4 K 130/20

Leitsatz: Kennzeichnung der sinngemäß auf die EUSt anwendbaren Zollvorschriften durch den Zusatz "mutatis mutandis - m.m.".(Rn.21) Entstehung der EUSt-Schuld ist nicht abhängig von der Entstehung der Zollschuld im selben Mitgliedstaat.(Rn.30) Jedenfalls eine 17-monatige Nutzung eines Kraftfahrzeugs ist eine erlöschensschädliche Verwendung i.S.v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK m.m.(Rn.34) (Rn.36) Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. I. Der Einfuhrabgabenbescheid vom 13. Mai 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2020 ist, soweit er EUSt festsetzt, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). 1. Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der EUSt ist Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) Var. 1 der Verordnung (EU) 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1; UZK) in seiner gemäß § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG sinngemäß anwendbaren Fassung (im Folgenden: Art. 79 Abs. 1 UZK mutatis mutandis - m.m.). a) Wenn eine Vorschrift des EU-Rechts (hier: Art. 79 UZK) nicht kraft eines unionsrechtlichen Anwendungsbefehls in Deutschland gilt, sondern sie aufgrund der Verweisung des § 21 Abs. 2 UStG ins deutsche (EUSt-)Recht inkorporiert wird und damit als deutsches Bundesrecht mit dem sinngemäß abgeänderten Inhalt gilt, wird dies mit dem Zusatz "mutatis mutandis (m.m.)" kenntlich gemacht (so auch Wasiak, BDZ Fachteil 2022, F37, F43: "Art. 87 UZK mutatis mutandis"). Eine Kennzeichnung hält der Senat - anders als bei Verweisungen auf Vorschriften derselben Rechtsebene (z.B. § 155 S. 1 FGO, § 173 S. 1 VwGO) - für erforderlich, um deutlich zu machen, dass die durch § 21 Abs. 2 UStG inkorporierten Vorschriften des EU-Zollrechts nur die Rechtsnatur der Delegationsnorm - UStG als einfaches Bundesrecht - haben können und nicht als EU-Recht gelten (ausführlich: Bender, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 21, Rn. 153 ff., i.E.). Die Formulierung "mutatis mutandis" bedeutet "mit den nötigen Abänderungen" (www.duden.de/rechtschreibung/mutatis_mutandis) und bezeichnet konzise den Umstand, dass bei einer Norm Bedeutungsanpassungen vorgenommen wurden, die für den Regelungsbereich, auf den die Norm übertragen werden soll, nötig sind. Der EuGH übersetzt mit "mutatis mutantis" das Wort "sinngemäß" in § 21 Abs. 2 UStG ins Englische (Arbeitsübersetzungen der EuGH-Vorlagen des FG Düsseldorf vom 11. Dezember 2019, 4 K 473/19 Z,EU, Rn. 4 [C-7/20], und des FG Hamburg vom 2. Juni 2021, 4 K 130/20, Rn. 3 [C-368/21], abrufbar unter: https://curia.europa.eu). Die bisherige Kennzeichnung der entsprechend auf die EUSt anzuwendenden Vorschriften mit "analog" (FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 25. Januar 2021, 4 K 47/18, UR 2021, 283, Rn. 49, 54 f. u.a.; Beschluss vom 2. Juni 2021, 4 K 130/20, UR 2021, 560, Rn. 20; Urteil vom 7. Juni 2021, 4 K 140/17, ZfZ 2021, 313, Rn. 38) wurde zurecht als ungenau bezeichnet (Kühl, MwStR 2022, 270, 272) und wird daher aufgegeben. b) Nach dem Wortlaut von Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) Var. 1 UZK entsteht die Einfuhrzollschuld für einfuhrabgabenpflichtige Waren, wenn eine in den zollrechtlichen Vorschriften festgelegte Verpflichtung in Bezug auf das Verbringen von Nicht-Unionswaren in das Zollgebiet der Union nicht erfüllt worden ist. Der als deutsches Bundesrecht geltende Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) UZK m.m. ist - vorbehaltlich der nachfolgenden Ergänzung - so zu lesen, dass unter denselben Voraussetzungen die EUSt entsteht. c) Durch die jüngere Rechtsprechung des EuGH insbesondere in den Rechtssachen Eurogate/DHL und Federal Express (ausführlich