4 K 106/10

Leitsatz: 1. Werden in einem Beförderungsmittel Erstattungswaren von mehreren Ausführern befördert und werden im Bestimmungsdrittland Fehlmengen festgestellt, kann dies nur dann zur Rückforderung gegenüber einem Ausführer führen, wenn das Hauptzollamt nachweisen kann, dass die Fehlmengen die Ausfuhrsendung dieses Ausführers betreffen(Rn.37) (Rn.38) . 2. Sowohl die Erstattungsgewährung als auch die Rückforderung müssen sich stets auf einen konkreten Zahlungsantrag beziehen, der durch die Ausfuhranmeldung konkretisiert wird(Rn.36) (Rn.37) . 3. Im Rückforderungsverfahren liegt die Beweislast dafür, dass die Ausfuhrware den Markt des Bestimmungsdrittlandes tatsächlich nicht erreicht hat, beim Hauptzollamt(Rn.33) . 4. Zu der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen einen Ausführer die Pflicht zur Mitwirkung bzw. Beweisvorsorge trifft, die im Rückforderungsverfahren für die Verteilung der Beweislast erheblich sein kann(Rn.40) . 5. Eine Schätzung nach § 162 AO ist im Ausfuhrerstattungsrecht grundsätzlich möglich, sie setzt jedoch voraus, dass feststeht, dass ein erstattungsrechtlich relevanter Sachverhalt verwirklicht worden ist. Es darf also nicht geschätzt werden, dass Fehlmengen entstanden sind, sondern nur, in welchem Umfang(Rn.39) . Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet. I. Der Rückforderungsbescheid vom 30.11.1998 ist in der Fassung des Teilabhilfebescheides vom 20.08.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2005 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Rechtsgrundlage für die Rückforderung der gewährten Ausfuhrerstattung ist zunächst Art. 11 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 der Kommission vom 27.11.1987 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (VO Nr. 3665/87). Art. 11 VO Nr. 3665/87 ist mit der Änderungs-VO (EG) Nr. 2945/94 der Kommission vom 02.12.1994 eingefügt worden und betrifft nach deren Art. 2 Ausfuhren, für welche die Ausfuhrförmlichkeiten ab dem 01.04.1995 erfüllt werden. Für Ausfuhren vor diesem Zeitpunkt ist Rückforderungsgrundlage § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen (MOG) i. V. m. § 48 Abs. 2 bis 4 und § 49a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG). Danach sind rechtswidrige begünstigende Bescheide in Fällen besonderer Vergünstigungen i. S. des § 6 MOG - wozu Ausfuhrerstattungen gehören - zurückzunehmen; die bereits erbrachten Leistungen sind zu erstatten. Die streitigen Ausfuhrsendungen der Zedentin der Klägerin sind nach den nicht angegriffenen Feststellungen in der Einspruchsentscheidung in der Zeit vom 29.03. bis 31.05.1995 zur Ausfuhr angemeldet worden, sodass beide der vorgenannten Rechtsgrundlagen heranzuziehen sind. Für den Streitfall ergeben sich daraus keine unterschiedlichen rechtlichen Folgen, denn in beiden Fällen setzt ein Rückforderungsanspruch voraus, dass die Ausfuhrerstattung zu Unrecht gewährt worden ist. Dass dies vorliegend der Fall war, steht indes nicht fest. Nach Art. 4 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 ist die Zahlung der Ausfuhrerstattung von dem Nachweis abhängig, dass die Erzeugnisse, für welche die Ausfuhranmeldung angenommen wurde, spätestens 60 Tage nach dieser Annahme das Zollgebiet der Gemeinschaft in unverändertem Zustand verlassen haben. Für die Fälle differenzierter Erstattungen, um die es im Streitfall geht, regelt Art. 17 Abs. 1, Abs. 3 VO Nr. 3665/87, dass das Erzeugnis in unverändertem Zustand innerhalb einer Frist von 12 Monaten nach Annahme der Ausfuhranmeldung in das Drittland eingeführt worden sein muss, wobei das Erzeugnis als eingeführt gilt, wenn die Zollförmlichkeiten für die Abfertigung zum freien Verkehr in dem betreffenden Drittland erfüllt worden sind. Der Nachweis der Erfüllung der Zollförmlichkeiten für die Einfuhr erfolgt gemäß Art. 18 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 nach Wahl des Ausführers durch Vorlage entweder des jeweiligen Zolldokuments (Art. 18 Abs. 1 lit. a VO Nr. 3665/87) oder einer Bescheinigung über die Entladung und Abfertigung zum freien