reichel in Bongartz, § 10 EnergieStG Rn. 30). Für den Nachweis der körperlichen Aufnahme ist die Antragstellerin beweispflichtig. Die Auffassung des Antragsgegners, die Antragstellerin habe diesen Nachweis nicht erbracht, hält der Senat nach der Aktenlage nicht für erheblich zweifelhaft. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die streitgegenständliche Menge Biodiesel an die Antragstellerin zurückgesandt und der Zugang von ihr buchmäßig erfasst wurde, bedeutet dies nicht bereits, dass das Energieerzeugnis auch tatsächlich körperlich in das Steuerlager der Antragstellerin aufgenommen wurde. Dies könnte man allenfalls dann annehmen, wenn sämtliche der Antragstellerin zur Verfügung stehenden Tanks als Steuerlager zugelassen wären. Dem ist jedoch nach der unbestrittenen Darstellung des Antragsgegners nicht so. Der Antragsgegner hat in seiner Antragserwiderung dargelegt, dass mehrere Tanks der Antragstellerin nicht als Steuerlagertanks zugelassen sind. Weiter hat er im Bescheid vom ... 2012 unwidersprochen dargelegt, dass sich unmittelbar neben den Tanks der Antragstellerin Betriebsanlagen mit eigenen Tanks der D (Adresse ebenfalls Y-Straße ...) befanden, deren Produktionsanlagen - anders als im Falle der Antragstellerin - nicht als nach § 6 EnergieStG zugelassener Herstellungsbetrieb betrieben wurden, so dass die D nicht zum Bezug von Energieerzeugnissen im Steueraussetzungsverfahren berechtigt ist. Vor diesem Hintergrund muss die Antragstellerin konkret die Aufnahme des Energieerzeugnisses in ihr Steuerlager nachweisen. Hierzu reicht der Vermerk des Hauptzollamts C vom ... 2008 auf der Versandanmeldung nicht, da sich daraus lediglich die Zurücksendung als solche ergibt. Ebenso reicht der Löschbericht der E GmbH vom ... 2008 nicht. Aus diesem ergibt sich nicht, in welchen Tank der Biodiesel gelangt ist. Vielmehr heißt es "... which was discharged to the plant of Messrs. D", also sinngemäß, dass der Biodiesel in die Werksanlagen der D entladen wurde - die Aufnahme in ein Steuerlager der Antragstellerin wird damit ersichtlich nicht bestätigt. Auch der Produktionsbericht für den Monat Januar 2008 beziffert lediglich eine Menge zurückgelangten Biodiesels ("Biodiesel Return"), ohne Aufschluss über den Ort der Aufnahme bzw. der Lagerung des Energieerzeugnisses zu geben. Die Kopie aus dem Schichtmeisterbuch führt auch nicht zu einer anderen Betrachtung. Hieraus ergibt sich lediglich, dass am ... 2008 eine Schlauchleitung für die Schiffsannahme am Tank -1 montiert worden ist. Weiter heißt es am ... 2008 "ab ... aus Tk-1 in ... ... und die Trocknung Leistung ca. ... to. (Biodiesel aus A-Schiff)". Unabhängig von der Frage des Beweiswertes der lediglich in Kopie vorliegenden handschriftlichen Aufzeichnungen ist auch nicht mit hinreichender Eindeutigkeit ersichtlich, dass tatsächlich die gesamte nämliche Sendung in den unstreitig als Steuerlager zugelassenen Tank-1 gelangt ist. Über Mengen sagt das Schichtmeisterbuch nichts. Auch der Umstand, dass der Tank-1 lediglich ... l fasst und erst ab dem ... 2008 um ... Uhr ein Umpumpen in einen anderen Tank (so ist der handschriftliche Vermerk wohl zu verstehen) vermerkt ist, während das Schiff bereits ausweislich der Eintragung im Schichtmeisterbuch am selben Tag um ... Uhr leer gewesen ist, begründet Zweifel an der Richtigkeit und Vollständigkeit dieser Eintragungen, die zu Lasten der insoweit beweispflichtigen Antragstellerin gehen. Dass, wie die Antragstellerin erstmals mit Schriftsatz vom ... 2012 behauptet hat, aus dem Tank-1 sukzessive abgepumpt worden ist, lässt sich weder dem Schichtmeisterbuch noch sonstigen Unterlagen entnehmen. Schließlich lässt sich der Nachweis der Aufnahme in ein Steuerlager nicht durch das Schreiben des Antragsgegners vom ... 2010 führen. Dort heißt es zwar, die zurückgewiesene Versandanmeldung vom ... 2007 mit Bezug Nr. ... stelle den Nachweis des steuerlichen Zugangs am ... 2008 nebst weiteren Auftrags- und Rechnungsunterlagen dar. Hierbei handelt es sich jedoch nur um die Mitteilung einer Rechtsauffassung und nicht um eine verbindliche Anerkennung bestimmter Nachweisunterlagen. Das Schreiben beinhaltet die Ablehnung der von der Antragstellerin begehrten Änderung des steuerlichen Empfängers in dem streitgegenständlichen Steueraussetzungsverfahren und enthält auch den Hinweis, dass die Sendung mit Eintreffen und Aufnahme im Steuerlager der Antragstellerin als erneuter Zugang in den steuerlichen Anschreibungen hätte verbucht werden müssen. Die Äußerung zu den vorliegenden Nachweisunterlagen dient lediglich der Begründung dieser Entscheidung bzw. dieses Hinweises. Es mag sein, dass die Antragstellerin aufgrund dieses Schreibens darauf vertraut hat, die Aufnahme in das Steuerlager sei hinreichend nachgewiesen, ein derartiger Vertrauenstatbestand kann jedoch im Steuerfestsetzungsverfahren, das allein an den objektiven Sachverhalt anknüpft, nicht erheblich sein. Daher wurde der Anforderung des § 10 Abs. 3 EnergieStG nicht genügt, mithin ist die Entziehung der Steuern gemäß § 14 Abs. 1 S. 3 EnergieStG fingiert. Daran, dass die Antragstellerin vom Antragsgegner zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen worden ist, bestehen keine durchgreifenden Zweifel. Die Antragstellerin kann sich insoweit nicht auf § 14 Abs. 5 EnergieStG berufen. Steuerschuldner ist nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. c) EnergieStG, wer das Energieerzeugnis entzogen hat. Dies war hier die Antragstellerin, die das Steueraussetzungsverfahren nicht nachweislich ordnungsgemäß beendet hat. Ein Fall des § 14 Abs. 5 EnergieStG ist entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht gegeben. Diese Vorschrift enthält, wie sich aus ihrem Wortlaut eindeutig ergibt, eine Sonderregelung für die Fälle des § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 1, Nr. 2 lit. a) und b) EnergieStG, lässt jedoch die Steuerschuldnerschaft nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 lit. c) EnergieStG unberührt (so auch Reiche in Teichner/Alexander/Reiche zum insoweit inhaltsgleichen § 18 MinöStG Rn. 86). Soweit die Antragstellerin weiter beantragt hat, bereits verwirkte Säumniszuschläge aufzuheben, kann auch dies keinen Erfolg haben. Unabhängig von der Frage, ob und in welchem Umfang auf die streitige Energiesteuerforderung Säumniszuschläge nach § 240 AO zu entrichten sind, entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche auf Säumniszuschläge betreffen, durch Verwaltungsakt (Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO). Soweit ersichtlich, ist ein derartiger Abrechnungsbescheid noch nicht erlassen worden, er wäre auch zunächst mit einem Einspruch anzugreifen. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 i. V. m. 115 Abs. 2 FGO.