Bender, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 21 Rn. 230 ff., i.E.) wurde geklärt, dass die in Umsetzung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; im Folgenden: MwStSystRL) sinngemäß anzuwendenden Zollvorschriften auf die EUSt richtlinienkonform dahingehend auszulegen sind, dass eine zollrechtliche Vorschrift nur dann entsprechend angewendet werden kann mit der Folge, dass EUSt entsteht, wenn der steuerbare Umsatz der Einfuhr i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL vorliegt (so bereits FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 25. Januar 2021, 4 K 47/18, UR 2021, 283, Rn. 46). Diese unionsrechtliche Vorgabe lässt sich im UStG mühelos abbilden, weil § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG nur den steuerbaren Umsatz der Einfuhr von Gegenständen im Inland kennt, nicht jedoch den steuerbaren Umsatz der zollrechtlichen Pflichtverletzung. d) Diese Einfuhr muss im Umsatzsteuergebiet (§ 1 Abs. 2 S. 1 UStG) erfolgt sein, weil sie - vorbehaltlich einer evtl. Anwendbarkeit des Art. 87 Abs. 4 UZK m.m. - nur dann in Deutschland steuerbar ist. Mangels Regelungen im UStG ist der Ort der Einfuhr in richtlinienkonformer Auslegung des UStG anhand der Art. 30, 60 f. MwStSystRL zu ermitteln. Die "Einfuhr eines Gegenstands" wird in Art. 30 Abs. 1 MwStSystRL beschrieben als die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Art. 29 AEUV befindet, in die EU. Ort der Einfuhr ist grundsätzlich der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zur Zeit der Verbringung in die EU befindet (Art. 60 MwStSystRL). e) Mithin lautet der unionsrechtskonform ausgelegte EUSt-Entstehungstatbestand des Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) Var. 1 UZK m.m. vollständig, dass die EUSt-Schuld entsteht, wenn eine zollrechtliche Verpflichtung in Bezug auf das Verbringen von Nicht-Unionswaren in das EU-Zollgebiet nicht erfüllt wurde und eine Einfuhr im Umsatzsteuergebiet (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, Art. 30 Abs. 1, 60 f. MwStSystRL) vorliegt. 2. Die Voraussetzungen des so verstandenen EUSt-Schuldentstehungstatbestands sind im Streitfall erfüllt. a) Eine zollrechtliche Pflichtverletzung im Sinne von Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) Var. 1 UZK m.m. liegt vor. Der Kläger hat bereits in Bulgarien gegen die Pflicht zur Gestellung des Fahrzeugs gemäß Art. 135 Abs. 1 UZK verstoßen. Die Voraussetzungen für eine konkludente Überführung des Fahrzeugs in die vorübergehende Verwendung lagen nicht vor, da der Kläger in Deutschland ansässig ist, weshalb die Voraussetzungen von Art. 250 Abs. 2 Buchst. c) UZK nicht vorlagen und auch keine Ausnahmevorschrift zur Anwendung kommt. Folgerichtig hat der Kläger die Klage gegen die Festsetzung von Zoll (4 K 10/20) zurückgenommen. b) Die mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr des Fahrzeugs erfolgte (erst) im deutschen Mehrwertsteuergebiet. Zwar fand die zollrechtliche Pflichtverletzung bereits in Bulgarien statt. Dessen Indizwirkung für den Ort der Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, Rn. 48) wurde jedoch widerlegt. Im Urteil vom 8. September 2022 (C-368/21) hat der EuGH nämlich Art. 30 und 60 MwStSystRL so ausgelegt, dass der mehrwertsteuerrechtliche Ort der Einfuhr eines in einem Drittstaat zugelassenen Fahrzeugs, das unter Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften in die EU verbracht wird, in dem Mitgliedstaat liegt, in dem derjenige, der den zollrechtlichen Pflichtenverstoß begangen hat, ansässig ist und das Fahrzeug tatsächlich nutzt. Der EuGH hat damit die vom Kläger vertretene Auffassung abgelehnt, dass eine vorübergehende Verwendung eines Fahrzeugs in der EU - unabhängig vom