5 K 330/09

Leitsatz: 1. Die Zession von Steuererstattungsansprüchen bewirkt nicht, dass der Zessionar an einem Verfahren betr. die Änderungsfestsetzung des abgetretenen Anspruchs zu beteiligen ist. Dem Zessionar braucht daher ein geänderter Steuerbescheid nicht bekanntgegeben zu werden(Rn.39) . 2. Auch im Falle der Sicherungsabtretung eines Steuererstattungs- oder Vergütungsanspruches und Auszahlung des Erstattungs- bzw. Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) ist regelmäßig der Zessionar Leistungsempfänger(Rn.27) (Rn.28) . 3. Die Zahlungsverjährung von Rückforderungsansprüchen, die sich nach geänderter Steuerfestsetzung ergeben, bestimmt sich nach § 229 Abs. 1 S. 1 AO i. v. m. § 220 Abs. 2 S. 2 AO(Rn.46) . 4. Die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs sowohl gegenüber dem Zedenten als auch gegenüber dem Zessionar ist regelmäßig ermessensfehlerfrei(Rn.67) . Der Senat entscheidet gem. § 90 a Abs. 1 ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid. I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Dem Beklagten steht gegen den Kläger der mit den angefochtenen Rückforderungsbescheiden geltend gemachte Anspruch auf Rückzahlung der sich aufgrund der Änderungsbescheide vom 07.09.2007 ergebenden Mehrbeträge (für 2003 in der nach der Verrechnung mit Guthabenbeträgen verbleibenden Höhe) aus § 37 Abs. 2 S. 1, 2 AO zu. Nach dieser Vorschrift hat, wenn eine Steuer oder eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden ist, derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages (Satz 1). Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder Rückzahlung später wegfällt (Satz 2). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch. 1. Der Rechtsgrund für die Auszahlung der ursprünglichen Erstattungsbeträge ist nachträglich weggefallen. Rechtsgrund für die Auszahlung einer Steuererstattung sind die der Zahlung zugrunde liegenden Steuerbescheide (§ 218 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO), hier die Erstbescheide zur Einkommensteuer 2003 - 2005. Infolge der Änderung dieser Bescheide mit Bescheiden vom 07.09.2007 fiel der Rechtsgrund für die Auszahlung in Höhe der Mehrfestsetzungen nachträglich weg und es ergaben sich - für 2003 nach Verrechnung mit einem Guthabenbetrag - die in den angefochtenen Bescheiden geltend gemachten Rückforderungsbeträge. 2. Der Beklagte hat zu Recht den Kläger in Anspruch genommen. Dieser ist Leistungsempfänger i. S. v. § 37 Abs. 2 S. 1, 2 AO. Leistungsempfänger ist derjenige, zu dessen Gunsten erkennbar die Zahlung geleistet wurde, die zurückverlangt wird. Dies ist in der Regel derjenige, dem gegenüber die Finanzbehörde ihre - vermeintlich oder tatsächlich bestehende - abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (BFH-Urteil vom 30.08.2005, VII R 64/04, BStBl II 2006, 353; BFH Urteil vom 05.06.2007 VII R 17/06, BStBl II 2007, 738). In Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, muss der Leistungsempfänger zwar nicht mit dem Empfänger der Zahlung identisch sein. Bei Abtretung eines Steuererstattungs- oder Vergütungsanspruches und Auszahlung des Erstattungs- bzw. Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) ist allerdings der Zessionar Leistungsempfänger, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und aufgrund einer willentlichen Leistung des Finanzamtes den - ohne rechtlichen Grund - ausgezahlten Betrag aus eigenem (erworbenem) Recht erhalten hat (BFH Urteil vom 05.06.2007 a. a. O.). In diesem Fall entsteht unabhängig von einem Anspruch gegen den Zedenten (§ 37 Abs. 2 S. 3 AO i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1996) ein eigenständiger Rückforderungsanspruch gegen den Zessionar (BFH Urteil vom 06.06.2000 VII R 104/98, BStBl II 2000, 491). Dies gilt grundsätzlich auch im Fall einer Sicherungsabtretung. Die im Innenverhältnis vereinbarte Sicherungsabrede hat, auch wenn man den von dem Kläger vorgetragenen Inhalt als wahr unterstellte, nicht ohne weiteres zur Folge, dass der Abtretende als Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen ist. Da die Sicherungsabrede den vollen Rechtsübergang im Außenverhältnis unberührt lässt, ist die aufgrund der Abtretungsanzeige veranlasste Zahlung der Finanzbehörde regelmäßig willentlich - auch aus der Sicht eines objektiven Empfängers - an den (neuen) Rechtsinhaber geleistet. Für eine zu anderen Ergebnissen führende wirtschaftliche Betrachtungsweise ist angesichts der klaren gesetzlichen Regelungen