4 K 24/23

Leitsatz: 1. Das Argument der Unionsrechtswidrigkeit der mitgliedstaatlichen Vorschrift betrifft die Frage, ob die festgesetzte Steuer überhaupt entstanden ist, was grundsätzlich nicht Gegenstand des Billigkeitsverfahrens ist.(Rn.32) Diese Rüge bezieht sich nicht auf einen gesetzlichen Regelungsüberhang im Einzelfall, sondern auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung.(Rn.34) 2. Die Rechtswidrigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids kann nur dann als unbillig in der Sache berücksichtigt werden, wenn Gründe vorgetragen werden, die es rechtfertigen, dass von den gegebenen Rechtsbehelfen kein Gebrauch gemacht worden ist bzw. deren Verfolgung gleichsam unzumutbar war. Es ist grundsätzlich nicht Sinn des § 227 AO, die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung dadurch auszuhöhlen, dass die Finanzbehörden gezwungen werden, im Billigkeitsverfahren nochmals sachlich auf einen bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfall einzugehen, sofern nicht ausnahmsweise ganz besondere Gründe dafür vorliegen. Dabei ist der Grundsatz zu berücksichtigen, dass es Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Rechte und Interessen durch fristgerechte Einlegung von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln selbst zu wahren.(Rn.37) 3. Siehe auch Urteil vom 18. März 2025, 4 K 11/23. I. Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten gemäß § 79a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) durch den Berichterstatter und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. II. Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet. Die Ablehnung der von der Klägerin beantragten Billigkeitsmaßnahme nach § 227 der Abgabenordnung (AO) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 101 Satz 1 1. Alt FGO. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 227 AO sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen haben. In der wirtschaftlichen Situation liegende persönliche Billigkeitsgründe sind im Streitfall weder geltend gemacht worden noch ersichtlich, so dass allein sachliche Unbilligkeit in Betracht kommt. Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 28. November 2016 (GrS 1/15, BStBl II 2017, 393) betont hat, handelt es sich bei dem Begriff der Unbilligkeit i.S.v. § 227 AO um einen gerichtlich überprüfbaren Rechtsbegriff und um die gesetzliche Voraussetzung einer behördlichen Ermessensentscheidung. Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheint. Das ist der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - i.S.d. begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Dies wiederum kann seinen Grund entweder in Gerechtigkeitsgesichtspunkten oder in einem Widerspruch zu dem der gesetzlichen Regelung zu Grunde liegenden Zweck haben. Allerdings dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem - sich lediglich in einem Einzelfall zeigenden - ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme. Insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 34/17, BFH/NV 2019, 736, Rn. 15 ff. m.w.N.). Nach diesen Maßgaben liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 227 AO nicht vor. Die streitgegenständliche Nachbesteuerung entspricht äußerlich dem Gesetz (unter 1.) Mit ihrer Argumentationslinie, der Erlaubnisvorbehalt sei angesichts einer Unionsrechtswidrigkeit unbeachtlich, kann die Klägerin im Billigkeitsverfahren nicht gehört werden (unter 2.). Die Steuerentstehung angesichts der erloschenen Erlaubnis ist auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgebrachten weiteren Gesichtspunkte kein Fall der sachlichen Unbilligkeit im Sinne eines vom Besteuerungszweck und der Steuersystematik ungewollten und unbilligen Regelungsüberhangs (unter 3.). 