4 K 157/16

Leitsatz: 1. Die Position 3006 KN erfasst ausschließlich Zubereitungen in Form von Gelen; ein Erzeugnis in Pulverform, das erst in Verbindung mit Wasser ein Gel entstehen lässt, fällt nicht unter die Position 3006 KN.(Rn.19) (Rn.21) (Rn.22) 2. Für Zubereitungen in Form von Gelen im Sinne der Position 3006 KN ist charakteristisch die Schmierstoffwirkung bzw. Reibungsminderung; eine unvollständige Ware der Position 3006 KN muss diese Merkmale aufweisen (AV 2 a).(Rn.23) 3. Gleitgele können als Körperpflegemittel der Position 3307 unterfallen; sie müssen aber zu diesem Zweck für den Einzelverkauf aufgemacht sein.(Rn.26) 4. Die Position 3824 KN stellt eine Auffangposition dar, die chemische Zubereitungen erfasst, wenn alle anderen Positionen der KN ausgeschlossen sind.(Rn.28) Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet das Gericht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO). Die zulässige Anfechtungsklage bleibt in der Sache ohne Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Rechtsgrundlage für den Widerruf der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 27.04.2015 ist die Vorschrift des Art. 9 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. Nr. L 302/1, berichtigt durch ABl. 1993 Nr. L 79/84, ABl. 1996 L 97/38 und Nr. L 321/23, mit späteren Änderungen - im Folgenden ZK -). In Art. 9 Abs. 1 ZK ist bestimmt, dass eine begünstigende Entscheidung widerrufen oder geändert wird, wenn in anderen als den in Art. 8 ZK bezeichneten Fällen eine oder mehrere der Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Bei einer verbindlichen Zolltarifauskunft handelt es sich um eine begünstigende Entscheidung im Sinne des Art. 9 Abs. 1 ZK (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 23.01.2018, 4 K 101/14, juris). Im Streitfall waren die Voraussetzungen der verbindlichen Zolltarifauskunft vom 27.04.2015, deren Gültigkeitsdauer am 03.02.2021 geendet hätte (vgl. Art. 12 Abs. 4 ZK i.V.m. Art. 252 Satz 1 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.7.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union, ABl. Nr. 343/1, mit späteren Änderungen), von Anfang an nicht erfüllt, Art. 9 Abs. 1 1. Alt. ZK. Im Hinblick auf das Vorbringen der Beteiligten merkt das erkennende Gericht im Einzelnen lediglich Folgendes an: 1. Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 6. September 2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.) und des Bundesfinanzhofs (BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, juris, Rn. 29).) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Einreihung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur KN). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Der Verwendungszweck des Erzeugnisses kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften des Erzeugnisses beurteilen lassen muss (EuGH, Urteil vom 5. September 2019, TDK-Lambda Germany GmbH, C-559/18, Rn. 27 m.w.N.) Der Verwendungszweck eines Erzeugnisses kann jedoch nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH, a.a.O.). Beschreibungen in Verkaufs- oder Herstellerprospekten, Auftrags- oder Lieferunterlagen, Werbeaussagen usw. gehören grundsätzlich nicht zu den objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware, sondern lediglich zu den Umständen, aus denen Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewonnen werden können (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 1/18, juris, Rn. 9; Urteil vom 23. Oktober 2018, VII R 19/17, juris, Rn. 6; EuGH, Urteil vom 17. März 2005, Ikegami, C-467/03, Rn. 25). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (KN) und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19. Januar 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9; Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, juris, Rn. 12). 