5 K 310/09

Leitsatz: Für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung ist im Falle eines misslungenen Beleg- und Buchnachweises neben dem Realakt der Ausfuhr auch die Darlegung der der Ausfuhr zugrunde liegenden Leistungsbeziehung erforderlich(Rn.16) . I. Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg. 1. Der Beklagte hat zu Recht die Steuerfreiheit für die streitgegenständliche Ausfuhrlieferung versagt. a) Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung liegt gem. § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG i. V. m. § 6 Abs. 1 UStG u. a. vor, wenn bei einer Lieferung der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, befördert oder versendet hat. Diese Regelung setzt Art. 15 Nr. 1 und Nr. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um. Danach befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer diejenigen Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden. Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung folgt dem mit dem Umsatzsteuergesetz wie auch dem europäischen Mehrwertsteuersystem verfolgten Bestimmungslandprinzip. Dies besagt zum einen, dass dem Staat der Bestimmung des Liefergegenstandes das Steueraufkommen gebührt. Zum anderen besagt es, dass für den Endverbraucher der Bezug des Liefergegenstandes mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes belegt wird (Tehler a. a. O. § 6 Rn. 51 und 201). In Ausfüllung der den Mitgliedstaaten eingeräumten Regelungsbefugnis verlangt § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG, dass u. a. die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein müssen. Das BMF kann gemäß § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Von dieser Befugnis hat das BMF in §§ 8 ff. UStDV Gebrauch gemacht. Gemäß § 8 Abs. 1 UStDV muss der Unternehmer bei Ausfuhrlieferungen durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Diese Voraussetzungen müssen sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben. Gemäß § 9 Abs. 1 UStDV soll der Unternehmer in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert hat (Beförderungsfälle, in denen der Lieferer Gewahrsam behält, s. Bunjes/Geist UStG § 3 Rn. 197 f.), den Ausfuhrnachweis regelmäßig durch einen Beleg führen, der u. a. eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstandes aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates enthält. Der Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen (in denen der Lieferer keinen Gewahrsam behält, s. § 3 Abs. 6 S. 3 UStG: bei Einschaltung eines selbständigen Beauftragten) soll gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Konnossement, oder gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, z. B. durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs geführt werden. Gem. § 10 Abs. 2 UStDV kann der Unternehmer die Ausfuhr wie bei Beförderungsfällen nachweisen, wenn es ihm nicht möglich oder nicht zumutbar ist, einen Ausfuhrnachweis gem. § 9 zu erbringen. Neben dem Belegnachweis muss der Unternehmer gem. § 13 UStDV die Voraussetzungen der Steuerbefreiung buchmäßig nachweisen, indem er u. a. Namen und Anschrift des Abnehmers bzw. Auftraggebers, Tag der Lieferung und die Ausfuhr in einer Weise aufzeichnet, dass die Voraussetzungen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sind. Während der Belegnachweis bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG geführt werden kann, muss der Buchnachweis grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt vorliegen, zu