4 K 158/12

Leitsatz: Eine sog. Pulsuhr, die als Warenzusammenstellung gemeinsam mit einem Brustgurt zum Messen der Herzfrequenz und weiterem Zubehör eingeführt wird, und die neben der Anzeige der Herzfrequenz über weitere Funktionen, wie etwa die Anzeige von Uhrzeit, Datum und Kalorienverbrauch sowie eine Stoppuhr und Weckfunktion verfügt, ist in Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 3 c) als Armbanduhr in die Position 9102 und nicht als medizinisches Gerät in die Position 9018 einzureihen(Rn.22) (Rn.23) . Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Widerruf der am 21.06.2011 und am 01.07.2012 erteilten verbindlichen Zolltarifauskünfte ist in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2012 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Nach Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.1992 (Zollkodex) wird eine begünstigende Entscheidung widerrufen oder geändert, wenn in anderen als den in Art. 8 bezeichneten Fällen eine oder mehrere Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Die Zollbehörde ist bereits dann zum Widerruf einer von ihr erteilten verbindlichen Zolltarifauskunft - dabei handelt es sich um eine begünstigende Entscheidung (BFH, Urteil vom 11.03.2004, VII R 20/01) - berechtigt, wenn sie nachträglich die Unrichtigkeit der Auskünfte feststellt, auch wenn der Antragsteller für die Unrichtigkeit der Tarifierung keine Ursache gesetzt hat (BFH, Urteil vom 11.03.2004, VII R 20/01; Witte, Zollkodex, Art. 12 Rn. 46). Vorliegend hat der Beklagte die Unrichtigkeit der verbindlichen Zolltarifauskünfte als Folge seiner geänderten Tarifierungsauffassung festgestellt. Diese geänderte Tarifierungsauffassung hält das Gericht für richtig. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften sowie des Bundesfinanzhofes (vgl. etwa EuGH, Urt. v. 20.06.1996, C-121/95, EuGHE 1996, I-3047 Rz. 13; BFH, Urt. v. 18.11.2001, VII R 78/00, v. 09.10.2001, VII R 69/00, v. 14.11.2000, VII R 83/99, v. 05.10.1999, VII R 42/98 und v. 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urt. v. 09.12. 1997, Rs. C-143/96, EuGHE 1997, I-7039 Rz. 14, und v. 19.05.1994, Rs. C-11/93, EuGHE 1994, I-1945 Rz. 11 und 12). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urt. v. 14.11.2000, VII R 83/9 und v. 05.10.1999 VII R 42/98, juris; Beschl. v. 24.10.2002, VII B 17/02). Kommen für die Einreihung von Waren zwei oder mehr Positionen in Betracht, geht nach der Allgemeinen Vorschrift 3 a) die Position mit der genaueren Warenbezeichnung der Position mit der allgemeineren Warenbezeichnung vor. Die Allgemeine Vorschrift 3 b) sieht vor, dass für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach der Allgemeinen Vorschrift 3 a) nicht eingereiht werden können, nach dem Bestandteil eingereiht werden, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht. Lässt sich ein charakterbestimmender Bestandteil nicht feststellen, wird die Ware nach der Allgemeinen Vorschrift 3 c) der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen zuletzt genannten Position zugewiesen. In Anwendung dieser Grundsätze kommt im Streitfall nur eine Einreihung in die Position 9102 in Betracht. In diese Position gehören Armbanduhren, Taschenuhren und ähnliche Uhren (einschließlich Stoppuhren vom gleichen Typ), ausgenommen Uhren der Position 9101. Die Position 9018, von der die Klägerin ausgeht, beschreibt u. a. medizinische Instrumente, Apparate und Geräte. Die Ware besteht aus verschiedenen Bestandteilen, nämlich der Uhr selbst, dem Brustgurt und verschiedenem weiteren Zubehör (Kabel, Fahrradhalterung etc.). Dabei handelt es