1. Die streitgegenständliche Nachbesteuerung entspricht äußerlich dem Gesetz. Die Klägerin war bei Anwendung des gesetzlichen Erlaubnisvorbehalts nach § 9 Abs. 4 des Stromsteuergesetzes (StromStG) nicht berechtigt, nach § 9 Abs. 2 StromStG steuerbegünstigten Strom zu entnehmen. 2. Mit ihrer Argumentationslinie, der Erlaubnisvorbehalt sei angesichts einer Unionsrechtswidrigkeit unbeachtlich, kann die Klägerin im Billigkeitsverfahren nicht gehört werden. Das Argument der Unionsrechtswidrigkeit der mitgliedstaatlichen Vorschrift betrifft nämlich die Frage, ob die mit der Steueranmeldung festgesetzte Steuer überhaupt entstanden ist, was grundsätzlich nicht Gegenstand des Billigkeitsverfahrens ist (unter a). Das ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gerichtete Argument der Klägerin ist auch nicht ausnahmsweise im Billigkeitsverfahren zu würdigen (unter b). a) Das Argument der Unionsrechtswidrigkeit der mitgliedstaatlichen Vorschrift betrifft die Frage, ob die mit der Steueranmeldung festgesetzte Steuer überhaupt entstanden ist, was grundsätzlich nicht Gegenstand des Billigkeitsverfahrens ist. Die Klägerin hat vorgebracht, der in § 9 Abs. 4 StromStG geregelte Erlaubnisvorbehalt sei eine rein formale Begünstigungsvoraussetzung und verstoße gegen Unionsrecht, denn er führe nach der Auslegung durch die Zollverwaltung zu unverhältnismäßigen und gegen den Effektivitätsgrundsatz verstoßenden Folgen. Sie beruft sich dabei auf die EuGH-Rechtsprechung zur Unionsrechtswidrigkeit der Versagung unionaler Steuerbefreiungen wegen rein formaler Verstöße (EuGH, Urteil vom 7. November 2019, C-68/18, Petrotel-Lukoil, m.w.N.; siehe zum Stand der Rechtsprechung auch BFH, Urteil vom 17. Oktober 2023, VII R 50/20, BFH/NV 2024, 341, Rn. 34 ff.; Friedenhagen in ZfZ 2022, 130). Diese Rüge bezieht sich damit nicht auf einen gesetzlichen Regelungsüberhang im Einzelfall, sondern auf die Frage, ob die festgesetzte Steuer überhaupt entstanden ist, also auf die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Wäre eine im Einzelfall maßgebliche Voraussetzung in § 9 StromStG abstrakt generell unionsrechtswidrig, dann wäre der Steuerbescheid im Anfechtungswege aufzuheben bzw. im Verpflichtungswege zu erteilen (vgl. BFH, Urteil vom 29. August 2023, VII R 1/23 (VII R 44/19), Rn. 42 ff.; FG Hamburg, Urteil vom 1. Februar 2019, 4 K 58/15, juris, Rn. 39). b) Das ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gerichtete Argument der Klägerin ist auch nicht ausnahmsweise im Billigkeitsverfahren zu würdigen. Die mit der Steueranmeldung vom 6. Oktober 2021 in der Fassung der Änderungsanmeldung vom 22. Dezember 2021 gemäß § 168 Satz 1 AO erfolgte Steuerfestsetzung ist bestandskräftig. Die Klägerin hat mit dem Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 14. Januar 2022 ihre Einsprüche gegen die Steueranmeldungen vom 6. Oktober 2021 (RL xxx/21) und 22. Dezember 2021 (RL xxx-2/21) ausdrücklich zurückgenommen. Dass der Beklagte mit seinem Schriftsatz vom 8. Oktober mitgeteilt hat, das Einspruchsverfahren RL xxx-2/21 als nicht erledigt anzusehen, ändert gemäß § 362 Abs. 2 AO nichts an der verfahrensbeendenden Wirkung der Rücknahmeerklärung. Die Rechtswidrigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids kann nur dann als unbillig in der Sache berücksichtigt werden, wenn Gründe vorgetragen werden, die es rechtfertigen, dass von den gegebenen Rechtsbehelfen kein Gebrauch gemacht worden ist bzw. deren Verfolgung gleichsam unzumutbar war. Es ist grundsätzlich nicht Sinn des § 227 AO, die Bestandskraft einer Steuerfestsetzung dadurch auszuhöhlen, dass die Finanzbehörden gezwungen werden, im Billigkeitsverfahren nochmals sachlich auf einen