dem der Unternehmer die Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Ausfuhrlieferung abzugeben hat; nach dem Abgabezeitpunkt kommen nur noch Ergänzungen oder Korrekturen in Betracht (BFH Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517 Tz. 23 ff.). Dabei ist zu beachten, dass die Regelungen in § 9 Abs. 1 und § 10 Abs. 1 UStG Sollvorschriften sind. Das Fehlen einzelner Voraussetzungen führt nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt anzusehen ist; vielmehr kann der bezeichnete Nachweis auch durch andere Belege nachgewiesen werden (BFH Urteil vom 01.02.2007 V R 41/04, NV 2007, 1059; Tehler in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 6 Rn. 671.2 m. w. N.). Die in der UStDV geregelten Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis sind allerdings abschließend und dürfen nicht um weitergehende Anforderungen erweitert werden (BFH Urteil vom 23.04.2009 V R 84/07, BStBl II 2010, 509 Tz. 20). Jedoch unterliegen die aufgrund des Buch- und Belegnachweises vorliegenden Angaben der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Die durch die Beleg- und Buchnachweise bekundeten Tatsachen können mit allen dafür geeigneten Beweismitteln widerlegt oder in Zweifel gezogen werden. Ergibt sich dabei die Unrichtigkeit der Angaben, ist die Ausfuhrlieferung steuerpflichtig (BFH Urteil vom 23.04.2009 V R 84/07 a. a. O, Tz. 21). Maßgeblich ist, dass sich die ernsthafte Möglichkeit eines anderen Geschehensablaufs ergibt, der für die Steuerpflicht spricht (s. Wäger in: Birkenfeld, Das Große USt-Handbuch § 108 Rn. 76 und s. Argumentation des BFH im Urteil vom 23.04.2009 a. a. O. Tz. 23). Liegen konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Ausfuhrbelege vor, so muss der Ausfuhrnachweis ggf. durch weitere Nachweise erbracht werden (BFH Urteil vom 31.07.2008 V R 21/06, NV 2009, 95 Tz. 32). In der Folge der Rechtsprechung des EuGH zu den innergemeinschaftlichen Lieferungen (EuGH Urteil Collée vom 27.09.2007 C-146/05, Slg 2007 I, 07861; EuGH Urteil Teleos C-409/04, BStBl II 2009, 70) entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH auch zu den Ausfuhrlieferungen, dass den gem. § 6 Abs. 4 UStG i. V. m. §§ 8 - 17 UStDV beizubringenden Nachweisen kein materiell-rechtlicher Charakter zukommt und die Ausfuhrlieferungen trotz Nichterfüllung der Nachweispflichten steuerfrei sind, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung vorliegen (zur innergemeinschaftlichen Lieferung BFH Urteil vom 06.12.2007 V R 59/03, BStBl II 2009, 57; BFH Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 30/10, NV 2011, 1451 Tz. 19; zur Ausfuhrlieferung BFH Urteil vom 28.05.2009 V R 23/08 a. a. O.). Entsprechend der Entscheidung des EuGH gilt nur dann anderes, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind (EuGH Urteil Collée a. a. O. Tz. 31). Im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung kann das Gericht auch die Nichterfüllung der Nachweispflichten gem. der UStDV berücksichtigen (FG Köln Urteil vom 03.11.2010 4 K 4262/08, EFG 2011, 667). Weitere Einzelheiten der Nachweismöglichkeiten sind höchstrichterlich noch nicht geklärt. Zum Teil wird vertreten, dass nur die Berücksichtigung präsenter Beweismittel in Betracht kommt und keine Verpflichtung des Gerichts zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen oder zur Vernehmung benannter (wohl: nicht präsenter) Zeugen besteht (zur innergem. Lieferung s. FG Düsseldorf Urteil vom 06.12.2010 1 K 2621/07 U, StE 2011, 295; Rev. beim