in den §§ 37 und 46 AO kein Raum. Voraussetzung für den Rückforderungsanspruch ist allein, dass die von der Finanzbehörde veranlasste Vermögensverschiebung von dem Willen getragen ist, an den eigentlichen Rechtsinhaber (Zessionar) zu leisten, und dass dieser den Betrag auch erhalten hat (BFH Urteil vom 05.06.2007 a. a. O., Tz. 21, ausdrücklich gegen abweichende Rechtsauffassungen in der Literatur, z. B. bei Drüen in: Tipke/Kruse § 37 AO Lfg. Mai 2010 Tz. 114 b). Diese Würdigung spiegelt sich durch die Verweisung auf § 46 Abs. 4 AO auch für die Sicherungsabtretung in § 46 Abs. 5 AO wider, wonach Abtretender und Abtretungsempfänger der Finanzbehörde gegenüber die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen müssen, und zwar selbst dann, wenn die angezeigte Abtretung nicht wirksam ist oder gegen § 46 Abs. 4 AO verstößt. Das Finanzamt braucht im Falle einer Sicherungsabtretung grundsätzlich nicht zu prüfen, ob der Abtretungsempfänger nach der bestehenden Sicherungsabrede zur Einziehung des abgetretenen Betrages befugt ist (BFH-Urteil vom 31.08.1993, VII R 69/91, BStBl II 1995, 846 Tz. 24 juris). Nach zutreffender Rechtansicht des BFH darf die Finanzbehörde den Zessionar einer Sicherungsabtretung nur dann nicht auf Erstattung einer rechtsgrundlosen Zahlung in Anspruch nehmen, wenn ihr ausdrücklich mitgeteilt worden ist, dass der Zedent trotz der Abtretungsanzeige aufgrund der Sicherungsabrede im Innenverhältnis zur Bank weiterhin verfügungsberechtigt und damit Leistungsempfänger sein soll (BFH Urteil vom 05.06.2007 a. a. O. Tz . 24 juris). Eine solche Mitteilung ist im Streitfall nicht ersichtlich. Aus dem Ankreuzen des Feldes "Sicherungsabtretung" musste der Beklagte keine derartigen Schlüsse ziehen (vgl. BFH a. a. O.), zumal die Abtretungen in den Abtretungsanzeigen ausdrücklich als Vollabtretungen erklärt wurden. Entgegen der Ansicht des Klägers hat dieser die Erstattungsbeträge auch nicht nur als Empfangsbote oder Vertreter des Zedenten entgegengenommen. Der Kläger war ausweislich der Abtretungsanzeige nicht nur als Zahlstelle, sondern als Abtretungsempfänger benannt. Demzufolge hat der Beklagte erkennbar in Erfüllung der an den Kläger abgetretenen Ansprüche an diesen geleistet. Aus der von dem Kläger zitierten Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 03.04.2005 5 K 2521/02, DStRE 2005, 1111), das eine gänzlich andere Sachverhaltskonstellation betraf, ergibt sich nichts anderes. Etwas Anderes folgt auch nicht daraus, dass der Kläger einen überwiegenden Teil des an ihn ausgezahlten Betrages nach Verrechnung mit den ihm zustehenden Honoraransprüchen entsprechend der Sicherungsabrede an den Zedenten weitergeleitet hat; denn der Kläger war zuvor selbst Forderungsinhaber und Leistungsempfänger geworden. Eine etwaige interne Vereinbarung über die Rechtsstellung des Klägers nur als Empfangsbote hat für die Bestimmung der Person des Leistungsempfängers keine Bedeutung. Maßgeblich können insoweit nur die nach außen erkennbaren Umstände sein. Der Gesichtspunkt der etwaigen späteren Entreicherung des Klägers (§ 818 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch, BGB) findet auf den Rückzahlungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO keine Anwendung (vgl. nur BFH Beschluss vom 16.11.2010 VII B 120/10, n. v. juris m. w. N.). In diesem Zusammenhang kann unentschieden bleiben, ob die Abtretungserklärungen in ausreichender Form auch die entsprechenden Beträge für Solidaritätszuschlag umfassten, insbesondere ob die in den Formularvordrucken enthaltene und angekreuzte Bezeichnung "Einkommensteuer-Veranlagung" auch die Annexsteuern "aus" der Einkommensteuerveranlagung mit umfasste, obgleich diese in den Abtretungserklärungen namentlich nicht erwähnt waren. Die entsprechenden Beträge waren von den zur Abtretungshöhe genannten Beträgen abgedeckt, für 2004 und 2005 mit der Summe der Erstattungsbeträge für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag identisch. Die Bestimmung des Betrages zur Höhe der Abtretung lässt auf den Willen des Anzeigenden schließen, hiermit die Beträge auch betreffend den Solidaritätszuschlag mit einzubeziehen. Dementsprechend ist auch aus der verständigen Sicht des Anzeigenden/Zessionars die Überweisung der exakt der Summe aus Einkommensteuer selbst und Solidaritätszuschlag entsprechenden Beträge dahingehend auszulegen, dass sie auf der Grundlage der Abtretungserklärung und damit an den Zessionar (Kläger) als Leistungsempfänger