sich um eine für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellung. Eine Einreihung als funktionale Einheit im Sinne der Anm. 3 zu Kapitel 90 i. V. m. Anm. 4 zum Abschnitt XVI kommt - anders als in den widerrufenen verbindlichen Zolltarifauskünften angenommen - nicht in Betracht, da die Pulsuhren nicht (nur) eine genau bestimmte Funktion ausüben können, wie es der Wortlaut der Anm. 4 zum Abschnitt XVI voraussetzt. Unstreitig können die Pulsuhren neben dem Messen der Herzfrequenz eine Vielzahl anderer Funktionen ausüben, so verfügen sie u. a. über eine Zeitmess-, eine Stoppuhr- oder auch eine Weckfunktion. Es handelt sich auch nicht um kombinierte Maschinen im Sinne der Anm. 3 zu Kapitel 90 i. V. m. Anm. 3 zum Abschnitt XVI, da die Bestandteile kein Ganzes bilden; die Pulsuhren können die meisten ihrer Funktionen völlig unabhängig von dem Brustgurt ausüben, so dass auch nicht von einer das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit, wie es der Wortlaut der Anm. 3 zu Abschnitt XVI verlangt, gesprochen werden kann. Eine Einreihung nach der Allgemeinen Vorschrift 1 scheidet daher aus. Eine Einreihung kann hier nur nach der Allgemeinen Vorschrift 3 erfolgen. Der Brustgurt, der ausschließlich für das Messen der Herzfrequenz benötigt wird, kann als medizinisches Gerät im Sinne der Position 9018 angesehen werden. Bei der Pulsuhr handelt es sich für sich genommen um eine Armbanduhr im Sinne der Position 9102. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Uhr neben dem Messen der Zeit eine Vielzahl anderer Funktionen ausüben kann. Nach den Erläuterungen zur Position 9102 gehören zu den Uhren dieser Position auch solche mit Datum oder Kalenderfunktion oder mehreren Sondereinrichtungen (Rn. 03.6) sowie Sportuhren z. B. auch mit eingebautem Tiefenmesser (Rn. 04.0). Ausdrücklich gehören zu dieser Position auch Uhren, die die Geschwindigkeit eines Läufers oder die Pulstätigkeit eines Kranken messen (Rn. 08.0). Es liegt daher auf der Hand, dass die streitgegenständlichen Uhren für sich genommen in die Position 9102 gehören. Das weitere Zubehör ist zolltariflich unerheblich. Keine der in Betracht kommenden Positionen ist im Sinne der Allgemeinen Vorschrift 3 a) genauer oder allgemeiner. Da die Armbanduhren - mit Ausnahme des Messens der Herzfrequenz - sämtliche Funktionen auch ohne den Brustgurt ausüben können, ohne weiteres als "normale" Armbanduhren genutzt werden können und die verschiedenen Funktionen keinesfalls alle notwendig sind, um die Herzfrequenz messen zu können (das kann allenfalls für die Zeitmessfunktion gelten), kann das Messen der Herzfrequenz bzw. der dafür erforderliche Brustgurt, auch wenn dieser auch ohne die Uhr genutzt werden kann, nicht als charakterbestimmender Bestandteil im Sinne der Allgemeinen Vorschrift 3 b) mit der Folge angesehen werden, dass die Warenzusammenstellung insgesamt in die Position 9018 eingereiht werden müsste. Vielmehr ist dem Beklagten dahin zuzustimmen, dass sich hier die einreihungserheblichen Funktionen zumindest gleichwertig gegenüberstehen. Dann ist die Ware nach der Allgemeinen Vorschrift 3 c) der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen in der Nomenklatur zuletzt genannten Position zuzuweisen, das ist hier die Position 9102. Zu einer anderen Betrachtung führen auch nicht die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 04.04.2013 nachgereichten verbindlichen Zolltarifauskünfte. Es ist nicht ersichtlich, dass sie für hinreichend vergleichbare Waren erteilt worden sind. So weist die Ware in der britischen verbindlichen Zolltarifauskunft als zusätzliche