bestandskräftig abgeschlossenen Steuerfall einzugehen, sofern nicht ausnahmsweise ganz besondere Gründe dafür vorliegen. Dabei ist der Grundsatz zu berücksichtigen, dass es Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Rechte und Interessen durch fristgerechte Einlegung von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln selbst zu wahren (FG Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2008, 3 K 124/06, EFG 2008, 1516, Rn. 32, unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 11. August 1987, VII R 121/84, BStBl. II 1988, 512; siehe auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 46 ff., Stand Juli 2023 m.w.N.). Eindeutige Versäumnisse des Wirtschaftsbeteiligten während des Festsetzungsverfahrens einschließlich des Rechtsbehelfsverfahrens können grundsätzlich nicht im Billigkeitswege zu seinen Gunsten korrigiert werden (FG Münster, Urteil vom 27. Juni 1997, 11 K 2406/97 E, juris; FG München Urteil vom 8. September 1997, 13 K 1914/97, juris). Der Wirtschaftsbeteiligte muss sich daran festhalten lassen, dass er Einwendungen gegen die Festsetzung nicht rechtzeitig vorgebracht hat (FG Düsseldorf, Beschluss vom 5. Juli 1985, V 393/84 A, juris). Auch wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist, kommt eine Korrektur im Billigkeitsverfahren nur in Betracht, wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (Oellerich in Gosch, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 4, Stand Oktober 2020, m.w.N.). Solche besonderen Umstände hat die Klägerin weder vorgetragen noch sind diese vorliegend ersichtlich, so dass eine ausnahmsweise Berücksichtigung der gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gerichteten Einwendungen der Klägerin im Billigkeitsverfahren nicht angezeigt ist. Die Klägerin ist insoweit präkludiert. Zum einen ist einem Wirtschaftsbeteiligten die fristgerechte Anfechtung sowie die Verfolgung eines Rechtsmittels nicht schon deshalb in diesem Sinne unzumutbar, wenn - wie die Klägerin gleichsam vorgebracht hat - die Einlegung bzw. weitere Verfolgung von Rechtsbehelfen im Hinblick auf eine später ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung oder wegen entschuldbarer Rechtsunkenntnis unterblieben ist (vgl. BFH, Urteil vom 11. August 1987, VII R 121/84, BStBl II 1988, 512). Zum anderen lag die zwischenzeitlich gefestigte EuGH-Rechtsprechung zum Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im Streitzeitraum bereits vor und war auch nicht mehr als neu zu bezeichnen. Hinsichtlich der Umsatzsteuer ergingen Urteile jedenfalls bereits in den Jahren 2007 ff. (vgl. EuGH, Urteil vom 27. September 2007, C-146/05, Collee); zu den speziellen Verbrauchsteuern ab 2016 (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-418/14, ROZ-SWIT). Ohne dass es nach dem Vorgenannten entscheidend darauf ankäme, erkennt das Gericht auch keinen offensichtlichen und eindeutigen Rechtsverstoß im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung. Zu der von der Klägerin aufgeworfenen Frage der möglichen Unionrechtswidrigkeit der aus dem Erlaubnisvorbehalt in § 9 Abs. 4 StromStG resultierenden Folgen (hier: Steuerentstehung bei fehlender Erlaubnis) weist das Gericht lediglich ergänzend auf Folgendes hin: Mit der Steuerermäßigung des § 9 Abs. 2 StromStG soll aus umweltpolitischen Erwägungen der öffentliche Verkehr gegenüber dem Individualverkehr begünstigt werden. Die mitgliedstaatliche Vorschrift beruht auf der fakultativen Ermächtigung in Art. 15 lit. e) der Richtlinie 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. L 283, 51; RL 2003/96/EG). Danach können die Mitgliedstaaten unter Steueraufsicht Steuerermäßigungen für elektrischen Strom u.a. für den Personen- und Gütertransport im