BFH V R 10/11; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.02.2011 5 K 5130/08, StE 2011, 308; and. ggf. Tehler in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 6 Rn. 574.3: auch Zeugenvernehmungen möglich). Gem. Wäger (in: Birkenfeld, Das Große USt Handbuch § 108 Rn. 89) genügt es für den Objektivnachweis bei der Ausfuhrlieferung, dass der Unternehmer nachweist, dass er den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Nach Ansicht des Senats dürfte das Maß der Aufklärungspflicht des Finanzamtes und des Gerichts jedenfalls gering sein. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar von dem ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gem. § 3 Abs. 6 S. 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Demzufolge kann im Falle eines Ausfuhrreihengeschäfts auch nur eine der Lieferungen eine steuerfreie Ausfuhrlieferung sein (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10, NV 2011, 1448 Tz. 35 f. mit Hinweis auf EuGH Urteil vom 16.12.2010 C 430/09 UR 2011, 176). Aus der (ausdrücklich nur den Fall der Identität von Beförderer, Lieferer und Abnehmer regelnden) Vorschrift in § 3 Abs. 6 S. 6 UStG ist zu schließen, dass die Warenbewegung grundsätzlich dem Liefergeschäft zuzurechnen ist, bei dem entweder der Abnehmer oder der Lieferer den Gegenstand befördert oder versendet (Leonard in: Bunjes/Geist UStG 9. Aufl. § 3 Rn. 207). Allein diese, d. h. die sog. bewegte Warenlieferung, ist steuerfrei (Huschens in: Vogel/Schwarz UStG § 6 Rn. 22; Tehler a. a. O. § 6 Rn. 401 f., 602, 672; s. a. UStR A 31a). b) Auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsgrundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nicht erfüllt. (1) Im Streitfall liegt jedenfalls ab dem Zeitpunkt der Übergabe des hier in Rede stehenden Kfz an die Firma D als einen selbstständig Beauftragten, der nunmehr Gewahrsam an dem Gegenstand der Beförderung erlangt hat (s. zur Abgrenzung der Beförderung von der Versendung Leonard in: Bunjes/Geist § 3 Rn. 198), ein Versendungsfall vor. (2) Die Bescheinigung der Firma D erfüllt mangels Unterschriften bzw. Unterschriftsstempels (s. dazu Tehler a. a. O. § 6 Rn. 676) der Firma D als des Ausstellers nicht die Anforderungen an ein Papier i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 g UStDV (vgl. BFH Urteil vom 17.02.2011 a. a. O. Tz. 25: Unterschrift des Versenders nicht erforderlich). Jedoch dürfte das vorliegende, von dem Kläger als Ausführer unterschriebene Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung mit dem auf der Rückseite angebrachten Stempel der finnischen Zollstelle C den Anforderungen eines Versendungbelegs i. S. v. § 10 Abs. 1 UStDV - ebenso wie einer Ausfuhrbestätigung gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 UStDV - entsprechen (vgl. Tehler a. a. O. § 6 Rn. 611 und 678, UStR 2005 A 133 Abs. 2 und A 132 Abs. 4). Dem Anschein der hiermit erfolgten Versendung über Finnland nach Russland widerspricht allerdings der Hinweis auf "UK" in der Buchführung des Klägers. Dieser Hinweis deckt sich selbst nicht mit der vorliegenden Rechnung an die Firma A, da deren angeführter Sitz auf den Virgin Islands nicht zum Vereinigten Königreich und auch nicht zur EU gehört. Schon wegen dieses Widerspruchs zwischen dem Beleg- und dem Buchnachweis ist der förmliche Beleg- und Buchnachweis nicht hinreichend geführt. Zudem sind auch die vorliegenden Rechnungsbelege widersprüchlich und erschüttern den mit der Ausfuhranmeldung i. V. m. dem Zollstempel