Verkehr, ausgestellt von einer internationalen Kontroll- und Überwachungsgesellschaft (Art. 18 Abs. 1 lit. b VO Nr. 3665/87). Um diesen Nachweis zu führen, wurden dem Beklagten entsprechende Bescheinigungen einer Kontroll- und Überwachungsgesellschaft vorgelegt, die im Zahlungsverfahren anerkannt wurden, so dass die Sicherheiten mit der Folge der endgültigen Erstattungsgewährung freigegeben worden sind. Im Rückforderungsverfahren liegt die Beweislast dafür, dass die Ausfuhrware den Markt des Bestimmungsdrittlandes tatsächlich nicht erreicht hat, beim Beklagten. Dies hat der Senat für die Fälle, in denen der Ausführer - wie hier - ein ordnungsgemäß ausgefülltes Einfuhrzolldokument vorgelegt und der Beklagte daraufhin, ohne von der Möglichkeit Gebrauch zu machen, weitere Beweise für die Ankunft der Waren im Bestimmungsland zu fordern, die Ausfuhrerstattung endgültig gewährt bzw. die Sicherheiten freigegeben hat, bereits wiederholt entschieden (FG Hamburg, Urteile vom 28.02.2008, 4 K 48/07 - unter Hinweis insbesondere auf die die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 21.07.2005, C-515/03, und vom 11.01.2007, C-279/05 -, und vom 12.02.2010, 4 K 227/08). Dies gilt auch in den Fällen, in denen § 10 MOG i. V. m. § 48 Abs. 2 bis 4 und § 49a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwVfG Rechtsgrundlage für die Rückforderung ist. Dabei übersieht der Senat nicht, dass der nationale Gesetzgeber in § 11 MOG festgeschrieben hat, dass der Begünstigte auch nach Empfang einer Vergünstigung nach § 6 oder § 8 MOG in dem Verantwortungsbereich, der nicht zum Bereich der für die Gewährung der Vergünstigung zuständigen Stelle gehört, die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung der Vergünstigung bis zum Ablauf des vierten Jahres trägt, das dem Kalenderjahr der Gewährung folgt. Die nationale Beweislastvorschrift des § 11 MOG gilt allerdings nur insoweit, als nicht Regelungen im Sinne des § 1 Abs. 2 MOG etwas anderes bestimmen, was hinsichtlich des Streitfalles durch die gemeinschaftsrechtlichen Normierungen der Art. 5 Abs. 1 Unterabsatz 4, 17 Abs. 3 VO Nr. 3665/87 gerade geschehen ist. Da durch die Auslegung einer Bestimmung des Gemeinschaftsrechts, die der Gerichtshof in Ausübung seiner Befugnisse aus Art. 234 EG vornimmt, erläutert und verdeutlicht wird, in welchem Sinne und mit welcher Bedeutung diese Bestimmung seit ihrem Inkrafttreten zu verstehen und anzuwenden ist (vgl. nur EuGH, Urteil vom 12.02.2008, C-2/06, Rz. 35 f.), sind sowohl der Beklagte als auch der erkennende Senat an die Auslegung der gemeinschaftsrechtlichen Normierungen der Art. 5 Abs. 1 Unterabsatz 4, 17 Abs. 3 VO Nr. 3665/87 durch den Europäischen Gerichtshof in seinen Urteilen vom 21.07.2005 (C-515/03) und 11.01.2007 (C-279/05) gebunden (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 28.02.2008, 4 K 48/07). Den ihm insoweit obliegenden Nachweis, dass die von der Zedentin der Klägerin ausgeführten Waren den Markt Turkmenistans auch vollständig, d. h. ohne Fehlmengen, erreicht haben, hat der Beklagte nicht erbracht. Dies gilt auch dann, wenn man mit dem Beklagten unterstellt, dass es in Bezug auf jeden der streitgegenständlichen Kühlmaschinenzüge zu einer erstattungsrechtlich grundsätzlich erheblichen Fehlmenge gekommen ist. Die teilweise Rückforderung der Ausfuhrerstattung würde nämlich voraussetzen, dass vom Beklagten eine Fehlmenge nicht nur in Bezug auf den jeweiligen Kühlmaschinenzug, sondern in Bezug auf konkrete Ausfuhrsendungen der Zedentin der Klägerin nachgewiesen werden kann. Das Ausfuhrerstattungsrecht geht sowohl was das Zahlungsverfahren als auch was das Rückforderungsverfahren betrifft, von einer konkreten einzelnen Ausfuhranmeldung als Bezugsgröße aus. Die Zahlung der Ausfuhrerstattung erfolgt regelmäßig allein aufgrund eines Zahlungsantrags des Ausführers (Art. 47 Abs. 1 VO Nr. 3665/87), der inhaltlich durch die jeweilige Ausfuhranmeldung konkretisiert wird. So hat der Verordnungsgeber etwa in Art. 47 Abs. 2 VO Nr. 3665/87 bestimmt, dass die Unterlagen für die Zahlung der Erstattung innerhalb von 