Erlöschen - keine mehrwertsteuerrechtliche Einfuhr sei. Auf der Grundlage der rechtlichen Wertungen des EuGH-Urteils vom 8. September 2022 erfolgte die Einfuhr des hier in Rede stehenden Fahrzeugs im deutschen Mehrwertsteuergebiet, weil der in Deutschland ansässige Kläger das Fahrzeug aus Georgien nach Deutschland verbracht und hier von März 2019 bis jedenfalls August 2021 genutzt hat. 3. Anders als der Kläger meint, ist die entsprechende Anwendung der Zollvorschriften gemäß § 21 Abs. 2 UStG nicht davon abhängig, dass der zollrechtliche Verstoß im Umsatzsteuergebiet erfolgt. Dieses Erfordernis ergibt sich weder aus dem UStG (dazu a) noch aus der MwStSystRL (dazu b). a) Zwar hatte der Bundesgesetzgeber bei Schaffung des § 21 Abs. 2 UStG vor Augen, dass Zoll und EUSt gleichzeitig entstehen. Nur dann lässt sich die von § 21 Abs. 2 UStG bezweckte Verwaltungsvereinfachung (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, Bericht des Abgeordneten Dr. Dr. h.c. Toussaint, BT-Drucks. zu V/1581, S. 17. Zustimmend zitiert in BFH, Urteil vom 3. Mai 1990, VII R 71/88, BFHE 161, 260, 261 f.) erreichen. § 21 Abs. 2 UStG ist jedoch so auszulegen, dass er auch in der vorliegenden Konstellation die zollrechtlichen Vorschriften ins UStG inkorporiert. Der Wortlaut von § 21 Abs. 2 UStG enthält keine Anhaltspunkte dafür, dass der Verweis auf die Zollvorschriften nur gelten soll, wenn die Zollschuld in Deutschland entstanden ist. Rechtssystematisch betrachtet sind das (weitgehend unionsrechtliche) Zollrecht und das EUSt-Recht voneinander geschiedene Rechtsgebiete. Daraus folgt, dass es nicht zwingend zu einem Gleichlauf von Zollschuld und EUSt-Schuld kommen muss. Dies erkennt auch der BFH an, wenn er postuliert, dass die Frage, ob und inwieweit eine Vorschrift des Zollrechts im Einklang mit Sinn und Zweck der EUSt als Teil der Mehrwertsteuer steht, für jede Bestimmung einer eigenen Prüfung bedarf (BFH, Urteil vom 26. April 1988, VII R 124/85, BFHE 153, 463, 464 f.; Urteil vom 3. Mai 1990, VII R 71/88, BFHE 161, 260, 263; Urteil vom 13. November 2001, VII R 88/00, UR 2002, 376, 379). Im Übrigen deutet nichts im UStG darauf hin, dass trotz steuerbarer Einfuhr i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG der Verweis auf die zollrechtlichen Vorschriften einschränkend im klägerischen Sinne verstanden werden soll und damit zwar ein steuerbarer Umsatz vorläge, es aber keinen Steuerschuldtatbestand gäbe. Im Gegenteil würde ohne den Verweis des § 21 Abs. 2 UStG auf die entsprechend anzuwendenden Zollvorschriften die EUSt-Schuld gemäß § 38 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstehen. b) Die MwStSystRL ist nicht so auszulegen, dass ein Mitgliedstaat die Einfuhrmehrwertsteuer nur festsetzen darf, wenn auch die Zollschuld in diesem Mitgliedstaat entstanden ist. Art. 2 Abs. 1 Buchst. d) MwStSystRL definiert den steuerbaren Umsatz der Einfuhr von Gegenständen. Hieraus folgt die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, nationale Vorschriften zu erlassen, nach denen immer dann, wenn dieser Einfuhrtatbestand verwirklicht wird, die Einfuhrmehrwertsteuer gegenüber einem Steuerschuldner festgesetzt werden kann. Wie dies rechtstechnisch umgesetzt wird, bleibt weitgehend den Mitgliedstaaten überlassen. Auch Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL verbietet es den Mitgliedstaaten nicht, die Einfuhrmehrwertsteuer festzusetzen, wenn der Zoll anderenorts entstanden ist. Diese Vorschrift setzt voraus, dass eine Ware bereits im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne eingeführt ist. Nur in diesem Fall müssen Steuertatbestand und Steueranspruch von Zoll und Mehrwertsteuer zum selben Zeitpunkt eintreten. Die Norm trifft jedoch keine Aussage dazu, welcher Zeitpunkt maßgeblich ist, wenn zuerst der Zoll entsteht und sodann die Einfuhrmehrwertsteuer. 