4 K 120/18

Leitsatz: § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG erfasst nur die Aufnahme in ein Steuerlager im Steuergebiet.(Rn.28) Die Erstattung von Tabaksteuer bei Einlagerung von Tabakwaren in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat richtet sich nach § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 TabStG.(Rn.29) Die Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG auf Steuerlager im Steuergebiet verstößt nicht gegen die Diskriminierungsverbote gemäß Art. 9 Abs. 2 S. 2 VerbrStSystRL und Art. 110 Abs. 1 AEUV oder die Warenverkehrsfreiheit gemäß Art. 34, 35 AEUV.(Rn.31) (Rn.39) Die Klage, über die im Einverständnis der Beteiligten (...) durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) entschieden wird, ist im Hinblick auf einen auf Art. 33 Abs. 6 Richtlinie 2008/118/EG über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9, 12; VerbrStSystRL) gestützten Erstattungsantrag unzulässig (I.) und im Übrigen unbegründet (II.). I. Soweit die Klägerin im Erörterungstermin ihr Begehren ausdrücklich auch auf Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL gestützt hat, ist die Klage unzulässig, weil die Voraussetzungen von § 44 Abs. 1 FGO insoweit nicht erfüllt sind. Nach § 44 Abs. 1 FGO, die auf die von der Klägerin erhobene Verpflichtungsklage (§ 101 FGO) anwendbar ist, ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, nur zulässig, wenn das Vorverfahren über diesen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Gegenstand des Antrags vom 10. Juli 2012 und des Vorverfahrens - und damit Streitgegenstand der Klage - war lediglich ein auf § 32 TabStG gestütztes Erstattungsbegehren im Hinblick auf den Vortrag der Klägerin, dass die Mehrmenge in ein Steuerlager in B aufgenommen worden sei. Für die Verpflichtungssituation ist die Existenz einer negativen Verwaltungsentscheidung und die damit verbundene Konkretisierung der Sach- und Rechtslage kennzeichnend. In diesem Fall wird der Streitgegenstand nicht allein durch die begehrte Rechtsfolge und den Klagegrund bestimmt, sondern durch die gesetzliche Anspruchsgrundlage präzisiert und umgrenzt (FG Köln, Urteil vom 23. November 2016, 4 K 2012/12, juris, Rn. 47 m.w.N.). Ein Erstattungsanspruch auf der Grundlage von Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL wurde von keinem Beteiligten rechtlich erwogen noch erfolgte im Einspruchsverfahren tatsächlicher Vortrag zu den Erstattungsvoraussetzungen, nämlich insbesondere der Festsetzung und der Entrichtung der Tabaksteuer in B. Daher unterscheidet er sich vom Antrag nach § 32 TabStG hinsichtlich des Klagegrundes und der behaupteten Anspruchsgrundlage. II. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die Ablehnung des Erstattungsantrags vom 10. Juli 2012 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 S. 1 FGO), weil sie keinen Anspruch auf Erstattung von ... € Tabaksteuer hat. Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus § 32 Abs. 1 Satz 1 Tabaksteuergesetz i.d.F. vom 1. April 2012 (TabStG) (dazu 1. bis 4.) noch würde er - die Zulässigkeit der Klage insoweit unterstellt - aus Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL folgen (dazu 5.). 1. Die Voraussetzungen der Erstattung richten sich im vorliegenden Fall nach § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 TabStG. Danach wird die Tabaksteuer auf Antrag erstattet, wenn Tabakwaren unter Steueraufsicht aus dem Steuergebiet in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden. Die Beförderung aus dem Steuergebiet erfasst auch die Aufnahme in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a TabStG). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Da die Mehrmenge weder vom Versandverfahren erfasst war noch die Versendung mit einem Begleitdokument gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92 über ein vereinfachtes Begleitdokument für die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die sich bereits im steuerrechtlich freien Verkehr des Abgangsmitgliedstaats befinden (ABl. L 369, 17) erfolgte, fand die Beförderung nicht unter Steueraufsicht statt. 