12 Monaten nach dem Tag der Annahme der Ausfuhranmeldung einzureichen sind, wobei als Tag der Ausfuhr der Zeitpunkt gilt, an dem die Zollbehörden die Ausfuhranmeldung, aus der hervorgeht, dass eine Erstattung beantragt wird, annehmen (Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 3665/87). In der Regel stellt deshalb auch die Ausfuhranmeldung den Antrag dar, der bei unrichtigen Angaben die Anwendung der in Art. 11 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 vorgesehenen Sanktion ausgelöst (FG Hamburg, Urteil vom 15.09.2006, 4 K 158/04). Auch der Bundesfinanzhof sieht den konkreten Zahlungsantrag und die diesen konkretisierende Ausfuhranmeldung als im Zahlungsverfahren maßgebliche Bezugsgröße an (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06). In jenem Verfahren ging es um einen aus mehreren Ausfuhranmeldungen bestehenden Sammeltransport von lebenden Rindern, bei dem 8 Tiere verendet sind, die aber aufgrund nicht vermerkter Ohrenmarkennummern nicht einzelnen Ausfuhranmeldungen zugeordnet werden konnten. Der Bundesfinanzhof hat eine Kürzung der Ausfuhrerstattung um den Betrag, der für während des Transports verendete Tiere nicht gezahlt wird, als rechtswidrig angesehen, wenn jene Tiere nicht zu den mit der betreffenden Ausfuhranmeldung angemeldeten Tieren gehörten. Eine Kürzung der Ausfuhrerstattung kommt danach im Zahlungsverfahren nur dann in Betracht, wenn ein verendetes Tier einer konkreten Ausfuhranmeldung zugeordnet werden kann, wobei der Bundesfinanzhof die materielle Feststellungslast für das Vorliegen der Sanktionsvoraussetzungen dem beklagten Hauptzollamt aufgebürdet hat (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06). Die Rückforderung muss konsequenterweise ihrerseits an die Ausfuhranmeldung anknüpfen, da sie mit einer im Hinblick auf eine bestimmte Ausfuhranmeldung gewährten Erstattung korrespondiert. Es kann nur zurückgefordert werden, wenn sich herausstellt, dass einem Ausführer eine aufgrund eines bestimmten, durch eine Ausfuhranmeldung konkretisierten Zahlungsantrags bewilligte Ausfuhrerstattung ganz oder teilweise nicht zustand. Diesen Nachweis hat der Beklagte jedoch nicht zu führen vermocht. Er konnte nach eigener Darstellung nur die Gesamtfehlmenge je Kühlmaschinenzug ermitteln, nicht jedoch die sich für eine spezielle Ausfuhrsendung ergebende Fehlmenge. Da eine Zuordnung einer Fehlmenge zu einer bestimmten Ausfuhrsendung nicht möglich war, hat der Beklagte den prozentualen Anteil der Fehlmenge an der Gesamtmenge je Kühlmaschinenzug ermittelt und die sich aus den Ausfuhranmeldungen der Zedentin der Klägerin ergebenden Mengen um den sich für den jeweiligen Kühlmaschinenzug errechnenden Prozentsatz gekürzt. Insofern ergab sich rein rechnerisch eine Fehlmenge je Ausfuhranmeldung, die Grundlage der Berechnung des Rückforderungsbetrages im Teilabhilfebescheid vom 20.08.2004 war. Dieser Ansatz ist rechtlich nicht haltbar, er löst sich von der Ausfuhranmeldung als Grundlage des Erstattungsanspruchs und eines etwaigen Rückforderungsanspruchs. Es ist dem Beklagten auch verwehrt, den prozentualen Teil der Fehlmenge bezogen auf die Gesamtmenge je Kühlmaschinenzug bei der jeweiligen Ausfuhrsendung der Zedentin der Klägerin im Wege der Schätzung gemäß § 162 AO, die auch im Ausfuhrerstattungsrecht grundsätzlich möglich ist (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06), in Ansatz zu bringen. Nach § 162 Abs. 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Ziel der Schätzung muss der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen sein, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben, die der Wirklichkeit also am nächsten kommen dürften (Seer in Tipke/Kruse § 162 AO Rz. 29). Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen setzt jedoch voraus, dass feststeht, dass ein steuerlich relevanter Sachverhalt verwirklicht worden ist; die Schätzung darf nicht zu einer Besteuerung auf bloßen Verdacht führen (Seer in Tipke/Kruse § 162 AO Rz. 3). Bezogen auf das Erstattungsrecht muss, damit eine Schätzung überhaupt zulässig ist, feststehen, dass ein für die Rückforderung von Ausfuhrerstattung relevanter Sachverhalt verwirklicht worden ist. Mit Blick auf den Streitfall darf also nicht geschätzt werden, dass Fehlmengen entstanden sind. Vielmehr darf die Schätzung erst dann ansetzen, wenn (dem Grunde nach) feststeht, dass es in Bezug auf Ausfuhrsendungen eines Ausführers zu Fehlmengen gekommen ist. Im Streitfall steht aber keineswegs fest, dass die Zedentin der Klägerin von den nur pauschal bezogen auf den jeweiligen Kühlmaschinenzug festgestellten Fehlmengen betroffen ist. Die festgestellten Fehlmengen betragen ausweislich der Anlage zum Teilabhilfebescheid vom 20.08.2004 max. 5,02 % der Gesamtmenge in dem jeweiligen Kühlmaschinenzug. Beim Kühlmaschinenzug 12, bei dem die größte Fehlmenge festgestellt wurde, beträgt sie 5.109 kg einer Gesamtmenge von 101.666 kg. Der Anteil der Ausfuhrsendungen der Zedentin der Klägerin an der Gesamtmenge beträgt 39.146,1 kg. Da in dem Kühlmaschinenzüge aber unstreitig auch Rindfleisch verladen war, dass zu Ausfuhrsendungen anderer Ausführer gehörte, steht keinesfalls fest und ist nicht einmal in hohem Maße wahrscheinlich, dass die Fehlmenge auch eine der in diesem Kühlmaschinenzug verladenen Ausfuhrsendungen der Zedentin der Klägerin betrifft. Bei den anderen Kühlmaschinenzügen ist das Verhältnis noch deutlicher, weil der Anteil der Zedentin der Klägerin an der Gesamtmenge wesentlich kleiner ist. Von daher ist es ohne weiteres möglich, dass die Fehlmengen ausschließlich bei Ausfuhrsendungen anderer Ausführer aufgetreten sind. Vor diesem Hintergrund läuft die vom Beklagten vorgenommene Schätzung auf eine Verdachtsbesteuerung bzw. Verdachtsrückforderung hinaus. Dies ist nicht zulässig. Der Senat übersieht dabei nicht, dass es dem Beklagten nach eigenem Vortrag nicht möglich war, den erforderlichen Beweis zu führen, was insbesondere auch mit der Aufgabe der Nämlichkeit bei der Verladung in B, auf die der Beklagte keinen unmittelbaren Einfluss hatte, zusammenhängt. Hieraus ergibt sich jedoch - etwa vor dem Hintergrund von Mitwirkungspflichten oder dem Gebot der Beweisvorsorge auf Seiten der Klägerin - keine Beweislastumkehr zu Gunsten des Beklagten. Dies schon deshalb nicht, weil der Beklagte die praktizierte Art und Weise der Beförderung einschließlich der Umladung akzeptiert und im Zahlungsverfahren nicht beanstandet hat. Aus dem Hinweis des Beklagten in der mündlichen Verhandlung auf künftige vergleichbare Fälle ist ersichtlich, dass dieses Verfahren vom Beklagten bislang generell akzeptiert wurde. Daher bestand für die Klägerin auch kein Anlass - unabhängig von der Frage der Beweislast - etwa im Wege der Beweisvorsorge sicherzustellen, dass eine Zuordnung der in Turkmenistan eingeführten bzw. der dort möglicherweise nicht zur Einfuhrabfertigung gelangenden Mengen zu einer Ausfuhrsendung möglich ist. Eine derartige Zuordnung wurde, nur so kann man das Verhalten des Beklagten im Zahlungsverfahren verstehen, nicht als Voraussetzung für die Zahlung der Ausfuhrerstattung angesehen (vgl. zu diesem Ansatz auch BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06). Vorschriften oder sonstige Hinweise des Beklagten, aus denen sich Mitwirkungspflichten in diesem Sinne ergeben könnten, sind nicht ersichtlich. Diese Überlegungen folgen der grundsätzlichen Beweislastverteilung im Zahlungsverfahren einerseits und im Rückforderungsverfahren andererseits. Im Zahlungsverfahren musste die Klägerin über die Ankunftsnachweise gemäß Art. 18 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 die Erfüllung der Einfuhrzollförmlichkeiten für jeden einzelnen Karton als Teil der Ausfuhrsendung führen. Im Rückforderungsverfahren dreht sich die Beweislast, der Beklagte muss jetzt für jeden einzelnen Karton als Teil der Ausfuhrsendung nachweisen, dass für diesen die Einfuhrzollförmlichkeiten nicht erfüllt worden sind. Zum Wechsel der Beweis- bzw. Feststellungslast hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit den Voraussetzungen einer Sanktionserhebung im Zahlungsverfahren bereits ausgeführt, dass es nicht