erfolgte. Sollte eine Abtretung bzw. eine wirksame Abtretungsanzeige in Höhe der Solidaritätszuschläge mangels ausreichender Bestimmung nicht erfolgt sein, so hätte der Rechtsgrund für die Leistung an den Kläger schon deshalb von vornherein gefehlt und wäre der Rückforderungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 S. 1 AO begründet (zur rechtsgrundlosen Zahlung mangels wirksamer Abtretung vgl. BFH Urteil vom 06.06.2000 VII R 104/98, BStBl II 2000, 491 Tz. 22 ff., 42 juris; BFH Urteil vom 01.08.1995 VII R 80/94, NV 1996, 5 Tz. 16 f., 34 juris; BFH Urteil vom 06.12.1988 VII R 206/83, BStBl II 1989, 223 Tz. 12 juris; FG Nürnberg Urteil vom 16.01.2002 III 12/98, DStRE 2002, 713 zur Zahlung auf eine Abtretung über den abgetretenen Betrag hinaus). Auch in diesem Falle wäre der Kläger im Rahmen einer Gesamtwürdigung als Leistungsempfänger zu werten, an den der Beklagte erkennbar in der dann fehlerhaften Einschätzung des Umfangs der Abtretungsanzeige geleistet hätte. 3. Der Kläger kann seiner Inanspruchnahme auch nicht entgegenhalten, dass er an dem Verfahren der Steuerfestsetzung und demzufolge des Wegfalls des Rechtsgrundes nicht beteiligt war. Die Zession von Steuererstattungsansprüchen führt nicht dazu, dass der Zessionar (Abtretungsempfänger) in die gesamte Rechtsstellung des Steuerpflichtigen aus dem dem Erstattungsanspruch zugrundeliegenden Steuerschuldverhältnis nachrückt und demgemäß zur Anfechtung der gegen den Steuerpflichtigen ergangenen Steuerbescheide berechtigt ist. Mit der wirksamen Abtretung eines Anspruchs auf Erstattung überzahlter Steuern tritt der Zessionar vielmehr nur insoweit an die Stelle des bisherigen Gläubigers, als dessen Rechtsposition übertragbar ist. Übertragbar ist nur der reine Zahlungsanspruch, mithin die Rechtsstellung, die der Gläubiger eines Erstattungsanspruchs im Erhebungsverfahren hat. Hingegen kann die Rechtsposition, die ein Erstattungsberechtigter in seiner Eigenschaft als Steuerschuldner (Steuerpflichtiger) im Steuerfestsetzungsverfahren innehat, wegen des besonderen - öffentlich rechtlichen - Charakters des Steuerschuldverhältnisses nicht auf den Zessionar übergehen. Im Steuerfestsetzungsverfahren ist die Rechtsstellung des Steuerpflichtigen so eng mit seiner Person verbunden, dass ein Übergang der Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Wege der Abtretung bzw. Schuldübernahme ausgeschlossen ist (BFH Beschluss vom 27.01.1993 II S 10/92, NV 1993, 350). Dem Zessionar braucht daher ein geänderter Steuerbescheid nicht bekanntgegeben zu werden, und er ist auch zu dem diesen Bescheid betreffenden Verwaltungsverfahren nicht beizuladen (BFH Urteil vom 06.12.1988, VII R 206/83, BStBl II 1989, 223). Früher abweichende Meinungen in der Literatur sind nach Änderung der Rechtsprechung auch des Bundesgerichtshofs (vgl. BGH Beschluss vom 27.03.2008 VII B 70/06, BGHZ 176, 79; dort aber offen für die Möglichkeit der Beiladung, Tz.20 juris) aufgegeben worden (Kruse in: Tipke/Kruse AO Lfg. Juli 2008 § 46, 56; vgl. a. Ratschow in: Klein AO 10. Aufl. § 46, 41: kein Raum mehr für eine abweichende Ansicht). Es genügt mithin, dass die geänderten Festsetzungen als Begründung des Rückforderungsbescheids in diesem erwähnt und zudem in der Einspruchsentscheidung weitergehend erläutert sind (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO: nachholbare Begründung). 4. Der Rückforderungsanspruch ist nicht verjährt. Da es sich wie dargelegt um einen im Erhebungsverfahren geltend gemachten Anspruch handelt, gelten nicht die Grundsätze der Festsetzungsverjährung, sondern der Zahlungsverjährung gem. §§ 228 ff. AO (BFH Urteil vom 25.02.1992 VII R 8/91, BstBl II 1992, 713, Tz. 23 juris). Die 5- jährige Verjährungsfrist (§ 228 AO) beginnt gem. § 229 Abs. 1 S. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Fehlt es an einer spezialgesetzlichen Regelung, wird der Anspruch gem. § 220 Abs. 2 S. 1 AO mit seiner Entstehung fällig, gem. § 229 Abs. 1 S. 1 AO i. V. m. § 220 Abs. 2 S. 2 AO nicht vor Ablauf des Jahres der Bekanntgabe des Änderungsbescheides, sofern sich der Anspruch aus einer Steuerfestsetzung ergibt. Da anders als bei einem sog. reinen Erstattungsanspruch aufgrund nur tatsächlicher Überzahlung der Rückforderungsanspruch im Streitfall jedenfalls hinsichtlich der Einkommensteuer erst nach Wegfall des formellen Rechtsgrundes, nämlich durch Änderung der Steuerfestsetzung, entstand (auf der Grundlage der sog. formellen