2. Ein Erstattungsanspruch ergibt sich nicht aus § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG. Danach wird die Tabaksteuer erstattet, wenn die Tabakwaren in ein Steuerlager aufgenommen werden. § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG erfasst nur die Aufnahme in ein Steuerlager im Steuergebiet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 TabStG), nicht jedoch die hier erfolgte Aufnahme in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat. Zwar enthält die Definition des Steuerlagers in § 5 Abs. 1 TabStG keine geografische Beschränkung. Die Klägerin hat auch auf verschiedene Vorschriften hingewiesen, in denen - anders als bei § 32 Abs. 1 TabStG - ausdrücklich zwischen Steuerlagern im Steuergebiet und in anderen Mitgliedstaaten unterschieden wird. Die systematische Stellung des Wortes "Steuerlager" in § 32 Abs. 1 S. 1 Var. 1 TabStG macht allerdings deutlich, dass nur Steuerlager im Steuergebiet gemeint sind. Die Erstattungstatbestände in § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG unterscheiden nämlich zwischen der Aufnahme in ein Steuerlager einerseits (Var. 1) und der Verbringung aus dem Steuergebiet andererseits entweder in Form der Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat (Var. 2) oder der Ausfuhr (Var. 3). Wie bereits dargelegt (oben 1.) erfasst die Beförderung aus dem Steuergebiet auch die Aufnahme in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat. Mit anderen Worten ist die Aufnahme in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat eine Form der Verbringung aus dem Steuergebiet gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 TabStG. Dessen Voraussetzung, insbesondere der Transport unter Steueraufsicht, würde umgangen werden, wenn man die Aufnahme in ein Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat gleichzeitig als Fall von § 32 Abs. 1 S. 1 Var. 1 TabStG betrachten würde. Aus der Zuständigkeitsregel des § 48 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 2 Tabaksteuerverordnung i.d.F. vom 1. Juli 2011, der die Zuständigkeit für den Erstattungsantrag festlegt, kann man nicht schließen, dass das Steuerlager auch in einem anderen Mitgliedstaat liegen kann. 3. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs von § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG auf Steuerlager im Steuergebiet verstößt nicht gegen das Diskriminierungsverbot aus Art. 9 Abs. 2 S. 2 VerbrStSystRL. Danach wenden die Mitgliedstaaten insbesondere im Hinblick auf Erstattung und Erlass der Verbrauchsteuern auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Verfahren an. Über den Wortlaut hinaus erfasst die Norm Differenzierungen nach dem Ort, an dem sich ein erstattungsrelevanter Sachverhalt zuträgt (FG Hamburg, Urteil vom 9. Juni 2017, 4 K 122/15, juris, Rn. 66). Zwar unterscheidet § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG hinsichtlich der Voraussetzungen für die Erstattung von Tabaksteuer bei Aufnahme in ein Steuerlager zwischen Sachverhalten im Steuergebiet und solchen in anderen Mitgliedstaaten (dazu a). Dies stellt jedoch keine unzulässige Diskriminierung dar (dazu b). a) Bei den Voraussetzungen der Erstattung der Tabaksteuer im Falle der Aufnahme von Tabakwaren in ein Steuerlager unterscheidet § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG nach dem Ort des Steuerlagers: Bei deren Aufnahme in ein Steuerlager im Steuergebiet enthält § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG außer der Aufnahme ins Steuerlager keine weiteren Voraussetzungen. Im Falle der Aufnahme in einem anderen Mitgliedstaat ist die Erstattung gemäß § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 TabStG dagegen nur dann möglich, wenn die Waren unter Steueraufsicht transportiert