ungewöhnlich sei, dass für ein und dieselbe Tatsache, auf die das Gesetz in unterschiedlichem Regelungszusammenhang abstelle, die Feststellungslast unterschiedlich verteilt sei, weil es sich einmal um eine anspruchsbegründende Tatsache und das andere Mal um eine Tatsache handele, die den grundsätzlich begründeten Anspruch ausnahmsweise vernichte bzw. sein Entstehen hindere und über den Verlust des Anspruchs hinaus dem Betroffenen eine Sanktion auferlege (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06). Weiter hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, es sei mit der Struktur des Kürzungstatbestandes (Sanktionserhebung) bei Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze der Beweislastverteilung unvereinbar, demjenigen die Feststellungslast aufzubürden, der sich gegen eine solche Sanktion wehre, die zu verhängen das Hauptzollamt aufgrund eines Tatbestandes ermächtigt sei, der den allgemeinen Erstattungsvoraussetzungen einwendungsartig als Ausnahmetatbestand gegenüberstehe; einem in gutem Glauben handelnden Ausführer könne die Verletzung einer in Form der Pflicht zur Beweisvorsorge bestehenden Mitwirkungspflicht nicht vorgeworfen werden, wenn sich eine solche Pflicht aus den einschlägigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften nicht hinreichend deutlich ergebe und der Ausführer im Zeitpunkt der Durchführung des Ausfuhrgeschäftes davon habe ausgehen müssen, dass es auf die betreffenden Tatsachen nach der Rechtsansicht und Praxis der Behörde nicht ankomme (BFH, Urteil vom 19.08.2008, VII R 54/06). Diese Überlegungen müssen allgemein im Verhältnis zwischen Zahlungs- und Rückforderungsverfahren und konkret im Streitfall erst recht gelten. Auch der Rückforderungsanspruch, gegen den sich die Klägerin wehrt, steht dem Erstattungsanspruch entgegen. An der Gutgläubigkeit der Klägerin bestehen im Übrigen keine Zweifel. Wenn der Beklagte infolge der Aufgabe der Nämlichkeit bei der Umladung von den LKWs auf die Kühlmaschinenzüge Zweifel daran gehabt hätte, dass die betreffenden Erzeugnisse tatsächlich auf den Markt des einführenden Drittlandes gelangt sind, hätte er diese im Zahlungsverfahren gem. Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 4 VO Nr. 3665/87 geltend machen und zusätzliche Beweismittel fordern können. Dies hat er indes nicht gemacht und damit die Aufgabe der Nämlichkeit letztlich als nicht erstattungsschädlich angesehen. Schließlich übersieht der Senat auch nicht die praktischen Probleme, die sich für den Beklagten in vergleichbaren Rückforderungsverfahren ergeben. Etwaige verwaltungspraktische Schwierigkeiten können indes eine andere rechtliche Bewertung nicht rechtfertigen. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Beklagte Zweifel an der Ankunft der Erstattungsware im Drittland - auch hinsichtlich der Menge - vor dem Hintergrund der Bestimmung des Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 4 VO Nr. 3665/87 nur im Zahlungsverfahren und nicht mehr im Rückforderungsverfahren geltend machen darf und auf die ebenfalls diskutierte Frage, ob erstattungserhebliche Fehlmengen entstanden sind, kommt es nach alledem nicht mehr an. II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 MOG findet § 139 Abs. 2 FGO in marktordnungsrechtlichen Streitigkeiten keine Anwendung. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Klägerin wendet sich gegen die Rückforderung von Ausfuhrerstattung. In der Zeit vom 29.03.1995 bis 31.05.1995 meldete die A GmbH & Co. KG (A) mit ... Ausfuhranmeldungen gefrorenes Rindfleisch der Marktordnungswarenlistennummern 0202 2030 0000 und 0202 2050 1000 zur Ausfuhr unter Inanspruchnahme differenzierter Ausfuhrerstattung nach Turkmenistan an. Da die A ihre Ansprüche auf die Gewährung von Ausfuhrerstattung gegenüber dem Beklagten an die Klägerin abgetreten hatte, wurde der Klägerin Ausfuhrerstattung im Wege der Vorfinanzierung in Höhe von insgesamt 383.200,08 DM gewährt. Die Ausfuhrwaren der A wurden zunächst per LKW nach B (...) transportiert und dort auf Kühlmaschinenzüge (KMZ), die jeweils aus vier Kühlwaggons