der finnischen Zollstelle vorgelegten Belegnachweis für eine Ausfuhrlieferung des Klägers nach Russland, da eine Leistungsverpflichtung des Klägers gegenüber ... B und eine der früheren Rechnung an die Firma A zugrunde liegende Leistungsverpflichtung dieser Firma gegenüber in Bezug auf den nämlichen Pkw-1 sich tatsächlich ausschließen. Dies legt die ernsthafte Möglichkeit nahe, dass das in Rede stehende Fahrzeug entweder nicht oder jedenfalls nicht im sachlichen Zusammenhang mit einer Lieferung des Klägers ausgeführt, sondern die Übertragung der Verfügungsmacht seitens des Klägers zuvor im Inland abgeschlossen wurde. (3) Auch die objektive Beweislage im Übrigen rechtfertigt nicht die Anerkennung einer auf den Pkw-1 bezogenen steuerfreien Ausfuhrlieferung. Durch die vorgelegten Ausfuhrunterlagen ist eine Ausfuhrlieferung i. S. v. § 6 UStG nicht bewiesen. Allerdings vermitteln die Ausfuhrbelege zunächst den Anschein einer Ausfuhr nach Russland. C ist eine Grenzzollstelle an der finnischen Ostgrenze (EU) am Grenzübergang zu Russland. Erfolgt die Ausfuhranmeldung wie hier auf der Grundlage eines Einheitsdokuments und händigt die Ausfuhrzollstelle dem Beteiligten das Exemplar Nr. 3 aus, so ist gem. Art. 792, 793 Zollkodex-DVO (entsprechende heutige Fassung Art. 793, 793a Zollkodex-DVO) dieses Exemplar der Ausgangszollstelle vorzulegen und die zur Ausfuhr vorgesehenen Waren dieser Zollstelle zu gestellen. Die Ausgangszollstelle überwacht gem. Art. 793 Abs. 3 Zollkodex-DVO den körperlichen Ausgang der Waren und bescheinigt den körperlichen Ausgang der Waren durch einen Vermerk auf der Rückseite des Exemplars Nr. 3. Gem. Art. 793 Abs. 3 S. 3 Zollkodex-DVO erfolgt der Vermerk durch einen Dienststempelabdruck, der den Namen der Zollstelle und das Datum enthält. Indes ist mit der Vorlage des Ausfuhrbelegs im Sinne der vorerwähnten Bestimmungen nicht zwingend die Ausfuhr i. S. v. § 6 UStG materiell-rechtlich nachgewiesen. So kann sich selbst eine durch eine Zollgrenzstelle bestätigte Ausfuhr im Sinne des physischen Verlassens des Gemeinschaftsgebiets als unrichtig bestätigt bzw. als zweifelhaft erweisen (s. FG München Urteil vom 23.02.2000 3 K 820/06, EGG 2000, 657: wenn feststeht, dass eine Überwachung der Ausfuhr tatsächlich nicht stattgefunden hat; s. allerdings zur innergemeinschaftlichen Lieferung und zur Einschränkung der Beweisanforderung unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit im Interesse der Beteiligten, wenn der Mitgliedstaat aufgrund der Abschaffung von Grenzkontrollen bestimmte Beweise oder Erklärungen für die Umsatzsteuerbefreiung ausreichen lässt: EuGH Urteil vom 27.09.2007 C-409/04 - Teleos - BStBl II 2009, 70). Mit den von dem Kläger eingereichten Kopien der Zulassungsbescheinigung, die das Datum des ... 2011 trägt, auf den Namen ... B ausgestellt ist und die Fahrzeugidentifikationsnummer des hier in Rede stehenden Pkw-1 bezeichnet, dürfte allerdings die Tatsache nachgewiesen sein, dass das Fahrzeug im November 2011 nach Russland verbracht wurde. Jedoch genügte selbst die Tatsache eines nachgewiesenen physischen Ausfuhrvorgangs in Bezug auf das Fahrzeugs für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung des Klägers nicht, solange nicht die Ausfuhr einer Lieferung des Klägers i. S. v. § 3 UStG (vgl. § 6 Abs. 1 UStG "...bei einer Lieferung...") zugerechnet werden kann, d. h. einer Leistung, bei der er dem Abnehmer Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Der zollrechtliche Begriff