wurden. b) Diese unterschiedliche Behandlung stellt keine unzulässige Diskriminierung von Tabakwaren, die in einen anderen Mitgliedstaat transportiert werden, - und damit keine unzulässige Beschränkung des Binnenmarkts - dar. Unabhängig von der Frage, ob und in welcher Ausprägung der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch für fakultative Steuervergünstigungen gilt (vgl. die Vorlagefrage in BFH, Beschluss vom 8. Juni 2021, VII R 44/19; EuGH, Urteil vom 15. Juni 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Rn. 42 ff., prüft die Verhältnismäßigkeit einer tabaksteuerrechtlichen mitgliedstaatlichen Vorschrift in einem nichtharmonisierten Regelungsbereich), zu denen auch die Erstattungsnorm des Art. 11 Abs. 1 VerbrStSystRL gehört, kann eine unterschiedliche Behandlung nicht gegen Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VerbrStSystRL verstoßen, wenn die VerbrStSystRL selbst dies erlaubt (vgl. EuGH, Urteil vom 15. Juni 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Rn. 41. Dort prüft der EuGH, ob die Richtlinie 92/12/EWG - die frühere VerbrStSystRL - dem Erlass einer bestimmten mitgliedstaatlichen Vorschrift entgegensteht). Dies ist hier der Fall. aa) Die unionsrechtliche Grundlage von § 32 TabStG ist Art. 11 Abs. 1 VerbrStSystRL. Danach kann die Verbrauchsteuer für in den steuerrechtlich freien Verkehr überführte verbrauchsteuerpflichtige Waren auf Antrag einer betroffenen Person von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt wurden, in den von den Mitgliedstaaten festgelegten Situationen und zu den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, erstattet oder erlassen werden. Damit ist in der VerbrStSystRL festgelegt, dass die Mitgliedstaaten - sofern sie überhaupt eine Erstattung vorsehen - die Erstattung von Voraussetzungen abhängig gemacht werden dürfen, die der Verhinderung von Steuerhinterziehung oder Missbrauch dienen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH zur Warenverkehrsfreiheit, nach der die wirksame steuerliche Kontrolle einen zwingenden Grund des Allgemeinwohls darstellt (zur Tabaksteuer: EuGH, Urteil vom 15. Juni 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Rn. 43; s.a. Englisch, Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht, in: Schaumburg/ders. [Hrsg.], Europäisches Steuerrecht, 2. Auflage 2020, Rn. 7.289; FG Hamburg, Urteil vom 9. Juni 2017, 4 K 122/15, juris, Rn. 69). Das Erfordernis, Waren unter Steueraufsicht in einen anderen Mitgliedstaat zu transportieren, dient zweifellos der Vorbeugung von Steuerhinterziehung oder Missbrauch. Art. 11 Abs. 1 VerbrStSystRL gestattet es den Mitgliedstaaten, unterschiedliche Nachweispflichten für Sachverhalte im Steuergebiet und in andere Mitgliedstaaten vorzusehen, sofern es hierfür sachliche Gründe gibt. Diese sachlichen Gründe liegen darin, dass sich die Zugriffs- und Kontrollmöglichkeiten der deutschen Zollverwaltung auf die Tabakwaren, für die Tabaksteuer entstanden ist, unterscheiden, je nachdem, ob sie sich im Steuergebiet oder in einem anderen Mitgliedstaat befinden. Bei der Aufnahme in ein Zolllager im Steuergebiet können die deutschen Behörden den Wareneingang selbst direkt überprüfen. Außerdem besteht die Möglichkeit der Beschlagnahme gem. § 215 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b AO. Befinden sich die Tabakwaren dagegen in einem Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat, ist die deutsche Zollverwaltung auf die Amtshilfe der Behörden in diesem Mitgliedstaat angewiesen, wodurch die Warenüberwachung erschwert wird. Unerheblich ist, wenn das hierdurch hervorgerufene Risiko des Missbrauchs gering ist, solange es besteht (so ausdrücklich zur Tabaksteuer: EuGH, Urteil vom 15. Juni 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, Rn. 45). Diese Betrachtung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, die diskriminierende Mitwirkungs- oder Nachweispflichten für grundsätzlich