und einem Kühlaggregatwaggon bestanden, umgeladen. Dabei erfolgte die Aufteilung auf die KMZ unter Aufgabe der Nämlichkeitssicherung nur unter dem Gesichtspunkt der Auslastung der Ladekapazität. In den KMZ befanden sich nach der Umladung neben den Ausfuhrwaren der A auch solche anderer Ausführer. Die Waren wurden sodann in den KMZ per Fährschiff nach C (Litauen) sowie anschließend per Bahn nach Turkmenistan transportiert. Für die streitgegenständlichen Ausfuhren legte die A Ankunftsnachweise nach Art. 18 Abs. 1 lit. b) VO Nr. 3665/87 der mit der Endladekontrolle beauftragten internationalen Kontroll- und Überwachungsgesellschaft (KÜG) D GmbH ... (D-1), sog. KÜG-Primärnachweise, vor. In den Endladebescheinigungen wurde bestätigt, dass die zur Ausfuhr angemeldeten Mengen Rindfleisch in Turkmenistan ordnungsgemäß verzollt worden sind. Fehlmengen wurden nicht vermerkt. Der Beklagte gab daraufhin die im Vorfinanzierungsverfahren geleisteten Sicherheiten frei. Nach einem Hinweis, dass sich in Turkmenistan tatsächlich Fehlmengen ergeben hätten, die weder in den turkmenischen Zollerklärungen noch in den Entladebescheinigungen aufgeführt worden seien, nahm das Zollfahndungsamt E (ZFA) die Ermittlungen auf. Die Ermittlungen ergaben aus der Sicht des Beklagten, dass die Mengenangaben bei der Umladung der Erstattungsware in B auf die KMZ papiermäßig nicht korrekt dokumentiert worden seien und dass bei der Entladekontrolle der turkmenischen Handelskammer und des turkmenischen Veterinärdienstes bei der Anlieferung der Erstattungsware im Kühlhaus des Empfängers Fehlmengen protokolliert worden seien. Mit Bescheid vom 30.11.1998 forderte der Beklagte die gewährte Ausfuhrerstattung in Höhe von 383.200,08 DM zurück. Der Beklagte verwies auf die Ermittlungen des ZFA, wonach Fehlmengen aufgetreten seien. Diese Fehlmengen seien in den KÜG-Primärnachweisen nicht dokumentiert, so dass diese insgesamt zu verwerfen seien. Gegen den Rückforderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Sie berief sich im Wesentlichen darauf, dass die Fehlmengen erst nach der Einfuhrabfertigung entstanden seien, so dass die erstattungsrechtlichen Voraussetzungen vorgelegen hätten. Mit Bescheid vom 20.08.2004 half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab. Er gelangte zu der Auffassung, dass der Nachweis der Einfuhr nur in Bezug auf den Teil der Warensendung, der der Klägerin prozentual als Fehlmenge zuzurechnen sei, nicht erbracht worden sei. Der Rückforderungsbescheid wurde deshalb teilweise - in Höhe von 190.254,44 € - zurückgenommen. Der Rückforderungsbetrag reduzierte sich deshalb auf 5.672,65 €. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.01.2005 wurde der Einspruch - soweit ihm nicht abgeholfen worden war - zurückgewiesen. Mit ihrer am 22.02.2005 bei Gericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Festsetzung der verbleibenden Rückforderung. Sie beruft sich darauf, Ankunftsnachweise gemäß Art. 18 Abs. 1 lit. b) VO Nr. 3665/87 vorgelegt zu haben. Es sei bestätigt worden, dass die zur Ausfuhr angemeldete Menge Rindfleisch in Turkmenistan ordnungsgemäß verzollt worden sei. Aus den Entladebescheinigungen und Verzollungsdokumenten gehe hervor, dass die gesamte zur Inanspruchnahme von Ausfuhrerstattung angemeldete Menge Rindfleisch in Turkmenistan in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden sei. Den vorgelegten amtlichen Dokumenten und Bescheinigungen komme eine hohe Beweiskraft zu, ernsthafte Zweifel an ihrer Richtigkeit bestünden nicht. Die im Ermittlungsverfahren sichergestellten Tabellen, in denen Fehlmengen aufgelistet seien, seien nicht in der Lage, Zweifel an der Richtigkeit der Entladebescheinigungen zu begründen. Die Tabellen bezögen sich auf bei der Umladung der Erstattungsware in B auf die einzelnen Waggons ermittelten Minder- und Fehlmengen. In B seien hingegen, wie vom ZFA weiter festgestellt, die Gewichte nicht exakt ermittelt worden, sondern vielmehr rein rechnerisch auf der Grundlage der CMR-Frachtbriefe. Die rechnerische Ermittlung des Gesamtgewichts könne nicht zu dem