der Ausfuhr beschreibt einen schlichten Realakt im Sinne des Verbringens aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft (Witte, Zollkodex Art. 4, 2 "Ausfuhr") und ist schon deshalb nicht notwendigerweise identisch mit der umsatzsteuerfreien Ausfuhrlieferung (vgl. a. Tehler a. a. O. § 6 Rn. 612 zum Beispiel einer sonstigen Leistung). Mag für die Verschaffung der Verfügungsmacht i. S. v. § 3 UStG auch auf die rein faktische Verfügungsbefähigung (im Gegensatz zu der rechtlichen Verfügungsberechtigung) abzustellen sein, so genügt der reine rechtsgeschäftslose Besitzverschaffungstatbestand jedenfalls nicht (vgl. Nieskens in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 3, 622, 630 ff.); vielmehr muss die Verschaffung der Verfügungsmacht Vollzug einer vertraglich vereinbarten Leistungsbeziehung sein (vgl. BFH Urteil vom 04.09.2003 V R 9, 10/02, BStBl II 2004, 627). Nach Ansicht des Senats ist es allerdings für die Zuordnung einer tatsächlichen Ausfuhr zu einer Lieferung hinreichend, wenn Gegenstand der Ausfuhr eine bewegliche Sache ist und die Beförderung oder Versendung ins Ausland in einem ausreichenden zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Lieferung erfolgt. Dies schließt z. B. die Ausfuhr auf Geheiß einer Person ein, der der Ausführer zuvor die Verfügungsmacht gem. § 930 in der Form eines Besitzkonstituts verschafft hat (Lippross Umsatzsteuer 3.2.1.: Beispielsfall des § 930 BGB mit der Vereinbarung der Abholung und Überführung des verkauften Bootes innerhalb von 4 Wochen in das Drittlandsgebiet; Radeisen in: Hartmann/Metzenmacher UStG § 6 Rn. 119: keine Auswirkung der nationalen Regelung des Eigentumsübergangs auf die gemeinschafts-rechtlich zu beurteilende Frage der Lieferung; Tehler a. a. O. Rn. 201 mit Hinweis auf das Bestimmungslandprinzip; vgl. auch die Fallgestaltung im BFH Urteil vom 31.07.1975 V R 52/74, BStBl II 1976, 80; a. A. Huschens in: Vogel/Schwarz § 6 UStG Rn. 21: Verschaffung der Verfügungsmacht in der Form eines Besitzkonstituts gem. § 930 BGB komme als Form der Lieferung für eine Ausfuhrlieferung nicht in Betracht). Hierfür spricht, dass auch der EuGH zur Auslegung des Begriffs der Lieferung im Sinne der Sechsten EG-Richtlinie (für die Ausfuhrlieferung s. hier: Art. 15 Ziff. 1 der 6. EG-Richtlinie bzw. Art. 146 Abs. 1a der Systemrichtlinie) entschieden hat, dass der Begriff der Lieferung sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass sie jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über den Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH Urteil vom 21.04.2005 C-25/03 - Tz. 64, DStR 2005, 775). Im vorliegenden Fall wäre die Durchführung einer Lieferung im Dreieck bzw. im Rahmen eines Reihengeschäfts dergestalt theoretisch denkbar, dass der Kläger eine Leistung an A erbracht hat, indem er eine zuvor zwischen A und B vereinbarte Lieferung auf Anweisung von A zur Erfüllung der eigenen Lieferverbindlichkeit gegenüber A und deren Lieferverbindlichkeit gegenüber B vollzog. Auch wenn - wofür die erhebliche Zeitspanne zwischen der an A adressierten Rechnung sowie der Zahlung durch A (Juni 2006) und der Rechnung an B im Oktober sowie der Ausfuhr im November sprechen könnte - vor der Ausfuhr schon eine Eigentumsübertragung an A z. B. durch Abschluss eines Verwahrungsvertrages bis zur späteren Ausfuhr und damit durch Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses erfolgt sein sollte, stünde dies nach Ansicht des Senats einer steuerfreien Ausfuhrlieferung