Rechtsgrundtheorie) oder jedenfalls konkretisiert und umgesetzt werden kann (selbst auf der Grundlage der sog. materiellen Rechtsgrundtheorie; vgl. Klein AO 10. Aufl. § 37, 3 ff., 5, 33; BFH Urteil vom 29.10.2002 VII R 2/02. BStBl II 2003, 43), gilt § 220 Abs. 2 S. 2 AO (vgl.a.Schmieszek in: Beermann AO § 37 Lfg. Aug. 2001 Rn. 85). Danach begann im Streitfall die Zahlungsverjährung für die Rückforderung jedenfalls der Einkommensteuerbeträge nicht vor Ende des Jahres der Bekanntgabe der Änderungsbescheide vom 07.09.2007 mit der Folge, dass die 5-jährige Zahlungsverjährung zum Zeitpunkt des Erlasses der Rückforderungsbescheide im Jahr 2009 noch nicht abgelaufen war. Sofern für die Auszahlung der Beträge betreffend Solidaritätszuschlag an den Kläger der Rechtsgrund von vornherein gefehlt haben sollte (s. o.), war das Fehlens des Rechtsgrundes nicht von der Änderungsfestsetzung abhängig. Damit begann die Zahlungsverjährung für den Rückforderungsanspruch gem. § 229 Abs. 1 S. 1 AO i. V. m. § 220 Abs. 2 S. 1 AO mit Ablauf des Jahres der Entstehung des (Rückforderung-)Anspruchs, d.h. mit Ablauf des Jahres der jeweiligen Zahlung, mithin frühestens Ende 2004 (für die Beträge für 2003), so dass auch unter dieser Prämisse die 5-jährige Verjährungsfrist zum Zeitpunkt des Erlasses der Rückforderungsbescheide vom 21.08.2009 noch nicht abgelaufen war. 5. Auf Treu und Glauben bzw. Vertrauensschutz/Verwirkung kann sich der Kläger nicht berufen. Der Wegfall des rechtlichen Grundes, die Folge der Berichtigung gem. § 129 AO, beruhte nicht allein auf einem Fehler des Finanzamts. Ausweislich der vorliegenden Einkommensteuererklärungen für 2002, 2004 und 2005 hatte es zunächst der Kläger versäumt, den nominell als DM-Betrag ausgewiesenen Unterhaltsbetrag als DM-Betrag zu kennzeichnen oder in € umzurechnen. Das Gericht geht davon aus, dass Entsprechendes auch für 2003 galt. Der Kläger ist dem entsprechenden Vortrag des Beklagten auf S. 4 der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2009 nicht entgegengetreten. Dieser Fehler des Steuerpflichtigen H. hat sich lediglich bei dem Beklagten fortgesetzt. Bei dieser Sachlage ist es nicht treuwidrig, wenn der Beklagte die geänderte Festsetzungslage auch gegenüber dem Zessionar berücksichtigt. Dass dies erst 2 Jahre nach Erlass der Änderungsbescheide und damit des Wegfalls des Rechtsgrundes der Erstattung geschah, lag allein daran, dass der Beklagte offenkundig das Rechtsbehelfs- und Klageverfahren gegen die Änderungsbescheide abgewartet hat. Schon weil der Kläger selbst als steuerlicher Vertreter und Prozessbevollmächtigter des Steuerpflichtigen an den Verfahren beteiligt war, kann die zeitlich verzögerte Inanspruchnahme ihm gegenüber nicht als treuwidrig angesehen werden und der Kläger insoweit keinen Vertrauensschutz für sich in Anspruch nehmen. Selbst auf der Grundlage eines hinsichtlich der Solidaritätszuschläge ggf. schon von vornherein fehlenden Rechtsgrundes der Zahlung war der Rückforderungsanspruch nicht schon aufgrund des Zeitablaufs seit der Zahlung bis zum Erlass des Rückforderungsbescheides verwirkt. Verwirkung setzt voraus, dass ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Allein dass Zeitmoment ist hierfür allerdings nicht ausreichend (vgl. BFH Beschluss vom 30.06.2004 VII B 257/02, NV 2005, 3; BFH Urteil vom 31.08.1993 VII R 69/91, BStBl II 1995, 846). Nach Ansicht des Senats liegen im Streitfall keine Umstände vor, wonach die Geltendmachung eines Rückforderungsanspruchs im Streitfall als treuwidrig anzusehen wäre. Dies gilt insbesondere angesichts dessen, dass der Kläger aufgrund des ihm bekannten Rechtsstreits um die geänderten Einkommensteuerbescheide seit der Einspruchseinlegung im Jahre 2007 wegen der Folgewirkung der Einkommensteuerbescheide auf die Solidaritätszuschläge mit einer Rückforderung in Höhe des im Streitfall allein relevanten änderungsbedingten Erhöhungsbetrages auch insoweit rechnen musste. 