verhältnismäßig hält (s. die Nachweise bei Englisch, Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote im direkten Steuerrecht, in: Schaumburg/ders. [Hrsg.], Europäisches Steuerrecht, 2. Auflage 2020, Rn. 7.291 Fn. 3). bb) Außerdem kann das Erfordernis der Beförderung unter Steueraufsicht keine diskriminierende Erstattungsvoraussetzung sein, weil Art. 34 Abs. 1 VerbrStSystRL verlangt, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren, die sich in einem Mitgliedstaat bereits im steuerrechtlich freien Verkehr befinden, in einen anderen Mitgliedstaat nur unter Mitführung eines Begleitdokuments gemäß Art. 21 VerbrStSystRL - und damit unter Steueraufsicht - transportiert werden dürfen. Wenn die VerbrStSystRL selbst dies (nur) für den Transport zwischen den Mitgliedstaaten fordert, wäre es widersprüchlich, wenn man es den Mitgliedstaaten verbieten würde, die Erstattung einer Tabaksteuer von der Erfüllung dieser Voraussetzung abhängig zu machen. cc) Unabhängig davon bestätigt die Existenz von Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL, dass die VerbrStSystRL in der vorliegenden Konstellation, in der es noch nicht zu einer Doppelbesteuerung gekommen ist, eine Erstattung nicht gebietet. Nach dieser Vorschrift muss die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag erstattet oder erlassen werden, wenn die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats feststellen, dass der Steueranspruch in diesem Mitgliedstaat entstanden ist und die Steuerschuld dort auch erhoben wurde. Diese Richtlinienvorschrift dürfte unmittelbar anwendbar sein, soweit sie in § 32 TabStG nicht vollständig umgesetzt wurde. Dies ist jedenfalls im Hinblick auf die in Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL genannte Erstattungsvoraussetzung, dass die Steuer im Empfangsmitgliedstaat entstanden und erhoben worden ist, der Fall. Die Entstehung und Erhebung der Tabaksteuer im Empfangsmitgliedstaat spielt für § 32 TabStG keine Rolle. Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL dürfte auch hinreichend inhaltlich genau und unbedingt sein (zu den Voraussetzungen der unmittelbaren Anwendbarkeit einer Richtlinie s. Haratsch/Koenig/Pechstein, Europarecht, 11. Aufl. 2018, Rn. 402). Offenbleiben kann im Streitfall, ob die Erstattung nach Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL voraussetzt, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren tatsächlich unter Verwendung eines Begleitdokuments (Art. 34 Abs. 1 VerbrStSystRL) versandt wurden. Wäre dies bei der obligatorischen Erstattungsnorm des Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL der Fall, dürfte es erst Recht nicht verboten sein, dies bei der fakultativen Erstattungsnorm des Art. 11 Abs. 1 VerbrStSystRL zu verlangen. Erlaubte Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL dagegen die Erstattung von Tabaksteuer auch ohne Transport unter Steueraufsicht, wäre die hier vertretene Lesart von § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG ebenfalls unionsrechtlich unbedenklich. Es wäre dann nämlich klar, dass die VerbrStSystRL nur im Falle der Erhebung der Tabaksteuer in einem anderen Mitgliedstaat - und nicht bereits bei Eingang in ein dortiges Steuerlager - die Erstattung der zuvor in einem anderen Mitgliedstaat entstandenen Tabaksteuer vorsieht. 4. Für die Anwendung des steuerlichen Diskriminierungsverbots in Art. 110 Abs. 1 AEUV und die Warenverkehrsfreiheit gemäß Art. 34, 35 AEUV gelten die vorstehenden Ausführungen zu Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VerbrStSystRL sinngemäß. 5. Schließlich hätte die Klägerin auch aus einem unmittelbar anwendbaren Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL keinen Erstattungsanspruch, selbst wenn die Klage insoweit zulässig sein sollte (oben I.) und die Erstattung nach dieser Vorschrift nicht vom Transport der Tabakwaren unter Steueraufsicht abhängig wäre (oben 3.b)cc)). Es ist nämlich unbekannt, ob für die hier in Rede stehenden Zigaretten tatsächlich ... Tabaksteuer entstanden ist und erhoben wurde. Selbst wenn ein Steuerbescheid auffindbar wäre, müsste die Klägerin nachweisen, dass sich die Besteuerung gerade auf die Zigaretten bezogen hat, für die die hier in Rede stehende Tabaksteuer entstanden ist. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben. Die Klägerin begehrt die Erstattung von Tabaksteuer. Am 4. April 2012 verbrachte die Klägerin im Steuerversandverfahren DE-XXX eine Lieferung Zigaretten nach A (B). Beim Empfang der Sendung und Aufnahme ins Steuerlager dokumentierte die Empfängerin, die C S.A., eine Mehrmenge von 100.000 Zigaretten, die nicht im elektronischen Versanddokument (e-VD) genannt war. Die Mehrmenge bestand aus 60.000 Zigaretten der Marke X (Ident-Nr. xxx) und 40.000 Zigaretten der Marke Y (Ident-Nr. xxx). Die Mehrmenge war zwar in den Lieferscheinen und den Handelsrechnungen dokumentiert, wurde jedoch für das Steuerversandverfahren nicht übernommen, weil die entsprechenden Materialstammdaten fehlten. Auf die Steuererklärung der Klägerin setzte der Beklagte mit Tabaksteuerbescheid vom 18. Juni 2012 (Stb. x-1/12) für die Mehrmenge ... € Tabaksteuer fest. Die Mehrmenge sei beim Versand von Tabakwaren aus dem Steuerlager der Klägerin in einem anderen EU-Mitgliedstaat (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 TabStG) festgestellt worden. Mit der Entnahme der Tabakwaren aus dem Steuerlager der Klägerin sei die Tabaksteuer entstanden, weil sich kein weiteres Steueraussetzungsverfahren oder ein Zollverfahren angeschlossen habe. Als Inhaberin des Steuerlagers sei die Klägerin Steuerschuldnerin (§ 15 Abs. 4 Nr. 1 TabStG). Mit Schreiben vom 10. Juli 2012 beantragte die Klägerin - zusammen mit dem später zurückgenommenen Einspruch gegen den Tabaksteuerbescheid - die Erstattung der Tabaksteuer gem. § 32 Abs. 1 TabStG. Die Empfängerin habe die Mehrmenge in ihr Steuerlager aufgenommen. In den Handelsunterlagen sei die Sendung korrekt abgebildet worden. Gegen den Bescheid vom 14. November 2012, mit dessen Ziff. 2 der Beklagte den Erstattungsantrag gemäß § 32 Abs. 1 TabStG mangels Rechtsgrundlage ablehnte, legte die Klägerin mit Schreiben vom 11. Dezember 2012 Einspruch ein. Der Tatbestand von § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG stelle allein auf die Aufnahme in ein Steuerlager ab, ohne dass dies räumlich auf das Steuergebiet beschränkt sei. Dies ergebe sich aus der Definition des Steuerlagers in § 5 Abs. 1 TabStG. Daher sei auch die Aufnahme in das Steuerlager eines anderen Mitgliedsstaats erstattungswürdig. § 32 Abs. 1 TabStG sei entweder ohne geografische Beschränkung auszulegen oder das Unionsrecht sei direkt anzuwenden, weil Art. 11 VerbrStSystRL nicht richtig umgesetzt worden sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 (RL x-2/12) wies der Beklagte den Einspruch gegen die Ablehnung des Erstattungsantrags zurück. Die Voraussetzungen von § 32 Abs. 1 Satz 1 TabStG lägen nicht vor. Der Erstattungstatbestand der Aufnahme in ein Steuerlager sei auf Vorgänge im Steuergebiet beschränkt. Aus dem Urteil des FG Hamburg 4 K 122/15 ergebe sich nichts anders, da es sich auf Tabakwaren bezogen habe, die aus einem anderen Mitgliedstaat ins Steuergebiet verbracht worden seien. Der hier in Rede stehende Transport hätte nur dann zur Erstattung der Tabaksteuer führen können, wenn er unter Steueraufsicht erfolgt wäre. Mit der am 7. November 2018 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Erstattungsanspruch ergebe sich aus § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG. Die Vorschrift enthalte keine ungeschriebene Voraussetzung, dass sich das Steuerlager im Steuergebiet befinden müsse. Die Definition des Steuerlagers in § 5 Abs. 1 TabStG, die im Wesentlichen Art. 4 Nr. 11 VerbrStSystRL entspreche, enthalte keine geografische Beschränkung. Dem stehe nicht hingegen, dass