nicht entgegen, da der zeitliche und sachliche Zusammenhang mit der vorangegangenen Lieferung in dem vorstehend dargelegten Sinne gewahrt sein dürfte. Jedoch deuten die Erläuterungen des Klägers im Rahmen des Erörterungstermins darauf hin, dass eine reale Vereinbarung mit der Firma A - selbst deren Existenz unterstellt - gar nicht getroffen wurde, es sich bei der Rechnung an die Firma A vielmehr allein um ein aus Gründen des Scheins einer ordnungsgemäßen Buchführung erstelltes Papier handelt. Die Art der Verbindung des erstmals von dem Kläger im Erörterungstermin erwähnten Herrn I mit der Firma A konnte selbst der Kläger nicht erklären. Zudem leuchtet auch auf der Grundlage der neuen Schilderung der Vorgänge der Sinn der widersprüchlichen Rechnungsstellung nicht ein. Die Darstellung des Klägers persönlich mag einer unmittelbaren Lieferung des Klägers an Herrn B entsprechen, bei der Herr I allein auf Seiten des Herrn B als dessen Kredit- oder Geldgeber in Erscheinung getreten ist. Der Darlegung des Klägers im Rahmen dessen persönlicher Anhörung kann indes nicht die Qualität einer objektiven Beweislage oder des sicheren Nachweises der materiellen Anforderungen einer Ausfuhrlieferung i. S. des EuGH zugesprochen werden, die den unvollkommenen bzw. widersprüchlichen Beleg- und Buchnachweis einer Ausfuhrlieferung zu ersetzen geeignet wäre. Im Gegenteil setzt die nicht mit zuverlässigen Beweismitteln belegte weitere Sachverhaltsdarstellung die sich aus den Belegen ergebende tatsächliche Unsicherheit hinsichtlich des tatsächlichen Geschehensablaufs fort. Es sind andere Sachverhaltskonstellationen denkbar, in denen der Kläger z. B. als Dritter im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG z. B. als bloßer Beförderer zum Zeitpunkt der Ausfuhr nicht in den Lieferprozess eingebunden war, zumal der Verbleib des Fahrzeugs seit der Lieferung an den Kläger bis zur Übernahme durch die Firma D in keiner Weise dokumentiert bzw. belegt ist. Weitere Nachweise dafür, dass die etwaige Ausfuhr einer Lieferung seitens des Klägers zuzuordnen ist, hat der Kläger nicht beigebracht. Die Frage, ob hierzu eine Zeugenvernehmung in Betracht kommt, kann unentschieden bleiben. Zum einen ist schon der Tatsachenvortrag des Klägers hierzu nicht eindeutig. Zum anderen hat der Kläger Zeugen zu Tatsachen, die eine Zuordnung der Ausfuhr zu einer Lieferung des Klägers ermöglichten, nicht benannt. Der Antrag auf Vernehmung des Zeugen B im Schriftsatz vom 31.08.2011 bezieht sich hierauf nicht. Eine Zeugenladung von Amts wegen kommt schon deshalb nicht in Betracht, da es sich bei dem Zeugen um einen Auslandszeugen handelt, der von dem Kläger grundsätzlich zu sistieren ist (BFH Beschluss vom 10.10.2008 VIII B 20-22/08, NV 2009, 183). Hierauf wurde der Kläger hingewiesen. Die Veranlassung der Zeugenvernehmung durch einen Angehörigen des russischen Konsulats scheidet schon wegen der im Streitfall auf der Hand liegenden Notwendigkeit eines persönlichen Eindrucks aus (vgl. BFH Beschluss vom 20.11.2008 XI B 222/07, NV 2009, 404). Naheliegende weitere Ermittlungsmöglichkeiten von Amts wegen sind nicht ersichtlich. Auch insoweit ist zudem das Maß der erforderlichen Aufklärung angesichts der vorrangigen Aufklärungspflicht des Klägers als gering und im Streitfall als erschöpft anzusehen. c) Da hinsichtlich der tatsächlichen Ausführung der Vorlieferung an den Kläger seitens des ...