Schluss führen, dass Fehlmengen aufgetreten seien, denn die Minder- und Mehrmengen - bezogen auf die einzelnen Waggons - könnten sich ausgeglichen haben. Soweit sich das ZFA und der Beklagte darauf stützten, dass der turkmenische Empfänger der Ware bei der Verbringung des Rindfleisches in das Kühlhaus Fehlmengen protokolliert habe, sei dies gleichfalls nicht geeignet, die Richtigkeit der Verzollungs- und Abfertigungsdokumente zu entkräften, denn die Fehlmengen müssten nicht bereits bei der Verzollung vorgelegen haben, sondern könnten nachträglich bei der Verbringung der Ware in das Kühlhaus aufgetreten sein. Diese naheliegende Möglichkeit erkläre sich dadurch, dass es in Turkmenistan seinerzeit üblich gewesen sei, Arbeiter mit Naturalien zu entlohnen, da - wie allgemein bekannt - seinerzeit Gehälter nur zögerlich, nur zum Teil oder sehr häufig überhaupt nicht ausgezahlt worden seien. Dies erkläre, dass in der Praxis toleriert worden sei, dass sich Arbeitnehmer aus den Betrieben "bedienten", in denen sie angestellt seien. Die dadurch beim Abnehmer entstehenden Mengenverluste würden regelmäßig als Mittel zu Nachverhandlungen über den Preis der bezogenen Ware verwendet. So habe die Verkäuferin auch im Streitfall Gutschriften erteilt. Die Vermarktungsfiktion des Art. 17 Abs. 3 VO Nr. 3665/87 sei im Streitfall nicht entkräftet, weil die Warenlieferung vor dem Auftreten von Fehlmengen bereits vollständig verzollt worden sei. Dem telefonischen Hinweis eines Mitarbeiters der mit der Entladekontrolle befassten KÜG, dass in Turkmenistan Fehlmengen festgestellt, aber nicht in die Entladebescheinigungen aufgenommen worden seien, komme keine Bedeutung zu. Im Zuge des inzwischen eingestellten Strafverfahrens gegen den Geschäftsführer der Klägerin habe sich herausgestellt, dass der Hinweisgeber tatsächlich bei der Entladung der Erstattungsware in Turkmenistan nicht anwesend gewesen sei. Zudem habe sich der Hinweis auch nur auf die Einlagerung der Ware in ein Kühllager und nicht auf die Verzollung bezogen. Das ZFA E habe hieraus fehlerhaft geschlossen, dass die Entladebescheinigungen durch diesen Hinweis entwertet worden seien. Das ZFA habe jedoch verkannt, dass sich die Entladebescheinigungen auf die Ankunft der vollständigen Warenmengen im Drittland und nicht auf den später aufgetretenen Schwund bezögen. Im Übrigen hätten die staatliche turkmenische Handelsgesellschaft, eine Unterabteilung eines turkmenischen Ministeriums, und der Empfänger des Rindfleisches amtlich bestätigt, dass dieses vollständig und verzollt auf den Markt des Drittlandes gelangt sei. Die Klägerin beantragt, den Rückforderungsbescheid vom 30.11.1998 in der Fassung des Teilabhilfebescheides vom 20.08.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2005 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und hält an seiner Auffassung fest, dass die Beweiskraft der eingereichten Ankunftsnachweise durch die Ermittlungsergebnisse des ZFA entfallen sei, soweit es um die Einfuhr der verzeichneten Fehlmengen gehe. Die Feststellungen des ZFA seien aussagekräftig und gerichtsverwertbar, da sie auf Fehlmengendokumentationen des turkmenischen Handelsministeriums sowie auf Tabellen der vor Ort tätigen Prüfer der D-1 (D-1-Reports) beruhten. Diese belegten hinsichtlich der Fehlmengen die Unrichtigkeit der KÜG-Zertifikate. Aus den im Rahmen der zollfahndungsamtlichen Ermittlungen sichergestellten Unterlagen zu den KMZ 1 - 10 (Gutschriften an den Rechnungsempfänger F, Ukraine, Tabellen über Fehlmengen) ergebe sich eindeutig, dass der Rechnungsempfänger Fehlmengen reklamiert habe und diese Fehlmengen durch die Firmen G bzw. H durch Gutschriften ausglichen und damit auch anerkannt worden seien. Für die im Streitfall betroffenen KMZ 11, 12, 13 und 14 ergäben sich die aufgetretenen Fehlmengen aus den von den turkmenischen Stellen an ihren Vertragspartner, die Firma F/Ukraine (Rechnungsempfänger), übermittelten Daten. Auf Grundlage dieser Daten sei auch die Fehlmengenregulierung für alle KMZ zwischen der Firma F und der Firma H erfolgt. Darüber hinaus habe die