4. Der Kläger ist EUSt-Schuldner gemäß §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 79 Abs. 3 Buchst. a) UZK m.m. Nach Art. 79 Abs. 3 Buchst. a) UZK m.m. ist EUSt-Schuldner, wer gegen die zollrechtliche Verpflichtung gemäß Art. 79 Abs. 1 UZK verstoßen hat. Im Streitfall ist dies der Kläger, weil er die zollrechtliche Verpflichtung der Gestellung verletzt hat (oben 2.a). 5. Die EUSt-Schuld ist nicht nach § 21 Abs. 2 UStG i.V.m. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK m.m. erloschen. Nach Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK erlischt eine nach Art. 79 UZK entstandene Einfuhrzollschuld, wenn - vorbehaltlich von Art. 124 Abs. 6 UZK - den Zollbehörden nachgewiesen wird, dass die Waren nicht verwendet oder verbraucht, sondern aus dem EU-Zollgebiet verbracht worden sind. Es ist fraglich, ob die MwStSystRL es verbietet, diese Vorschrift entsprechend auf die EUSt anzuwenden. Der EuGH hat im Urteil vom 7. April 2022 (Kauno teritorine muitine, C-489/20) zu einem Einfuhrschmuggelfall entschieden, dass der Erlöschenstatbestand des Art. 124 Abs. 1 Buchst. e) UZK nicht auf die Einfuhrmehrwertsteuer angewendet werden dürfe. Bei Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK stellt sich außerdem die Frage, ob die Vorschrift deshalb nicht auf die EUSt anwendbar ist, weil der materiell-rechtliche Aspekt der (Nicht-)Verwendung einer Ware bei der Einfuhrmehrwertsteuer bereits auf Tatbestandsebene berücksichtigt wird (keine Einfuhr ohne Eingang der Ware in den Wirtschaftskreislauf der EU) und daher auf der Ebene des Erlöschens nicht erneut berücksichtigt werden darf. Dies kann jedoch im Streitfall dahinstehen, da jedenfalls eine 17-monatige Verwendung eines Fahrzeugs in Deutschland von einer Dauer ist, die das Erlöschen der EUSt-Schuld gemäß Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK m.m. ausschließt. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass auch eine sehr viel kürzere, möglicherweise auch einmalige Benutzung einer Ware im Umsatzsteuergebiet eine erlöschensschädliche Verwendung i.S.v. Art. 124 Abs. 1 Buchst. k) UZK m.m. sein kann. 6. An der Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der EUSt (§ 11 UStG) bestehen keine Bedenken. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben. Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) auf ein unter Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften in die Europäische Union (EU) verbrachtes Fahrzeug. Der in Deutschland seit mehreren Jahren ansässige und gemeldete Kläger georgischer Staatsangehörigkeit erwarb im Januar 2019 in Georgien einen in Georgien auf seinen Namen zugelassenen Toyota Land Cruiser LC 200 (Fahrgestellnummer XXX) mit dem amtlichen georgischen Kennzeichen XXX (im Folgenden: Fahrzeug). Zur Finanzierung des Kaufpreises verpfändete er das in seinem Eigentum stehende Fahrzeug an eine georgische Bank. Im März 2019 fuhr der Kläger mit dem Fahrzeug von Georgien über die Türkei, Bulgarien, Serbien, Ungarn und Österreich nach Deutschland, ohne das Fahrzeug in der EU bei einer Einfuhrzollstelle zu gestellen. In Deutschland benutzte der Kläger das Fahrzeug für private und - was der Beklagte bestreitet - geschäftliche Fahrten. Am 27. März 2019 wurde das Fahrzeug vom Beklagten kontrolliert. Auf dem Fahrersitz saß der Sohn des Klägers A, der unter derselben Wohnanschrift gemeldet ist wie der Kläger. Der Kläger war Beifahrer. Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 13. Mai 2019 AT/S/00/XXX setzte der Beklagte ... € Zoll und ... € EUSt gegen den Kläger fest. Der Kläger habe das Fahrzeug entgegen seiner Pflicht aus Art. 139 UZK nicht an der ersten EU-Zollstelle gestellt. Daher sei das Fahrzeug vorschriftswidrig in das EU-Zollgebiet verbracht worden, sodass eine Einfuhrzollschuld gemäß Art. 79 Abs. 1 Buchst. a) UZK entstanden sei. Der Kläger sei Zollschuldner gemäß Art. 79 Abs. 3 Buchst. a) UZK, weil er zur Gestellung verpflichtet gewesen wäre. Die EUSt sei in entsprechender Anwendung der genannten Zollvorschriften gemäß § 21 Abs. 2 UStG entstanden. Am 6. Februar 2020 wurde das Fahrzeug bei einer Verkehrskontrolle am XXX in Hamburg kontrolliert. Am 23. September 2020 wurde es verbotswidrig abgestellt im Y-Weg in Hamburg vorgefunden. Zuletzt fiel es am 23. Oktober 2020 wegen eines Verstoßes gegen straßenverkehrsrechtliche Vorschriften auf und wurde abgeschleppt. Den mit Schreiben vom 22. Mai 2019 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2020 (RL xxx/19), zugestellt am 10. Januar 2020, als unbegründet zurück. Mit seiner am 9. Februar 2020 unter dem Aktenzeichen 4 K 10/20 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Nachdem der Senat das Verfahren hinsichtlich der EUSt mit Beschluss vom 9. Dezember 2020 abgetrennt hatte (4 K 130/20), hat der Kläger die Klage 4 K 10/20 am 4. Januar 2021 zurückgenommen. Mit Beschluss vom 21. Dezember 2020 hat der Einzelrichter das Verfahren bis zur Vorabentscheidung des EuGH in der Rechtssache C-7/20 ausgesetzt. Nachdem der EuGH mit Urteil vom 3. März 2021 entschieden hatte, wurde das Verfahren wieder aufgenommen und mit Beschluss vom 25. Mai 2021 auf den Senat zurückübertragen. Mit Beschluss vom 2. Juni 2021 hat der Senat das Verfahren erneut ausgesetzt und ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH mit den folgenden Fragen gerichtet: 1. Sind die Art. 30 und 60 der Richtlinie 2006/112/EG dahingehend auszulegen, dass der mehrwertsteuerrechtliche Ort der Einfuhr eines in einem Drittland zugelassenen Transportmittels, das unter Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften in die Union verbracht wird, in dem Mitgliedstaat liegt, in dem der zollrechtliche Verstoß begangen und das Transportmittel erstmals in der Union als Transportmittel benutzt wurde, oder in dem Mitgliedstaat, in dem derjenige, der den zollrechtlichen Pflichtenverstoß begangen hat, ansässig ist und das Fahrzeug dort nutzt? 2. Für den Fall, dass der Ort der Einfuhr in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland liegt: Verstößt es gegen die Richtlinie 2006/112/EG, insbesondere deren Art. 30 und 60, wenn eine mitgliedstaatliche Vorschrift den Art. 87 Abs. 4 [UZK] für entsprechend auf die Einfuhrmehrwertsteuer anwendbar erklärt? Vor dem EuGH hat der Kläger mitgeteilt, dass sich das Fahrzeug seit dem 16. August 2021 wieder in Georgien befinde. Dort werde es von seinem Bruder geschäftlich genutzt. Mit Urteil vom 8. September 2022 (C-368/21) hat der EuGH nur die erste Vorlagefrage wie folgt beantwortet: Die Art. 30 und 60 der Richtlinie 2006/112/EG [...] sind dahin auszulegen, dass der mehrwertsteuerrechtliche Ort der Einfuhr eines in einem Drittstaat zugelassenen Fahrzeugs, das unter Verstoß gegen zollrechtliche Vorschriften in die Europäische Union verbracht wird, in dem Mitgliedstaat liegt, in dem derjenige, der den zollrechtlichen Pflichtenverstoß begangen hat, ansässig ist und das Fahrzeug tatsächlich nutzt. Der Kläger beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid vom 13. Mai 2019 AT/S/00/XXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2020 (RL xxx/19) aufzuheben, soweit damit EUSt festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag. Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen. Auf sie sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25. Oktober 2022 wird ergänzend Bezug genommen.