-Partners von Pkw-1 gem. Rechnung vom 05.06.2006 keine Zweifel ersichtlich sind, die Weiterbeförderung oder -versendung danach bei dem Kläger begonnen hat, mithin der Leistungsort gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG im Inland liegt, der Kläger nach seinen eigenen Angaben für den Weiterverkauf dieses Fahrzeugs im Jahr 2006 den Gegenwert von 31.650 € erhalten hat, ist mangels mit ausreichender Sicherheit festzustellender, dem Kläger zuzurechnender Ausfuhr von einer nach allgemeinen Grundsätzen umsatzsteuerpflichtigen Lieferung im Inland auszugehen. Zwar fehlen Feststellungen zu konkreten schuldrechtlichen Vereinbarungen bezogen auf eine Lieferung seitens des Klägers im Inland. Auch obliegt dem Beklagten die Feststellungslast für eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung, wohingegen der Kläger allein die Lieferung ins Drittland zu beweisen hat. Indes obliegt dem Kläger angesichts der allein seiner Sphäre zuzurechnenden Liefervorgänge und ihren schuldrechtlichen Grundlagen eine Mitwirkungspflicht. Verletzt er diese, indem er Urkunden widersprüchlichen Inhalts und zudem nach eigenen Angaben teilweise nur pro Forma erstellt, so hat dies ein geringeres, auf die größtmögliche Wahrscheinlichkeit reduziertes Beweismaß für die grundsätzlich dem Beklagten zu beweisenden Tatsachen zur Folge (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO ; vgl. BFH Urteil vom 23.03.2011 X R 44/09, StE 2011, 470; s. Seer in: Tipke/Kruse FGO § 96 Tz. 89 ff.). 2. Schließlich ist auch die Höhe der erfolgten Besteuerung nicht zu beanstanden. Insbesondere liegen die Voraussetzungen einer Differenzbesteuerung gem. § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG ersichtlich nicht vor. Der Vorlieferant des Klägers hat einen Hinweis auf die Inanspruchnahme der Differenzbesteuerung gem. § 14a Abs. 6 S. 1 UStG nicht in die Rechnung aufgenommen; dies deutet darauf hin, dass er die Differenzbesteuerung nicht vorgenommen hat (§ 25a Abs. 1 Nr. 2b UStG. Zudem hat er den vollen Betrag der Umsatzsteuer in der Rechnung an den Kläger ausgewiesen. Anhaltspunkte dafür, dass der Vorlieferant zu Unrecht die Umsatzsteuer ausgewiesen hat - was dazu führte, dass er zwar die USt schuldete, aber nach hM nicht "für diese Lieferung" i. S. v. § 25a Abs. 1 Nr. 2a UStG, sondern aus der Begebung der Rechnung (vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 25a Rn. 54; Bülow in:Vogel/Schwarz § 25a Rn. 23) und der Kläger nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen ist, sind nicht erkennbar. II. Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beteiligten streiten um die Frage einer umsatzsteuerfreien Ausfuhrlieferung. Der Kläger kaufte von einem ...-Partner einen gebrauchten Pkw-1, Erstzulassung ... 2003, Fahrzeugidentifikationsnummer ..., zu einem Preis von 26.422,41 € zzgl. USt (brutto 30.650 €). Das Fahrzeug wurde dem Kläger am 30.06.2006 mit ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung gestellt (Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpA- Bl. 81). Als Lieferdatum war der 05.07.2006 genannt. Schon unter dem 19.06.2006 hatte der Kläger für dieses Fahrzeug eine auf die Firma A ..., British Virgin Islands, als Empfänger lautende Rechnung über einen Betrag von 31.650 € ausgestellt (BpA Bl. 38). Ein entsprechender Zahlungseingang von A ... war auf dem Konto des Klägers am 26.06.2006 zu verzeichnen (Kontoauszug BpA Bl. 44). Als weitere Erläuterung war angegeben: "PMT AGAINST INV. "20/06 ...FORCOMPUTER PARTS...". Über dasselbe Fahrzeug stellte der Kläger unter dem 30.10.2006 eine an ... B, Russland, adressierte Rechnung ebenfalls zu einem Preis von 31.650 € aus (BpA Bl. 156). Ausweislich der Ausfuhranmeldung vom ... 