Missionsreise des europäischen Amtes für Betrugsbekämpfung (OLAF) im Jahre 1999 nach Turkmenistan die Bestätigung der Fehlmengen in Bezug auf die KMZ 1 - 17 des Turkmenistankomplexes ergeben. Die Primärnachweise der D-1 seien im Umfang der festgestellten Fehlmengen unrichtig. Insofern seien die sichergestellten D-1-Reports als Vordokumente zu werten, die die inhaltliche Richtigkeit der vorgelegten KÜG-Primärnachweise in Bezug auf die überwiegende Menge der ausgeführten Waren bestätigten, im Übrigen aber widerlegten. Die nachträglich vorgelegten Unterlagen (TD 1, Schreiben des turkmenischen Ministeriums für Handel und Außenwirtschaftsbeziehungen vom 15.09.1999 und vom 05.06.2003) besagten nichts. Die Schreiben erfüllten nicht die an Nachweise gemäß Art. 18 Abs. 2 lit. a) VO Nr. 3665/87 gestellten Anforderungen. Die pauschale Erklärung, die Ausfuhrsendungen hätten den Markt des Bestimmungslandes erreicht, sei für eine Beweisführung nicht geeignet. Zweifel an der Richtigkeit der Bestätigungen ergäben sich zudem daraus, dass sie erst Jahre nach der tatsächlichen Einfuhr erfolgt seien. Mit Urteil vom 03.04.2009 (4 K 31/05) hat der Senat der Klage stattgegeben und den Rückforderungsbescheid vom 30.11.1998 in der Fassung des Teilabhilfebescheides vom 20.08.2004 und der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2005 aufgehoben. Der Bundesfinanzhof hat die Sache nach Zulassung der Revision mit Beschluss vom 08.04.2010 (VII B 150/09) an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen. Auf diesen Beschluss wird verwiesen. Im II. Rechtsgang trägt die Klägerin ergänzend vor, Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 1 VO Nr. 3665/87 sei eine Befugnis-Norm. Zweifel an der Ankunft der Erstattungsware im Drittland, auch hinsichtlich ihrer Menge, habe die Erstattungsstelle im Zahlungsverfahren nach Art. 5 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 geltend zu machen, sonst sei sie damit ausgeschlossen. Dies müsse jedenfalls dann gelten, wenn die Zweifel bereits im Zahlungsverfahren bestanden hätten, wie dies hier der Fall gewesen sei. Aus dem Zwischenbericht des ZFA vom 18.02.1998 ergebe sich, dass bereits am 04.08.1995 bzw. am 17.08.1995 Informationen über die Fehlmengen vorgelegen hätten. Die Freigabe der Sicherheiten sei erst im August und September 1995 sowie im März und April 1996 erfolgt. Die Ankunftsfiktion, die mit den KÜG-Bescheinigungen verbunden sei, sei nicht widerlegt. Kopien und Faxen komme kein Beweiswert zu. Der Beklagte trägt ergänzend vor, dass die Mitarbeiter der D-2 bzw. D-3, die die in der mündlichen Verhandlung im I. Rechtsgang vom 03.04.2009 genannten Berichte verfasst hätten, nicht hätten ermittelt werden können, so dass deren Vernehmung als Zeugen unmöglich sei. Art. 5 VO Nr. 3665/87 formuliere - neben dem als widerlegbares Indiz ausgestalteten Einfuhrnachweis - zusätzliche Anforderungen für den Nachweis der Einfuhr. Diese zusätzlichen Beweismittel dürften nur im Zahlungsverfahren gefordert werden, nach erfolgter Zahlung verbleibe nur die Rückforderung. Allerdings stehe Art. 5 VO Nr. 3665/87 einer Rückforderung nicht entgegen, wenn sich im Nachhinein herausstelle, dass die vorgelegten Einfuhrnachweise unzutreffend seien. Im Streitfall betroffen seien die KMZ 4, 6, 11, 12, 13 und 14. Er verweist insoweit auf die Zusammenstellung der Beweismittel im Ordner "Transportabwicklung Anlage 1-7", aus der sich die Ankunftsdaten in Turkmenistan, die Entladedaten und die Daten der Zollabfertigung ergäben. Es lasse sich anhand der jeweils angegebenen Mengen feststellen, dass die Fehlmengen bereits vor der Einfuhrabfertigung festgestellt worden seien. In Bezug auf die KMZ 11, 12 und 13 hätten zwar keine Entladeprotokolle sichergestellt werden können, er sei jedoch davon überzeugt, dass auch in diesen Fällen die Mengenfeststellungen unmittelbar nach Ankunft der KMZ und damit vor der jeweiligen Zollabfertigung erfolgt seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten dieses Verfahrens und des Verfahrens 4 K 31/05 sowie die Sachakten des Beklagten Bezug genommen.