2. Bei der streitgegenständlichen Ware handelt es sich um eine pulverförmige Zubereitung, welche in einer Kunststoffflasche mit einem Inhalt von 284 g abgefüllt ist. Die Ware ist als Handgleitmittel zu veterinärmedizinischen Zwecken für den Einzelverkauf aufgemacht. Die Zubereitung kann auf die Hände aufgetragen werden und ergibt in Verbindung mit Wasser ein Gleitgel. Alternativ kann das Pulver zur Herstellung größerer Mengen Gleitgel in Wasser eingerührt werden. Die Ware, die aus 25 % Polyethylenpolymer und 75 % Dispersionsmittel besteht, wird unter der Bezeichnung XXX vertrieben. Die streitgegenständliche Ware wird zudem im Rahmen des Geschlechtsverkehrs oder bei der Selbstbefriedigung Reibungsminderung eingesetzt. Das Gleitmittel erleichtert das Eindringen von Körperteilen und von Sexspielzeug in die Vagina bzw. den Anus. 3. Die streitgegenständliche Ware kann nicht in die Unterposition 3006 70 der Kombinierten Nomen eingereiht werden. Der Position 3006 der Kombinierten Nomenklatur unterfallen Pharmazeutische Zubereitungen und Waren im Sinne der Anmerkung 4 zu Kapitel 30. Ausweislich der Anmerkung 4 lit. ij des Kapitels 30 gehören zur Position 3006 Zubereitungen in Form von Gelen, die in der Human- oder Veterinärmedizin als Gleitmittel für Körperteile bei chirurgischen Operationen oder medizinischen Untersuchungen oder als Kontaktmittel zwischen dem Körper und den medizinischen Geräten verwendet werden. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System der Position 3006 heißt es, dass diese Zubereitungen in Form von Gelen meist Polyhydrxyalkohole (Glycerin, Propylenglykol etc.), Wasser und ein Bindemittel enthalten. Sie werden im Allgemeinen in der Human- oder Veterinärmedizin als Gleitmittel für Körperteile bei einer medizinischen Untersuchung (z.B. Vaginal-Gleitmittel) oder zwischen Körperteilen und der Hand des Arztes, Handschuhen oder medizinischen Instrumenten verwendet. Sie werden auch als Kontaktmittel zwischen dem Körper und medizinischen Geräten (z.B. Elektrokardiograf, Ultraschall-Geräte) eingesetzt (Rn. 50.1, 51.0). Bei der streitgegenständlichen Ware handelt es sich indes nicht um ein Gel, sondern um ein Pulver, das erst in Verbindung mit Wasser ein Gel entstehen lässt; die Ware fällt daher nicht unter die Position 3006 der Kombinierten Nomenklatur. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 2.a) Satz 1 zur KN jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder fertige Ware gilt, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. So liegt der Fall hier jedoch nicht. Für Zubereitungen in Form von Gelen im Sinne der Position 3006 der Kombinierten Nomenklatur ist charakteristisch die Schmierstoffwirkung bzw. Reibungsminderung, die die pulverförmige Ware der Klägerin aufgrund der noch fehlenden Zugabe von Wasser nicht aufweist. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf verweist, dass die streitgegenständliche Ware ausweislich der Produktaufschrift ein Schmiermittel für den Veterinärgebrauch sei, das als gepulverte Handseife auf die Hände aufgetragen werde, und deshalb eine rein "pharmazeutische Zubereitung" (3006) sei, die für die "Veterinärmedizin als Gleitmittel" (3006 70) hergestellt werde (vgl. Schriftsatz vom 23.10.2018), sei lediglich angemerkt, dass sie mit diesem Einwand schon aus dem Grunde nicht durchdringen kann, weil zur Position 3006 der Kombinierten Nomenklatur nur die in der Anmerkung 4 zum Kapitel 30 aufgeführten Erzeugnisse gehören. Dass und warum das Produkt der Klägerin keine Zubereitung in Form eines Gels darstellt, hat das erkennende Gericht vorstehend bereits ausgeführt. 