6. Mögliche Einwände gegen die Wirksamkeit der Abtretung bzw. der Abtretungsanzeige stehen dem Rückforderungsanspruch im Ergebnis nicht entgegen. a) Bedenken im Hinblick auf das für andere als Bankunternehmen geltende Verbot geschäftsmäßigen, d. h. wiederholten und mit organisatorischen Vorkehrungen begleiteten Erwerbs zur Sicherung abgetretener Forderungen gem. § 46 Abs. 4 S. 3 AO bestehen nicht. Nicht schon jede Sicherungsabtretung an einen Steuerberater führt für diesen zu einem geschäftsmäßigen Erwerb (vgl. BFH Urteil vom 23.10.1985 VII R 196/82, BStBl II 1986, 124 Tz. 22 juris). Maßgeblich sind die Verhältnisse des Einzelfalles (BFH Urteil vom 13.10.1994 VII R 3/94, NV 1995, 473; BFH Beschluss vom 10.07.2001 V B 209/00, NV 2001, 1531). Die sich aus der Akte ergebenden 4 Sicherungsabtretungen über einen Zeitraum von mehreren Jahren reichen nach Ansicht des Senats für die Annahme der Geschäftsmäßigkeit nicht aus (vgl. a. BFH Urteil vom 23.10.1985 a. a. O.). b) Unschädlich ist es im Ergebnis auch, dass die Spalte II in der Abtretungsanzeige für das Jahr 2004 nicht ausgefüllt ist. In Verbindung mit den schon zuvor eingereichten, hinsichtlich der Person des Abtretungsempfängers vollständig ausgefüllten Abtretungsurkunden für 2002 und 2003 und der offenkundig identischen - wenn auch unlesbaren - Unterschrift für den Abtretungsempfänger auch unter der Abtretungsanzeige für 2004 sowie der Angabe desselben, ausweislich der Spalte IV dem Abtretungsempfänger zustehenden Kontos bestanden an der Identität des Abtretungsempfängers keine Zweifel, so dass die Unvollständigkeit der Angaben in der Urkunde für 2004 unschädlich ist (vgl. a. Koenig in: Pahlke-König AO 2. Aufl. § 46 Rn. 25; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 46 Lfg. Juni 2002 Rn 32). c) Nach Ansicht des Senats ist auch der Abtretungsgrund in der Abtretungsanzeige mit dem Hinweis auf die Sicherungsabtretung ausreichend bezeichnet. Mag mit dieser Bezeichnung auch das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft bzw. der tatsächliche Grund des zu sichernden Anspruchs (hier: die Honorarforderungen) nur unzureichend dargelegt sein, so erfüllt die Bezeichnung den Zweck, der ihr im Hinblick auf die mögliche Prüfung gem. § 46 Abs. 4 AO zukommt (vgl. BFH Urteil vom 05.10.2004 VII R 37/03, BStBl II 2005, 238; BFH Urteil vom 13.11.2001 VII R 107/00, BStBl II 2002, 402; BTDrs 7/2852 S. 47 zu dem Entwurf des § 46 AO entsprechenden § 159 RAO; and. Niedersächsisches FG Urteil vom 07.09.2000 5 K 671/96 - Vorinstanz zu BFH Urteil vom 13.11.2001). Da die Angabe des Abtretungsgrundes zudem nicht das vom Bestimmtheitsgrundsatz geprägte Verfügungsgeschäft betrifft, folgt der Senat der Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass die Anforderungen an die Eindeutigkeit der Bezeichnung des Abtretungsgrundes geringer als bei den übrigen in § 46 Abs. 3 genannten Punkten sind (BFH Urteil vom 05.10.2004 a. a. O. Tz. 12). d) Der Rückforderungsanspruch bliebe selbst dann bestehen, wenn man hinsichtlich der vorerwähnten Aspekte des § 46 Abs. 3 AO zu einem anderen Ergebnis gelangte. Im Falle unwirksamer Abtretung(sanzeige) läge (wie im Falle fehlender Abtretung hinsichtlich der Solidaritätszuschläge, s. o.) ein Rückforderungsgrund wegen von vornherein fehlenden Rechtsgrundes gem. § 37 Abs. 2 S. 1 AO vor. Dabei kann unentschieden bleiben, inwieweit sich der Beklagte grundsätzlich auf die Schuldnerschutzvorschrift gem. § 46 Abs. 5 AO berufen kann, ohne dass ihn eine Prüfungspflicht im Hinblick auf die Frage der Wirksamkeit der Abtretung trifft und ob/inwieweit die Schuldnerschutzvorschrift selbst dann griffe, wenn der Beklagte hätte wissen müssen, dass die Abtretung bzw. die Abtretungsanzeige nicht den Regelungen in § 46 Abs. 3 oder 4 AO entspricht (vgl. BFH Beschluss vom 24.04.2006 VII B 322/05, NV 2006, 1442: Schuldnerschutz sogar bei positiver Kenntnis; für eingeschränkten Schuldnerschutz hinsichtlich der Einhaltung der Form und des Mindestinhalts der Anzeige Klein AO 10. Aufl. § 46 Rn. 24; offen gelassen BFH Beschluss vom 19.03.2009 VII B 45/08, NV 2009, 1236). Nach zutreffender Rechtsprechung des BFH kann jedenfalls der Zessionar gegenüber einem Rückforderungsanspruch keinen Schutz in Anspruch nehmen, wenn das Finanzamt der Abtretungsanzeige entsprechend ausgezahlt hat. Der Schutzzweck, den § 46 AO mit der formalisierten Abtretungsanzeige verfolgt, Übereilungsschutz zugunsten des Zedenten und erleichterte Bearbeitung für das Finanzamt, greift nicht zu seinen Gunsten (BFH Urteil vom 01.08.1995 VII R 80/94, NV 1996, 5 Tz. 22, 38 juris; BFH Urteil vom 06.12.1988 VII R 206/83, BStBl II 1989, 223Tz. 14 f. juris). Zudem ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass der Beklagte von der Unwirksamkeit der Abtretung bzw. der Abtretungsanzeige ausging. Nach den vorstehenden Ausführungen kann selbst nicht festgestellt werden, dass er bzw. die an der Abtretung Beteiligten von der Unwirksamkeit der Abtretung(sanzeige) hätte/n ausgehen müssen, d.h. insoweit