Eisenbahnverkehr gewähren (BFH, Urteil vom 30. November 2004, VII R 41/03, BFH/NV 2005, 636). Die nach § 9 Abs. 4 StromStG erforderliche Erlaubnis wird nach der immer noch ganz herrschenden Meinung als Mittel der Steueraufsicht angesehen. Nach § 209 Abs. 1 AO unterliegt u.a. die gewerbliche Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Waren der zollamtlichen Überwachung. Die Erlaubnis sei - wie der Umkehrschluss aus § 10 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) belege - ihrem Zweck entsprechend grundsätzlich eine förmliche Einzelerlaubnis (Henseler in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 9 StromStG, Rn. 76 ff., m.w.N., Stand 16. November 2022). In der Literatur und langjährigen Rechtsprechung wird vertreten, das Vorliegen der Einzelerlaubnis sei zwingende materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung, sie habe konstitutive Wirkung. Erst mit Erteilung der Erlaubnis werde das Recht begründet (Schröer-Schallenberg in Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 4. Auflage 2023, Rn. J 96, m.w.N.; in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, StromStG § 9, Rn. 124, Stand November 2019; BFH, Urteil vom 22.11.2011, VII R 22/11; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 13. April 2018, 4 K 41/15, juris, Rn. 46 f., rkr.). Der BFH hat jüngst noch einmal betont, welch eigenständige Bedeutung das Erlaubnisverfahren nach § 9 Abs. 4 StromStG grundsätzlich habe (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2023, VII R 50/20, BFH/NV 2024, 341, Rn. 23 ff.). Das erkennende Gericht schließt sich weiterhin dieser Auffassung an, auch wenn der BFH in seiner jüngsten Entscheidung offen gelassen hat, ob ein Abrücken von der Maßgeblichkeit des Erlaubnisvorbehalts dann denkbar wäre, wenn neben der erlaubnisabhängigen Steuerbefreiung keine Steuerentlastungsmöglichkeit besteht. Hierzu hat der BFH ausgeführt, eine Versagung der obligatorischen Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG mangels Verwendererlaubnis verstoße nicht gegen den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, weil einem Kläger für die von ihm begehrte Steuerbegünstigung noch das Entlastungsverfahren nach § 12a StromStV offenstehe (BFH, Urteil vom 17. Oktober 2023, VII R 50/20, BFH/NV 2024, 341, Rn. 36). 3. Die Steuerentstehung angesichts der erloschenen Erlaubnis ist auch unter den von der Klägerin vorgebrachten weiteren Gesichtspunkten kein Fall der sachlichen Unbilligkeit im Sinne eines vom Besteuerungszweck und der Steuersystematik ungewollten und unbilligen Regelungsüberhangs. a) Die Klägerin hat vorgebracht, die Vorschrift des § 3 Abs. 3 Nr. 9 StromStV (i.d.F. der Verordnung vom 1. Januar 2018, BGBl. I, 84) über das Erlöschen der Erlaubnis bei einer Verlegung der Niederlassung sei erst 2018 eingeführt worden. Sie sei hierüber in Unkenntnis geblieben, was ihr angesichts der geringen Bedeutung der Vorschrift in der Durchführungsverordnung und der plötzlichen Rechtsänderung in 2018 nicht vorzuwerfen sei. Zudem habe die Corona-Pandemie für Störungen in ihrem Betriebsablauf geführt. Das Vorbringen rechtfertigt nicht die Annahme einer Unbilligkeit der Besteuerung. Die subjektive Unkenntnis von einer steuerlichen Rechtsänderung führt ohne das Vorliegen ganz besonderer Umstände im Sinne eines Regelungsüberhangs nicht dazu, dass eine Besteuerung aufgrund der neuen Rechtsgrundlage sachlich unbillig wäre. Der BFH hat den Billigkeitserlass einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung auch dann abgelehnt, wenn die Anfechtung aufgrund entschuldbarer Rechtsunkenntnis unterblieben ist (BFH, Urteil vom 11. August 1987, VII R 121/84, BStBl II 1988, 512, m.w.N.). Hinzu kommt, dass die maßgebliche