4. Auch eine Einreihung der Ware unter die Position 3307 der Kombinierten Nomenklatur kommt nicht in Betracht. Der Position 3307 der Kombinierten Nomenklatur unterfallen "zubereitete Rasiermittel (einschließlich Vor- und Nachbehandlung), Körperdesodorierungsmittel, zubereitete Badezusätze, Haarentfernungsmittel und andere zubereitete Riech-, Körperpflege- oder Schönheitsmittel, anderweit weder genannt noch inbegriffen; zubereitete Raumdesodorierungsmittel, auch nicht parfümiert, auch mit desinfizierenden Eigenschaften". Die Klägerin verweist darauf, dass die streitgegenständliche Ware im Rahmen des Geschlechtsverkehrs oder bei der Selbstbefriedigung zur Reibungsminderung eingesetzt werde; das Gleitmittel erleichtere das Eindringen von Körperteilen und von Sexspielzeug in die Vagina bzw. den Anus. Das erkennende Gericht nimmt zwar in Übereinstimmung mit der Stellungnahme des Ausschusses für den Zollkodex (Fachbereich Zolltarifliche und Statistische Nomenklatur, Agrar/Chemie, 62. Sitzung des Ausschusses vom 14. bis 16.06.2011) an, dass Gleitgele der von der Klägerin beschriebenen Art grundsätzlich als Körperpflegemittel des Kapitels 33, da diese nicht nur als Gleitmittel wirken, sondern auch Feuchtigkeit spenden, anzusehen und in die Position 3307 der Kombinierten Nomenklatur einzureihen sind (vgl. NEH Pos 3307 KN). Zu den Positionen 3303 bis 3307 der Kombinierten Nomenklatur gehören indes Erzeugnisse dieser Art nur, wenn sie zu diesem Zweck auch für den Einzelverkauf aufgemacht sind (Anmerkung 4 zu Kapitel 33 KN). Da die in Rede stehende Ware nicht als vaginales Gleitgel für den Einzelverkauf aufgemacht ist, scheidet eine Einreihung unter die Position 3307 folglich aus. 5. Die Ware ist in die Position 3824 der Kombinieten Nomenklatur einzureihen. Die Position 3824 der Kombinierten Nomenklatur stellt eine Auffangposition dar, die - u.a. - "chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien, anderweit weder genannt noch inbegriffen" erfasst und anwendbar ist, wenn - wie hier - alle anderen Position der Kombinierten Nomenklatur ausgeschlossen worden sind (vgl. NEH Pos 3307 KN Rn. 06.0). Die in Rede stehende Ware besteht aus Polymeren und einem Dispersionsmittel, mithin aus chemischen Erzeugnissen des Kapitels 38 der Kombinierten Nomenklatur; sie ist nicht gemäß Anmerkung 1 lit. b) zu Kapitel 38 aus diesem Kapitel ausgeschlossen. Die "chemischen Zubereitungen" der Position 3824 der Kombinierten Nomenklatur sind "teils Mischungen (zu denen auch Emulsionen und Dispersionen gehören), teils Lösungen" (vgl. Rn. 09.0 Satz 1 der Erläuterungen zum HS). Die zur Position 3824 gehörenden Zubereitungen "bestehen in der Regel ganz oder teilweise aus chemischen Erzeugnissen" (vgl. Rn. 10.0 der Erläuterungen zum HS). 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben. Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf einer verbindlichen Zolltarifauskunft betreffend ein sog. Handgleitmittel-Konzentrat für die Veterinärmedizin. Die Klägerin beantragte am 19.12.2014 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für ein sog. Handgleitmittel-Konzentrat für die Veterinärmedizin. In ihrem Antrag beschrieb die Klägerin das Erzeugnis wie folgt: Handgleitmittel-Konzentrat für die Veterinärmedizin. Flasche mit 284 g netto. Wird mit Wasser angerührt zu einem dickflüssigen Gleitgel. Inhaltsstoffe laut Packung: Polyethylene Polymer 25 %, Dispersing Agent 75 %. Mit verbindlicher Zolltarifauskunft Nr. DE-xxx vom 04.02.2015 reihte das beklagte Hauptzollamt die Ware als "Zubereitung zur Herstellung eines Gels, das in der Veterinärmedizin als Gleitmittel bei medizinischen Untersuchungen verwendet wird" in die Unterposition 3006 70 der Kombinierten Nomenklatur (KN) ein. Mit Bescheid vom 27.04.2015 widerrief das beklagte Hauptzollamt die der Klägerin erteilte verbindliche Zolltarifauskunft unter Hinweis auf Art. 9 Abs. 1 i.V.m. Art. 12 Abs. 5 lit. a) iii) ZK. Es begründete den Widerruf damit, dass die bisherige Einreihungsauffassung nicht mehr aufrechterhalten werden könne, weil sowohl die Anmerkung 4 ij) zu Kapitel 30 KN als auch der Wortlaut der Unterposition 3006 70 KN eine Zubereitung in Form eines Gels erfordere. Die Ware sei vielmehr in die Position 3824 der KN einzureihen. In ihrem gegen den Widerruf gerichteten Einspruch wandte die Klägerin im Wesentlichen ein, dass die Ware aufgrund der ausgewiesenen Verwendung als Gleitgel für medizinische Untersuchungen unverändert der Unterposition 3006 70 KN zuzuweisen sei. Nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 