die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Voraussetzungen für die Zulassung eines Steuerlagers auf ihr Hoheitsgebiet beschränkt seien. Das TabStG unterscheide an verschiedenen Stellen nach dem Ort des Steuerlagers: §§ 11 Abs. 1, 12 Abs. 4, 13 Abs. 1 erfassten Steuerlager im Steuergebiet, §§ 7 Abs. 1, 14 Abs. 3 TabStG bezögen sich auf Steuerlager in einem anderen Mitgliedstaat und § 12 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 behandelten Steuerlager im Steuergebiet und in anderen Mitgliedstaaten. § 15 Abs. 2 definiere zwar den Ort des Steuerlagers nicht. Da die Steuer nur im Steuergebiet entstehen könne, müsse es sich um ein Steuerlager im Steuergebiet handeln. Diese Vorschriften zeigten, dass das TabStG Steuerlager im Steuergebiet nicht grundsätzlich anders bewerte als solche in anderen Mitgliedstaaten. Die systematische Stellung des § 32 TabStG im Abschnitt über Steuervergünstigungen, also unabhängig von den Vorschriften über die Tabaksteuerentstehung, zeige, dass es nicht auf den Ort des Steuerlagers ankomme. Der Zweck von § 32 TabStG sei es zu verhindern, dass Tabakwaren im Inland unversteuert verbraucht würden. Dies werde erreicht, wenn nachgewiesen sei, dass die Waren in (irgendeinem) Steuerlager aufgenommen worden seien. Wo sie anschließend verbraucht würden, sei unerheblich. Der Gesetzgeber habe sich in § 32 TabStG bewusst gegen eine geographische Beschränkung der Steuerlager entschieden. Aus der Zuständigkeitsregel des § 48 Abs. 3 i.V.m. § 5 Abs. 2 Tabaksteuerverordnung ergebe sich, dass es für die Zuständigkeit des Erstattungsantrags nicht auf den Ort des Steuerlagers, sondern auf den Sitz des Antragstellers ankomme. Aus Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL ergebe sich nichts für den vorliegenden Fall. Bei dieser Vorschrift gehe es um die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, die im vorliegenden Fall (noch) nicht zu erwarten sei. Der Ausschluss der Erstattungsmöglichkeit im vorliegenden Fall führe zu einer systemwidrigen Doppelbesteuerung, weil im normalen weiteren Verlauf die Tabakwaren aus dem dortigen Steuerlager entnommen werden würden. Nach dem Urteil des FG Hamburg 4 K 122/15 sei das Diskriminierungsverbot des Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VerbrStSystRL verletzt, wenn sich die Erstattung nach diskriminierenden Kriterien richte. Dies sei hier der Fall, da der Beklagte nach dem Ort des Steuerlagers differenziere. Zwar obliege es nach Art. 11 VerbrStSystRL grundsätzlich den Mitgliedstaaten, Erstattungstatbestände zu schaffen. Wenn sie dies jedoch täten, dürften sie bei deren Anwendung nicht diskriminieren. Eine Rechtfertigung für die Diskriminierung sei nicht ersichtlich. Sollte damit der grenzüberschreitende Handel mit Tabakwaren des freien Verkehrs verhindert werden, sei zu berücksichtigen, dass der Versand der Mehrmenge nicht absichtlich erfolgt sei. Solche Arbeitsfehler träten in seltenen Fällen auf, sodass sich aus einer diskriminierenden Anwendung des Erstattungstatbestandes keine Lenkungswirkung ergäbe. Dass beim Transport im Steueraussetzungsverfahren zwischen deutschen und innerunionalen Transporten unterschieden werde, stelle nun deswegen keine verbotene Diskriminierung dar, weil die Erwägungsgründe 19 und 25 VerbrStSystRL diese unterschiedliche Behandlung ausdrücklich erlaubten. Eine ähnliche Ausnahme gebe es für die vorliegende Konstellation gerade nicht. Schließlich verstoße die Beschränkung des Erstattungstatbestandes gegen das Diskriminierungsverbot nach Art. 35 AEUV. Die einschränkende Auslegung von § 32 TabStG stelle eine diskriminierende Maßnahme gleicher Wirkung dar, weil der innergemeinschaftliche Handel schlechter gestellt werde als nationale Sachverhalte. Das Unterscheidungskriterium für die Ungleichbehandlung, nämlich der Ort des Steuerlagers, sei unionsrechtlich unzulässig. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 14. November 2012, Ziff. 2, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2018 (RL x-2/12) zu verpflichten, ihr ... € Tabaksteuer zu erstatten. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend führt er aus: § 15 Abs. 2 Nr. 1 TabStG meine nur Steuerlager im Steuergebiet, weil das Tabaksteuergesetz nur die Steuerentstehung im Steuergebiet regeln könne. Dasselbe gelte für § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 TabStG, weil es sich um einen Erstattungstatbestand für Waren des freien Verkehrs handele, die sich im Geltungsbereich des Tabaksteuergesetzes befänden. Die Erstattung der Tabaksteuer für aus dem Steuergebiet verbrachte Waren des freien Verkehrs sei nur unter den Voraussetzungen von § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 und 3 TabStG möglich, deren Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Art. 33 Abs. 6 VerbrStSystRL stehe der klägerischen Auffassung entgegen. Bei Aufnahme von Tabakwaren in das Steuerlager eines anderen Mitgliedstaates werde die dortige Steuer gerade nicht erhoben. Zwar habe das FG Hamburg im Urteil 4 K 122/15 Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VerbrStSystRL so ausgelegt, dass eine Diskriminierung auch dann vorliege, wenn nach dem Ort, an dem sich ein erstattungsrelevanter Sachverhalt zutrage, differenziert werde. Dies müsse jedoch im Kontext der hier in Rede stehenden Konstellation verstanden werden. Der Zweck dieser Vorschrift sei die Gleichbehandlung von inländischen und sonstigen Unionswaren. Im Verfahren 4 K 122/15 sei es um die Erstattung der Tabaksteuer für ein in ein deutsches Steuerlager aufgenommene Ware, die aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates gestammt habe, gegangen. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch um die Erstattung einer Ware aus dem freien Verkehr Deutschlands, die in ein ... Steuerlager aufgenommen worden sei. In diesem Fall liege keine Diskriminierung nach der Herkunft der Waren vor, da die Erstattung der deutschen Tabaksteuer bei Aufnahme in ein Steuerlager außerhalb des Tabaksteuergebiets unabhängig von der Herkunft der Ware nicht vorgesehen sei. Zwar meine das FG Hamburg, dass Art. 9 Abs. 2 Satz 2 VerbrStSystRL betroffen sei, wenn nach dem Ort des erstattungsrelevanten Sachverhalts differenziert werde. Daraus könne man indes nicht ableiten, dass der nationale Gesetzgeber bei der Steuerentstehung im Inland stets identische Erstattungsregelungen für die Beförderung und Einlagerung in anderen Mitgliedstaaten vorsehen müsse. Es entspreche vielmehr der Systematik der VerbrStSystRL, dass die Mitgliedstaaten jeweils nur für das eigene Verbrauchsteuergebiet Erstattungsregelungen träfen und sich hinsichtlich grenzüberschreitender Sachverhalte auf die Umsetzung der VerbrStSystRL beschränkten. Art. 35 AEUV sei nicht verletzt, weil § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 TabStG auch für Tabakwaren des freien Verkehrs, die innerunional gehandelt würden, eine Erstattungsmöglichkeit vorsähe, deren Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt seien. Die Unterschiede bei den Erstattungsvoraussetzungen in § 32 Abs. 1 Satz 1 Var. 1 und Var. 2 TabStG seien in den Art. 11 und 33 bis 36 VerbrStSystRL angelegt. Zudem seien sie aus Gründen der Steueraufsicht und der aus einer Beförderung in andere Mitgliedstaaten folgenden Notwendigkeit des Zusammenwirkens der Zollverwaltungen gerechtfertigt. Bei Beförderungen in einen anderen Mitgliedstaat werde die Steueraufsicht durch ein e-VD sichergestellt. In den §§ 11 und 12 TabStG werde zwischen Beförderungen von Tabakwaren im Steuergebiet und solchen mit Berührungen an anderen Mitgliedstaaten differenziert. Dabei werde deutlich, dass für die Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat stets eine Sicherheit zu leisten sei (§ 11 Abs. 3 TabStG). Auch dies sei keine Diskriminierung, sondern von den Erwägungsgründen 19 und 25 der VerbrStSystRL ausdrücklich gedeckt. ...