Rechtsänderung des § 3 Abs. 3 Nr. 9 am 8. Januar 2018 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden war. Dass die Verantwortlichen der Klägerin, die eine große Stromabnehmerin ist, die Erlöschensvorschrift bei ihrer zwei Jahre später erfolgten Sitzverlegung übersahen, kann als fahrlässig bezeichnet werden. Es ist nicht ersichtlich, wie sich die Corona-Pandemie auf die Rechtskenntnis der Klägerin ausgewirkt haben könnte. Das Gericht erkennt vorliegend nicht einen krassen Ausnahmefall, der vergleichbar mit der dem Urteil des erkennenden Senats vom 26. Januar 2023 in der Sache 4 K 139/21 zu Grunde liegenden Situation wäre. b) Die klägerische Auffassung, der Gesetzgeber habe nicht intendiert, dass Schienenverkehr angesichts des Erlöschens einer Erlaubnis mit voll versteuertem Strom betrieben werden müsste, teilt das Gericht ebenfalls nicht. Gemäß § 9 Abs. 2 sowie 4 Satz 1 Nr. 2 StromStG bedarf die steuerbegünstigte Stromentnahme für den Schienenverkehr einer vorherigen Erlaubnis, die nach ganz herrschender Meinung konstitutive Wirkung hat (s.o.) und bei deren Fehlen die Steuer zum Regelsatz nach § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG entsteht (BFH, Urteil vom 22. November 2011, VII R 22/11, BFH/NV 2012, 344, Rn. 6 ff.). Mit § 11 Nr. 8 lit. a) StromStG hat der Gesetzgeber das BMF ermächtigt, u.a. das Erlöschen einer Erlaubnis zu regeln. Der Verordnungsgeber hat mit der Dritten Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 2. Januar 2018 Erlöschensgründe geregelt, die denen anderer Verbrauchsteuervorschriften entsprechen (Referentenentwurf des BMF, S. 53). Gemäß § 3 Abs. 3 Nr. 9 StromStV führt eine Verlegung der Niederlassung an einen anderen Ort nach Ablauf von 3 Monaten zum Erlöschen der Erlaubnis, wenn nicht vor Ablauf der Frist eine neue Erlaubnis beantragt worden ist. Gleichzeitig führte der Verordnungsgeber § 3 Abs. 5 StromStV als Erleichterungsvorschrift für den Fall eines Antrags auf Neuerteilung der Erlaubnis nach Niederlassungs-Verlegung ein. Die Erlöschensvorschriften enthalten mit den beiden letztgenannten Regelungen Maßnahmen, um unverhältnismäßige Folgen für die Wirtschaftsbeteiligten zu vermeiden. Grundlegender Zweck des Erlaubnisvorbehalts ist es, die steuerbegünstigte Entnahme von einer standardisierten Prüfung u.a. des Geschäftsmodells, der steuerlichen Zuverlässigkeit und Erreichbarkeit der Wirtschaftsbeteiligten abhängig zu machen. Die Erlaubnis dient nicht zuletzt dazu, die Steueraufsicht zu gewährleisten und eine effektive Ausgestaltung der zollamtlichen Steueraufsichtsmaßnahmen zu ermöglichen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Oktober 2023, VII R 50/20, BFH/NV 2024, 341, Rn. 23, 25). Daneben kann das Erlaubnisverfahren das Fehlen der Möglichkeit einer verbindlichen Auskunft nach § 90 Abs. 2 AO für zollverwaltete Steuern zumindest teilweise kompensieren und kommt insoweit den Wirtschaftsbeteiligten auch zu Gute. Die Gewährleistung der Steueraufsicht ist angesichts des Subventionscharakters der fakultativen Steuerbegünstigung und des Wortlauts in Art. 15 Abs. 1 RL 2003/96/EG bedeutend. Insoweit ist es schlüssig, auch die Erteilung, die Aufhebung und das Erlöschen der Erlaubnis zu regeln. Der Verordnungsgeber hat die Grenzen der Ermächtigungsgrundlage nicht überschritten, denn er darf hiernach deren Erlöschen regeln. Die Rechtsfolge der Nachbesteuerung bei fehlender Erlaubnis ist ausdrücklich im Gesetz vorgesehen und entspricht dem Willen des Gesetzgebers und dem Zweck der Vorschriften. Das Instrument des Billigkeitserlasses darf nicht zur Gesetzeskorrektur missbraucht werden, um möglicherweise - was regelmäßig einer subjektiven Einschätzung unterliegt - wirtschafts- oder rechtspolitisch