fahrlässig gehandelt hat bzw. haben. Jedenfalls solange wie im Streitfall kein Anhaltspunkt dafür besteht, dass der Beklagte in positiver Kenntnis von der Unwirksamkeit der Abtretung an den Kläger gezahlt hat, ist die Zahlung nach den allen Beteiligten bekannten Gesamtumständen dahingehend auszulegen, dass die Behörde zu Gunsten des Klägers als des Abtretungsempfängers und in Erfüllung des dem Zessionar nach der Abtretungsanzeige - vermeintlich oder tatsächlich - zustehenden abgabenrechtlichen Anspruchs geleistet hat. Damit ist der Kläger Leistungsempfänger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs. 7. Schließlich hat der Beklagte auch dem Auswahlermessen Genüge getan, dessen Ausübung ihm angesichts der zwischen dem Zessionar und dem Zedenten gem. §§ 37 Abs. 2 S. 1-3, 44 Abs. 1 AO bestehenden Gesamtschuldnerschaft obliegt. Da der Beklagte ausweislich der in den Änderungsbescheiden vom 07.09.2007 enthaltenen Abrechnungsteile auch den Zedenten zur Zahlung der entsprechenden in den Rückforderungsbescheiden ausgewiesenen Beträge aufgefordert hat, war die Inanspruchnahme auch des Zessionars ermessensgerecht. Da sich der Wegfall des Rechtsgrundes und damit der Grund für die mögliche Inanspruchnahme des Klägers aus dem Erlass der Änderungsbescheide ergab, schon diese Bescheide wie üblich mit einem Abrechnungsteil versehen waren und die hiernach noch zu zahlenden Beträge den streitgegenständlichen Rückforderungsbeträgen entsprachen, erübrigte sich im Verhältnis zu dem Steuerschuldner/Zedenten H. der Erlass eines förmlich auf §§ 37 Abs. 2 S. 3, 218 Abs. 2 S. 2 AO gestützten Rückforderungsbescheides (vgl. a. Drüen in: Tipke/Kruse § 37 AO Lfg. Mai 2010 Tz. 126). Mit der Inanspruchnahme sowohl des Zedenten als auch des Zessionars wird hinreichend deutlich, dass der Beklagte erkannt hatte, dass ihm mehrere Schuldner zur Auswahl standen (vgl. a. BFH Urteil vom 02.12.2003 VII R 17/03, NV 2004, 597 Tz. 27 juris). Dies gilt nach Ansicht des Senats ungeachtet dessen, dass der Beklagte - anders als in dem dem BFH-Urteil vom 02.12.2003 zugrunde liegenden Sachverhalt - nicht ausdrücklich auf eine Gesamtschuldnerschaft hingewiesen hat. Anhaltspunkte dafür, dass ihm die Gesamtschuldnerschaft und damit die grundsätzliche Möglichkeit, nach seinem Ermessen entweder den einen oder den anderen oder aber beide Gesamtschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht bewusst war und somit eine Ermessensunterschreitung vorgelegen hat, sieht der Senat nicht. Auch war das Ermessen des Beklagten im Falle der Abtretung generell oder jedenfalls im Streitfall nicht dahingehend reduziert, nur oder vorrangig den Steuerpflichtigen H. in Anspruch zu nehmen. Offen bleiben kann, ob sich umgekehrt eine - weitergehende Ausführungen zur Ermessensausübung entbehrlich machende - Ermessensreduzierung dahingehend rechtfertigen lässt, stets vorrangig den Zessionar in Anspruch zu nehmen (dagegen FG Berlin Urteil vom 06.05.2010 7 K 42/05, EFG 2010, 1946 Tz. 34 juris; anders noch FG Berlin Urteil vom 21.12.1999 7 K 7262/98, EFG 2000, 403; so auch Brockmeyer/Ratschow in: Klein AO AO 10. Aufl. § 37 Rn. 30; in diesem Sinne wohl auch Drüen a. a. O. Tz. 119). Die Gesetzesbegründung zu § 37 Abs. 2 S. 3 AO (BTDrs. 13/901 S. 160) mit dem Hinweis auch auf mögliche Nachteile für den Zedenten aus der Rückforderung beim Abtretungsempfänger lässt hieran zweifeln. Einer besonderen Begründung dafür, warum der Beklagte den Kläger nicht unberücksichtigt gelassen hatte, bedarf es nach Ansicht des Senats in den Rückforderungsbescheiden aber auch im Falle grundsätzlich gleichrangiger Schuldnerschaft nicht, wenn wie im Streitfall beide Gesamtschuldner in Anspruch genommen wurden und eine vorrangige Verantwortlichkeit jedenfalls des Zedenten nicht auf der Hand lag (vgl. BFH Urteil vom 22.09.1992 VII R 73-74/91, NV 1993, 215 Tz. 42 f. juris; BFH Urteil vom 11.03.2004 VII R 52/02, BStBl II 2004, 579 Tz. 17 juris). Insbesondere bedurfte es eines Hinweises auf die auch erfolgte Inanspruchnahme des H. schon deshalb nicht, weil die Änderungsbescheide mit den Abrechnungsteilen seinerzeit dem Kläger in seiner Eigenschaft als Steuerberater übersandt worden waren, diesem also die Inanspruchnahme auch des Zedenten bekannt war. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten streiten um einen Erstattungsanspruch des Beklagten betr. Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2003 - 2005. Der Kläger ist Steuerberater. Er beriet seinen im Amt des Beklagten veranlagten Mandanten H. (H.) bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen 2002 - 2005. Jeweils im Folgejahr des Entstehungsjahres der Einkommensteuer ging bei dem Beklagten eine auf einem amtlichen Vordruck gefertigte Abtretungsanzeige ein (für 2002 Einkommensteuerakte H. - EStA - Bl. 5, für 2003 am 16.08.2004, EStA Bl. 27, für 2004 am 04.04.2005, EStA Bl. 31, für 2005 am 23.03.2006, Rechtsbehelfsakte zur ESt - RbA ESt - Bl. 16). Hiernach hatte H. seine Erstattungs- bzw. Vergütungsansprüche mit der Bezeichnung "Einkommensteuer-Veranlagung" 2002, 2003, 2004 bzw. 2005 in der jeweils angegebenen voraussichtlichen Höhe (für 2003 in Höhe von 4.071 €, für 2004 in Höhe von 3.127,31 €, für 2005 in Höhe von 3.057,72 €) in vollem Umfang abgetreten. Als Abtretungsgrund ist das Kästchen für "Sicherungsabtretung" angekreuzt. Die für 2004 und 2005 genannten Beträge entsprechen den in den seinerzeitigen Bescheiden festgesetzten Beträgen für Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag (Bescheide für 2004 vom 21.07.2005 und für 2005 vom 02.08.2006). Demgegenüber beträgt die Summe der seinerzeit für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2003 festgesetzten Beträge 3.351,41 € (Einkommensteuer 3.194 €, Solidaritätszuschlag 157,41 €, Bescheid vom 25.11.2004). Die Steuerbescheide waren antragsgemäß dem Kläger als dem Steuerberater des Steuerpflichtigen übersandt worden. In den Abtretungserklärungen für 2002, 2003 und 2005 ist als Abtretungsempfänger Steuerberater A mit vollem Namen und Anschrift (Stempelaufdruck) genannt und dieser Stempelaufdruck zudem neben der Unterschriftszeile und der Unterschrift für den Abtretungsempfänger ersichtlich. In der Abtretungserklärung für das Jahr 2004 ist dagegen die für die Bezeichnung des Abtretungsempfängers vorgesehenen Spalte II nicht ausgefüllt und auch in der Unterschriftszeile kein Stempelaufdruck oder (anders als in den anderen Abtretungsurkunden für 2002 und 2005) Hinweis auf den Ort der Unterzeichnung durch den Abtretungsempfänger ersichtlich. Die Unterschrift des Abtretungsempfängers stimmt demgegenüber mit der Unterschrift für die übrigen Jahre überein. Als Konto für die vorzunehmende Überweisung ist für alle Jahre jeweils dasselbe Konto bei der Bank-1 angegeben, dessen Kontoinhaber - laut Vordruck nur bei Abweichung von Spalte II zu bezeichnen - nur für das Jahr 2005 mit "Steuerberater A" angegeben wurde. Dieses Konto und der Kläger als Kontoinhaber waren auch im Mantelbogen der Einkommensteuererklärungen für 2004 und 2005 genannt. Die dortige Namenszeile für den Kontoinhaber enthält den vorgedruckten Hinweis "im Falle der Abtretung bitte amtlichen Abtretungsvordruck beifügen". Am 01.12.2004, 03.08.2005 und 09.08.2006 überwies der Beklagte die sich aus den Bescheiden ergebenden Erstattungsbeträge für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag 2003 - 2005 auf das jeweils angegebene Konto des Klägers (Auszahlungsanordnungen s. EStA Bl. 29, 30 und RbA ESt Bl. 17). Unter dem 07.09.2007 änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide für 2003 - 2005 wegen offenbarer Unrichtigkeit gem. § 129 Abgabenordnung - AO - (RbA ESt Bl. 8, 12, 29). H. hatte in den Steuererklärungen Unterhaltsaufwendungen an seine geschiedene Ehefrau geltend gemacht und bei der Angabe des Unterhaltsbetrages die Umrechnung in € versäumt. Der Beklagte hatte nach seinen Angaben (s. Einspruchsentscheidung vom 01.10.2007 betr. die Einkommensteueränderungsbescheide, RbA ESt Bl. 36 R) einen Abgleich mit der alten Anlage U für 1997 vorgenommen und die erklärten Beträge übernommen, ohne zu bedenken, dass zwischenzeitlich der Euro als Währungseinheit galt und die Beträge umzurechnen waren. Der gegen die Änderungsbescheide von dem Steuerpflichtigen H. eingelegte Einspruch blieb ebenso wie das spätere Klageverfahren erfolglos. Mit Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 18.06.2009 (...) wurde die Klage abgewiesen. Der Steuerpflichtige wurde im Einspruchs- und Klageverfahren von dem Kläger vertreten. Auf der Grundlage der Änderungsbescheide ergaben sich wegen höherer Festsetzungen für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag noch zu zahlende Beträge, für 2003 nach Verrechnung mit Guthabenbeträgen Einkommensteuer in Höhe von 583 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 41,84 €, für 2004 Einkommensteuer in Höhe von 1.165 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 