2 a) zur Auslegung der Kombinierten Nomenklatur gelte jede Anführung einer Ware auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware aufweise. Das streitgegenständliche Pulver werde direkt auf den Händen angewandt und ergebe in Verbindung mit Wasser ein Gleitmittel. Dieses Gleitmittel stelle eine pharmazeutische Zubereitung der Position 3006 KN dar und nicht ein "anderes Erzeugnis der chemischen Industrie" der Position 3824 KN. Außerdem könne das Produkt im Rahmen des Geschlechtsverkehrs oder bei der Selbstbefriedigung zur Reibungsminderung eingesetzt werden. Das Gleitmittel erleichtere das Eindringen von Körperteilen und Sexspielzeug in Vagina bzw. Anus und verhindere damit Schmerzen. Auch diese Verwendung spreche für eine Einordnung als pharmazeutisches Produkt. Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.2016 unter Hinweis darauf zurück, dass die streitgegenständliche Ware von der Position 3006 KN nicht erfasst werde, weil es sich hierbei um ein Pulver und nicht um ein Gel handele. Zudem weise die Ware im vorliegenden Zustand (= Pulver) nicht die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der fertigen oder vollständigen Ware (= Gel) auf, so dass die AV 2 a) nicht herangezogen werden könne. Eine Einreihung in die Position 3307 KN scheide ebenfalls aus. Denn die Ware sei nicht als vaginales Gleitgel für den Einzelverkauf aufgemacht, was auch aus dem ausdrücklichen Hinweis auf der Flasche "For Veterinarian use only" deutlich werde. Die Einreihung der Ware erfolge deshalb nach ihrer stofflichen Beschaffenheit. Da es sich um eine pulverförmige Zubereitung aus Polymeren (25 %) und einem Dispersionsmittel (75 %) handele, sei die Ware in die Position 3824 der KN als "Zubereitung der chemischen Industrie" einzureihen. Mit ihrer am 17.06.2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren fort. Sie rügt zunächst, dass sich die angefochtene Einspruchsentscheidung nicht mit der Einspruchsbegründung auseinandersetze, was bereits insoweit ermessensfehlerhaft sei. Der Schluss, dass die Zubereitung chemische Inhaltsstoffe beinhalte, die Ware daher als Zubereitung der chemischen Industrie einzureihen sei, sei apodiktisch, von oberflächlicher Betrachtung und falsch. Im Übrigen verweist sie darauf, dass jede Anführung eines Stoffes in einer Position der KN für diesen Stoff sowohl in reinem Zustand als auch gemischt oder in Verbindung mit anderen Stoffen gelte. Jede Anführung von Waren aus einem bestimmten Stoff gelte zudem für Waren, die ganz oder teilweise aus diesem Stoff bestünden. Diese Beschaffenheitsgleichheit sei vorliegend gegeben, da das Pulver sowohl unmittelbar, z.B. auf den Händen angewandt werden könne und so einen unmittelbaren Gleiteffekt verursache als auch in Verbindung mit Wasser ebenfalls ein Gleitmittel erzeuge. Die ursprüngliche Einreihung sei richtig gewesen. Die Ware sei jedenfalls offenkundig kein Erzeugnis der chemischen Industrie (Position 3824) im Sinne "eines Bindemittels für Gießereiformen oder andere chemische Erzeugnisse", sondern eine rein "pharmazeutische Zubereitung (Position 3006). Schließlich würden Produkte der hier in Rede stehenden Art nicht über den industriellen Großhandel vertrieben, sondern seien in jedem Drogeriemarkt oder jeder Apotheke erhältlich. Zudem könnten Gleitmittel wie das in Rede stehende Erzeugnis auch im Rahmen des Geschlechtsverkehrs oder bei der Selbstbefriedigung eingesetzt werden. Sie - die Klägerin - vertreibe das Produkt auch als Gleitgel für Menschen, was ebenfalls für die Einordnung der Ware als pharmazeutisches Produkt spreche. - Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Klageschrift Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 27.04.2015 sowie die Einspruchsentscheidung vom 19.05.2016 aufzuheben. Das beklagte Hauptzollamt beantragt, die Klage abzuweisen. Sie verteidigt die angefochtenen Bescheide mit den Gründen der Einspruchsentscheidung. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt. ...