als verfehlt wahrgenommene gesetzgeberische Entscheidungen als einen die Einzelfallgerechtigkeit verletzenden Wertungswiderspruch auszugeben (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 227 AO, Rn. 247, m.w.N., Stand Januar 2025). c) Schließlich trägt auch das klägerische Argument nicht, die Stromsteuervorschriften seien dahingehend lückenhaft, dass das Gesetz weder eine rückwirkende Erlaubniserteilung noch - anders als im öffentlichen Personennahverkehr - eine Stromsteuerentlastung vorsehe. Zum einen entspricht es der energie- und stromsteuerlichen Systematik, dass bestimmte Steuerbegünstigungen in Übereinstimmung mit Art. 6 RL 2003/96/EG nur als Steuerbefreiung - so die vorliegende Begünstigung -, manche nur als Steuerentlastung und manche zweigleisig in mitgliedstaatliches Recht umgesetzt worden sind. Dass der Gesetzgeber für den Bahnverkehr abstrakt generell keine nachträgliche Entlastungsmöglichkeit geregelt hat, kann nicht im Billigkeitswege geändert werden, denn dies würde die grundlegende gesetzgeberische Entscheidung missachten. Außergewöhnliche Umstände wie eine nicht mit zumutbarem Aufwand steuerfrei zu beschaffenden Ware in einem besonderen Einzelfall liegen nicht vor (vgl. BFH, Beschluss vom 22. November 2023, VII B 25/23, BFH/NV 2024, 753). d) Schließlich bringt die Klägerin vor, die Steueraufsicht sei nicht beeinträchtigt worden, weil sie dem Beklagten unabhängig vom Ort ihrer Niederlassung als Verwenderin von Fahrbetriebsstrom dauernd bekannt gewesen sei. Der Beklagte hätte jederzeit bei ihr Prüfungsmaßnahmen betreffend die - unstreitig vorliegende - Verwendung von Strom als Fahrbetriebsstrom durchführen können, ggf. unter Zuhilfenahme des Handelsregisters zur Ermittlung des Ortes der Niederlassung. Diese Umstände können einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen, denn sie stellen nicht einen besonderen Ausnahmefall dar, sondern wohl eher den Regelfall, dass ein Bahnunternehmen nicht nur über eine zollrechtliche Erlaubnis, sondern auch über eine Handelsregistereintragung verfügt, sodass sie eine Niederlassungsverlegung gemäß § 31 des Handelsgesetzbuches beim Handelsregister anzuzeigen hat. Die Stromsteuerentstehung aufgrund einer nach Erteilung durch gesellschaftsrechtliche Veränderungen erloschenen stromsteuerrechtlichen Verwendererlaubnis ist der gesetzliche Regelfall. In einem systematisch vergleichbaren Fall hat der BFH entschieden, der Erlaubnis zur Entnahme steuerbegünstigten Stroms komme konstitutive Wirkung zu. Sie sei unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme der für das Produzierende Gewerbe in § 9 Abs. 3 StromStG vorgesehenen Stromsteuerbegünstigung. Nach § 9 Abs. 8 Satz 1 StromStG entstehe die Steuer (auch in einem Übergangszeitraum bis zur erneuten Erlaubniserteilung), wenn an einen Nichtberechtigten Strom steuerbegünstigt geleistet werde. Steuerschuldner sei der Nichtberechtigte (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 2011, VII R 22/11, BFH/NV 2012, 344, Rn. 6 ff.). III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor, § 115 Abs. 2 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin begehrt einen Billigkeitserlass von Stromsteuern. Die Klägerin ist ein Eisenbahnunternehmen, dessen Unternehmensgegenstand die Durchführung von ... im Personen- und Güterverkehr sind. Für den Betrieb des Schienenbahnverkehrs erteilte das Hauptzollamt A der Klägerin eine seit dem 10. Juni 2003 gültige Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m § 9 Abs. 2 StromStG. Am ... 