Funktionen lediglich einen Alarm und einen Kalender auf - deutlich weniger also als die streitgegenständliche Uhr. Die Ware in der österreichischen verbindlichen Zolltarifauskunft ist technisch völlig anders konzipiert, so misst sie den Puls über Handpulssensoren und verfügt ausweislich der Warenbeschreibung nicht über Zusatzfunktionen wie etwa eine Datumsangabe oder eine Weckfunktion. Da das Vorbringen im Schriftsatz vom 04.04.2013 nicht entscheidungserheblich war, musste dem Beklagten auch insoweit keine Stellungnahmemöglichkeit eingeräumt werden. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Klägerin wehrt sich gegen den Widerruf zweier verbindlicher Zolltarifauskünfte. Am 28.02.2010 beantragte die Klägerin die Erteilung von verbindlichen Zolltarifauskünften für zwei Varianten einer als Pulsuhr bezeichneten Ware (Pulsuhr X und Pulsuhr Y). Am 21.06.2011 sowie am 01.07.2011 erteilte der Beklagte die verbindlichen Zolltarifauskünfte DE ...7/...-1 und DE ...8/...-1, wobei er die Waren jeweils als medizinisches Gerät in die Unterposition 9018 9084 einreihte. Dabei ging er davon aus, dass es sich jeweils um eine funktionale Einheit im Sinne der Anm. 3 zu Kapitel 90 i. V. m. Anm. 4 zum Abschnitt XVI handele. Zu den Bestandteilen heißt es in Bezug auf die Pulsuhr X in der Warenbeschreibung: 1. eine Ausgabeeinheit in Form einer batteriebetriebenen Sportuhr, mit integrierter Empfangseinheit, bestimmt zur Anzeige der vom Sender (s. u.) gemessenen Herzfrequenz, mit Zeit-, Stoppuhr-, Weck- und Kalenderfunktion, mit Flüssigkristallanzeige und vier Bedientasten sowie einer PC-Schnittstelle. Die Einheit wird drahtlos verbunden mit einem Herzfrequenzsensor mit Sendeeinheit an einem gummielastischen Brustgurt, bestimmt zum Messen und Übertragen der Herzfrequenz. Beide zusammen bilden eine im Hinblick auf Umfang und Verwendungscharakter bestimmende funktionale Einheit, 2. ein USB Kabel mit PC-Clip, 3. eine CD-ROM mit Aufzeichnungen, 4. eine Kunststoffbox zum Transport des Gerätes, 5. eine Fahrradhalterung und eine Bedienungsanleitung. In Bezug auf die Pulsuhr Y ist die Warenbeschreibung zu 1. identisch, dann heißt es weiter: 2. eine Kunststoffbox zum Transport des Gerätes, 3. eine Fahrradhaltung, 4. Wechselarmband und eine Bedienungsanleitung. Mit Bescheid vom 21.11.2011 widerrief der Beklagte die verbindlichen Zolltarifauskünfte, weil sich seine Einreihungsauffassung dahin geändert hatte, dass es sich bei den in Rede stehenden Bestandteilen nicht um einen Herzfrequenzmesser in Form einer funktionalen Einheit, sondern um eine Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf, bestehend aus einer Armbanduhr mit mehreren Funktionen der Position 9102, einem Brustgurt mit Sensor der Position 9018 zur Übertragung der Herzfrequenz an die Empfangseinheit und weiterem Zubehör handele, bei der die Einreihung mangels charakterbestimmenden Bestandteils nach der letztgenannten Position (9102) erfolge. Am 07.12.2011 legte die Klägerin gegen die Widerrufsbescheide Einspruch ein. Die Geräte verfügten über eine Funktion zur EKG-genauen Herzfrequenzmessung. Aus den permanent gemessenen Daten würden eine durchschnittliche und eine maximale Herzfrequenz ermittelt, auf deren Grundlage individuelle Trainingsbereiche eingestellt werden könnten. Zudem würden der Kalorienverbrauch und die Fettverbrennung aufgezeichnet. Der Brustgurt mit Sensor übertrage die gewonnenen Daten und ermögliche die Auswertung durch die Pulsuhr. Unter Verwendung des mitgelieferten Softwarepaketes könnten die Daten über eine PC-Schnittstelle auf einen PC überspielt und dort