73,05 €, für 2005 Einkommensteuer in Höhe von 1.141 € und Solidaritätszuschlag in Höhe von 63,06 €. Mit gegen den Kläger gerichteten Bescheiden vom 21.08.2009 forderte der Beklagte die entsprechenden Beträge für Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2003 - 2005 unter Hinweis auf § 37 Abs. 2 AO und § 218 Abs. 2 S. 2 AO mit der Begründung zurück, dass die Erstattung aufgrund der mit Bescheiden vom 07.09.2007 berichtigten Einkommensteuerbescheide in Teilen ohne Rechtsgrund erfolgt sei. Den hiergegen am 18.09.2009 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit am selben Tag zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 23.09.2009 als unbegründet zurück. Hierauf hat der Kläger am 26.10.2009 Klage erhoben. Der Kläger trägt vor: Der Rückforderungsbescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil er die zugrunde liegenden Änderungsbescheide nur unzureichend bezeichne und letztere dem Kläger nicht bekannt gemacht worden seien. Zudem sei der Zessionar im Falle einer Sicherungsabtretung nicht zwingend auch Leistungsempfänger i. S. v. § 37 Abs. 2 AO. Der Steuerpflichtige H. habe mit dem Kläger die Verrechnung der Erstattungsbeträge mit den Honorarforderungen vereinbart, soweit diese nicht zuvor ausgeglichen sein sollten. Beweis: Zeugnis H. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Zahlungen zwar entsprechend dieser Vereinbarung für Honoraransprüche des Klägers verbraucht seien, allerdings nur zu einem geringen Teil von insgesamt 861,06 €, nämlich jeweils 286,98 € für die Gebührenrechnungen vom 30.07.2004 und vom 24.03.2005 und 287,10 € für die Gebührenrechnung vom 15.03.2006 (Gebührenrechnungen Anlagen K1, K3 und K5 zum Schriftsatz vom 11.03.2010). Den gegenüber den Überweisungen des Beklagten verbliebenen Restbetrag habe er, der Kläger, am 08.12.2004, am 23.08.2005 und am 19.09.2006 an den Mandanten H. ausgezahlt. Der Zedent H. habe mithin insoweit die volle Verfügungsbefugnis über die Erstattungsbeträge erhalten. Insoweit habe der Kläger die Beträge nur als Empfangsbote bzw. Vertreter des Zedenten entgegengenommen. Hierüber habe zwischen dem Kläger und H. aufgrund der vergleichsweise geringen Honorarforderungen Einigkeit bestanden. Beweis: Zeugnis H. Ausweislich der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 03.05.2004 richte sich der Rückforderungsanspruch in diesem Falle daher allein gegen den ursprünglich Erstattungsberechtigten. Angesichts der nur geringfügigen Inanspruchnahme der ausgezahlten Beträge widersprächen die Rückforderungsbescheide Treu und Glauben. Im Übrigen stehe der Rückforderung aufgrund des Zeitablaufs von 5 Jahren seit der Erstattung im Jahr 2004 und des Fehlens eines Vorläufigkeitsvermerks Festsetzungsverjährung und jedenfalls der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegen. Schließlich mache der Kläger Entreicherung geltend. Den ursprünglich erhobenen Einwand der Nichtigkeit der Sicherungsabtretungen wegen Verstoßes gegen § 46 Abs. 4 AO hält der Kläger nach - insoweit nicht protokollierter - Erklärung der Prozessbevollmächtigten im Erörterungstermin - nicht mehr aufrecht. Der Kläger beantragt sinngemäß, die Rückforderungsbescheide betreffend Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2003 - 2005, jeweils vom 21.08.2009 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2009, aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor: Die Rückforderungsbescheide seien zu Recht ergangen. Der Zessionar sei an dem Verfahren betreffend die zugrunde liegenden Steuerbescheide nicht beteiligt und auch nicht beizuladen. Die Abtretungsanzeigen seien formwirksam. Zudem müsse der Kläger die Abtretung gem. § 46 Abs. 5 AO gegen sich gelten lassen. Die im Innenverhältnis zwischen dem Zedenten und dem Zessionar getroffene Sicherungsabrede erlange allenfalls dann Bedeutung, wenn dem Finanzamt eine etwaige fortbestehende Verfügungsberechtigung des Zedenten mitgeteilt wurde. Dies sei im Streitfall nicht geschehen. Ausweislich der vorliegenden Abtretungserklärungen in Verbindung mit den Angaben in dem Mantelbogen der Einkommensteuererklärungen sei der Kläger auch nicht nur als Empfangsbote oder Vertreter aufgetreten. Dem Senat haben eine Einkommensteuerakte H., Band I der Rechtsbehelfsakten H. zur Einkommensteuer, Band II der Rechtsbehelfsakten Rückforderungsbescheide sowie die Gerichtsakte ... vorgelegen. Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins vom 11.03.2011 wird Bezug genommen.