2020 verlegte die Klägerin ihre Hauptniederlassung von B in das ca. 70 km entfernte C. Mit E-Mail vom 16. August 2021 informierte die Klägerin das Hauptzollamt (HZA) A über die Verlegung ihrer Hauptniederlassung nach C. Das HZA A übergab die erlaubnisbezogenen Unterlagen an den Beklagten und informierte die Klägerin unter dem 27. August 2021 über die geänderte Zuständigkeit. Der Beklagte informierte die Klägerin unter dem 16. September 2021, dass die durch das Hauptzollamt A erteilte Erlaubnis gem. § 9 Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 3 Nr. 9 StromStV mit Ablauf des 14. April 2020 erloschen sei. Seit dem 15. April 2020 sei keine steuerbegünstigte Entnahme von Fahrbetriebsstrom mehr möglich gewesen. Die Klägerin möge eine Stromsteueranmeldung für die seit dem 15. April 2020 entstandene Stromsteuer abgeben. Seit dem 24. September 2021 ist die Klägerin wieder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Fahrbetriebsstrom gem. § 9 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 2 StromStG. Für den Streitzeitraum 1. Juli bis 23. September 2021 gab die Klägerin am 6. Oktober 2021 eine Stromsteueranmeldung über eine teilweise geschätzte zusätzlich entstandene Stromsteuer i.H.v. ... € ab, entrichtete die Steuer und legte gleichzeitig Einspruch gegen die Steueranmeldung ein. Der Beklagte bestätigte den Eingang des Einspruchs unter dem Az. RL xxx/2021. Die übrigen Zeiträume sind nicht Gegenstand der Klage. Mit Schreiben vom 25. November 2021 bat die Klägerin um Fristverlängerung für die Einspruchsbegründung und beantragte gleichzeitig den Erlass der bereits entrichteten Stromsteuer gem. § 227 AO aus Billigkeitsgründen. Am 22. Dezember 2021 reichte sie nach weiterer Strommengenermittlung eine Korrekturanmeldung für den Streitzeitraum über zusätzliche Stromsteuer i.H.v. ... € ein und legte Einspruch gegen die Steueranmeldung ein. Der Beklagte bestätigte den Eingang des Einspruchs unter dem Az. RL xxx-2/2021. Am 14. Januar 2022 zeigten die Prozessbevollmächtigten unter dem Az. RL xxx/2021 die Vertretung der Klägerin an und erklärten für sie, dass sie den Einspruch der Klägerin vom 6. Oktober 2021 gegen die Stromsteueranmeldung für den Streitzeitraum mangels Erfolgsaussichten zurücknähmen. Dies gelte gleichermaßen auch für den Einspruch der Klägerin vom 22. Dezember 2021 gegen die Korrektur der Steueranmeldung. Sie kündigten zudem die Übersendung der Begründung des Antrags auf Billigkeitserlass an. Da sie sich bislang auf eine mögliche Argumentation im Einspruchsverfahren konzentriert hätten, beantragten sie Fristverlängerung für die Zusammenstellung der Billigkeitsgründe. Am 9. Februar 2022 begründeten sie den Antrag auf Billigkeitserlass. Sachliche Unbilligkeit liege vor, weil die Erhebung der Stromsteuer eine gesetzgeberisch ungewollte Konsequenz aus den Gesamtumständen des Einzelfalls sei und damit dem Sinn und Zweck des Gesetzes zuwiderlaufe. Die materiellen Begünstigungsvoraussetzungen des § 9 Abs. 2 StromStG lägen unstreitig vor, nämlich die Entnahme von nicht nach § 9 Abs. 1 StromStG begünstigtem Strom für den Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr. Die gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 StromStG erforderliche Erlaubnis werde nur bei Vorliegen der materiellen Begünstigungsvoraussetzungen erteilt und sei eine rein formale Begünstigungsvoraussetzung. Die Vorschrift des § 3 Abs. 3 Nr. 9 StromStV über das Erlöschen der Erlaubnis bei einer Verlegung der Niederlassung sei erst 2018 eingeführt worden, um das Verbrauchsteuerrecht anzugleichen. Sie - die Klägerin - sei hierüber in Unkenntnis geblieben, was ihr angesichts der geringen Bedeutung der Vorschrift in der Durchführungsverordnung und der plötzlichen Rechtsänderung in 2018 nicht vorzuwerfen sei. Zudem habe die Corona-Pandemie für Störungen in ihrem Betriebsablauf geführt. Weder der Gesetzgeber noch sie - die Klägerin - hätten intendiert, den