weiterverarbeitet werden (Pulsuhr X). Für die Messungen sei eine Zeit- und Datumsangabe erforderlich, die Zeit- und Datumsangabe sei eine zwingende Notwendigkeit für die Erfassung der medizinischen Körperdaten. Zum Einspruch nahm das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) mit Schreiben vom 26.03.2012 Stellung. Die Ware verfüge über mehrere verschiedene Funktionen, die über die Ermittlung der Herzfrequenz hinausgingen (Uhrzeit, Datum, Wochentag, Rundenzeiten, Kalorienverbrauch, Weckalarm- und Stoppfunktion). Außer der Zeitangabe stünden die Funktionen in keinem Zusammenhang mit der Ermittlung der Herzfrequenz. Es handele sich um eine Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf. Die Bestandteile dienten einem gemeinsamen Verwendungszweck. Aufgrund der unterschiedlichen Funktionen liege auch keine funktionale Einheit im Sinne der Anm. 3 zu Kapitel 90 in Verbindung mit Anm. 4 zum Abschnitt XVI vor. Auch handele es sich nicht um Multifunktionsmaschinen im Sinne von Anm. 3 zu Kapitel 90 i. V. m. Anm. 4 zum Abschnitt XVI, weil es sich nicht um einen Maschinenkörper handele, der mehrere Tätigkeiten ausübe. Uhren, auch solche mit Stoppfunktion, gehörten nach der Erläuterung zur Position 9102, Rz. 4 zu den Sportuhren. Bei der Erweiterung des Anwendungsbereichs durch die Möglichkeit, die Herzfrequenz zu messen, handele es sich nicht um eine charakterbestimmende Funktion. Durch das gleichwertige Gegenüberstehen von Uhr und Brustgurt zur Messung der Herzfrequenz sei kein charakterbestimmender Bestandteil ermittelbar, die Einreihung erfolge in Anwendung der Allgemeinen Vorschrift 3 c) in die letztgenannte Position, hier die Position 9102. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 10.09.2012 zurückgewiesen. Zur Begründung wiederholt der Beklagte im Wesentlichen die Stellungnahme des BWZ vom 26.03.2012. Ergänzend verweist er auf die Erläuterungen zum Abschnitt XVI Rn. 67.0, wonach eine funktionale Einheit lediglich zur Ausübung einer genau bestimmten Funktion dienen müsse. Die streitgegenständlichen Uhren übten jedoch mehrere verschiedene Funktionen aus. Bei einer Multifunktionsmaschine im Sinne der Anm. 3 zu Kapitel 90 i. V. m. Anm. 3 zu Abschnitt XVI müsse es sich um einen Maschinenkörper handeln, der mehrere Tätigkeiten ausüben könne. Die Funktionen der Uhr und die Funktion des Brustgurts stünden sich gleichwertig gegenüber. Die Einreihung der Uhr in die Position 9102 werde auch durch die Erläuterungen zur Position 9102 Rz. 04.0 und Rz. 08.0 gestützt. Die Herzfrequenzmessung stelle nicht die charakterbestimmende Funktion dar. Mit ihrer am 20.09.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie wiederholt und vertieft die Einspruchsbegründung. Die Klägerin beantragt, die Widerrufsbescheide vom 21.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2012 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er wiederholt die Einspruchsbegründung und betont, die Funktion zur Ermittlung von medizinischen Körperdaten stelle nicht die charakterbestimmende, zentrale Funktion dar. Die Uhren böten verschiedene Funktionen, die auch ohne die Aufnahme der Herzfrequenz nutzbar seien. Daher sei von einem zumindest gleichwertigen Gegenüberstehen der Uhr mit den verschiedenen Funktionen und dem nur in Verbindung mit einem Brustgurt möglichen Messen der Herzfrequenz auszugehen. Diese Einreihungsauffassung werde auch von den Zollverwaltungen Frankreichs, Österreichs und Großbritanniens geteilt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte, die Sachakte des Beklagten und die vorliegenden Warenproben Bezug genommen.