Schienenverkehr angesichts des Erlöschens einer Erlaubnis mit voll versteuertem Strom betreiben zu müssen. Die Stromsteuervorschriften seien dahingehend lückenhaft, dass weder eine rückwirkende Erlaubniserteilung möglich noch - anders als im öffentlichen Personennahverkehr - eine Stromsteuerentlastung für die Klägerin gesetzlich vorgesehen seien. Die Steueraufsicht sei nicht beeinträchtigt worden, weil sie - die Klägerin - dem Beklagten unabhängig vom Ort ihrer Niederlassung als Verwenderin von Fahrbetriebsstrom dauernd bekannt gewesen sei. Am 27. Oktober 2022 berichtete das beklagte HZA der Generalzolldirektion (GZD) und schlug die Gewährung des Billigkeitserlasses im Wesentlichen deshalb vor, weil die Anforderung und Einziehung des Anspruchs dem Besteuerungszweck widerspreche. Der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz werde verletzt. Die GZD untersagte die Gewährung am 2. Dezember 2022. Der Beklagte lehnte den Billigkeitserlass mit Bescheid vom 19. Dezember 2022 ab (Az.: XXX). Weder liege eine Regelungslücke vor noch widerspreche die Besteuerung aufgrund des Fehlens einer stromsteuerrechtlichen Erlaubnis der gesetzgeberischen Intention. Den Einspruch der Klägerin vom 18. Januar 2023 gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2023 als unbegründet zurück. Die Klägerin hat am 27. März 2023 Klage erhoben, die sie zum einen mit den im Verwaltungsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet. Insoweit ergänzt sie, dass vorliegend auch ohne die Durchführung eines Erlaubnisverfahrens dessen Zweck erreicht worden sei, den Wirtschaftsbeteiligten und der Verwaltung durch den Erlaubnisantrag und dessen Prüfung bereits vor Verwirklichung eines Steuertatbestands Gewissheit über die rechtliche Beurteilung zu geben. Vorliegend habe sich ausschließlich die örtliche Verwaltungszuständigkeit geändert, was allein die Verwaltungsökonomie betreffe. Der Beklagte hätte jederzeit bei ihr Prüfungsmaßnahmen betreffend die - unstreitig vorliegende - Verwendung von Strom als Fahrbetriebsstrom durchführen können, ggf. unter Zuhilfenahme des Handelsregisters zur Ermittlung des Ortes der Niederlassung. Zudem sei ihr durch die interne Empfehlung des beklagten HZA an die GZD bewusst geworden, dass die Besteuerung gegen das Unionsrecht verstoße. Nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung sei eine Verbrauchbesteuerung unverhältnismäßig und verstoße gegen den Effektivitätsgrundsatz, die sich bei feststehender materiell begünstigter Verwendung allein auf das Fehlen einer formalen Voraussetzung stütze. Dies gelte auch für den hier gegebenen Fall der fakultativen Steuerbegünstigung betreffend Fahrbetriebsstrom. Eine alternative Begünstigungsmöglichkeit durch Steuerentlastung i.S.d. jüngeren BFH-Rechtsprechung fehle vorliegend. Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19. Dezember 2022 (XXX) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2023 (RL xxx/23) zu verpflichten, dem Antrag der Klägerin nach § 227 AO vom 25. November 2021 stattzugeben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Ergänzend zur Begründung des Ablehnungsbescheids führt er aus, dass der Erlaubnisvorbehalt nicht nur der Verwaltungsökonomie diene, sondern auch der Gewährleistung der Steueraufsicht. Die Vorschrift sei damit nicht i.S.d. EuGH-Rechtsprechung rein formal geprägt. Die Klägerin sei gemäß § 4 Abs. 4 und 6 i.V.m. § 2 StromStV zur Anzeige der Verlegung ihrer Niederlassung verpflichtet gewesen. Seiner Auffassung nach habe die Klägerin ihren Einspruch gegen die Stromsteueränderungsanmeldung zum Az. RL xxx-2/2021 nicht zurückgenommen. Die Beteiligten haben der Entscheidung durch den Berichterstatter ohne mündliche Verhandlung zugestimmt. ...