2006 meldete der Kläger das Fahrzeug als Ausführer zur Ausfuhr nach Russland an (BpA Bl. 41, Original Anlage K 9). Auf der Rückseite der Ausfuhranmeldung auf dem Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers war ein Zollstempel der Zollstelle in C (Finnland) vom 06.11.2006 gesetzt. Darüber hinaus liegt eine Bescheinigung der Firma D GmbH über die Verschiffung des Kfz (bezeichnet u. a. mit den letzten 6 Ziffern der Kfz-Identifikationsnummer) von E nach F vor ("Liner G...for Port to Port Shipment", BpA Bl. 40, Original Anlage K 10), allerdings ohne eine Unterschrift für die Firma D und ohne Unterschrift des Klägers. Als "shipper" ist in der Bescheinigung der Kläger, als Empfänger ... B, Russland, bezeichnet und durch handschriftlichen Zusatz ein Betrag von 460 € zzgl. USt unter dem Datum des 01.11.2006 in Rechnung gestellt und dessen Empfang von einem Vertreter (?) einer Firma H GmbH & Co KG bestätigt. In der Buchführung des Klägers hatte dieser den Vorgang auf dem Konto -1 "steuerfreie Ausfuhrlieferung" unter dem 26.06.2006 mit dem Buchungstext "Pkw-1 UK" erfasst (BpA Bl. 13, Anlage K 11). In der am 07.01.2009 eingegangenen und mit Erklärung vom 30.03.2009 berichtigten Umsatzsteuererklärung für 2006 erfasste der Kläger die geschilderten Vorgänge betr. des Pkw-1 nicht als umsatzsteuerpflichtig. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung (Bericht vom 27.11.2008) erließ der Beklagte unter dem 26.05.2009 einen gegenüber der bisher nach Zustimmung vorliegenden Vorbehaltsfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid, in dem er den Verkauf des Pkw Pkw-1 vom 19.06.2006 unter Bezugnahme auf den Bericht vom 27.11.2008 als steuerbar und steuerpflichtig behandelte und aus dem Rechnungsbetrag von 31.650 € herausgerechnete Umsatzsteuer á 16 % in Höhe von 4.365,52 € berücksichtigte. Der Prüfer hatte zur Begründung darauf hingewiesen, dass ein Ausfuhrnachweis nicht vorliege, Rechnungsempfänger und Leistungsempfänger nicht identisch seien und die nachgereichte Rechnung für ... B unerheblich sei, da der Kauf und die Zahlung durch die Firma A feststünden. Den am 28.05.2009 eingegangenen Einspruch vom 27.05.2009 wies der Beklagte mit am selben Tag zur Post gegebener Einspruchsentscheidung vom 25.08.2009 als unbegründet zurück. Es sei nicht erkennbar, wie der Kläger im Zeitpunkt der Lieferung an Herrn B über den Pkw habe verfügen können, der Monate zuvor von einer anderen Firma erworben und bezahlt worden sei. Am 24.09.2009 hat der Kläger Klage erhoben. Der Kläger trägt vor: Aus den eingereichten Dokumenten sei erkennbar, dass das streitgegenständliche Fahrzeug aus dem Gemeinschaftsgebiet ausgeführt worden sei. Dies werde auch von dem Beklagten nicht in Abrede genommen. Das Fahrzeug befinde sich weiterhin in Russland und sei dort zum Betrieb im Straßenverkehr angemeldet. Zum Nachweis hat der Kläger Dokumente über die Zulassung des in Rede stehenden Fahrzeugs in Russland auf den Namen von ... B vom ... und ... 2006 vorgelegt (K 12 und K 13) und bezieht sich auf das Zeugnis des ... B, der über den Kläger zu laden sei. In Fällen der Ausfuhr im Rahmen eines Reihengeschäfts sei der Rechnungsempfänger stets nicht mit dem Empfänger der Lieferung identisch. Maßgeblich und ausreichend sei für die Umsatzsteuerbefreiung allein, dass der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandgebiet befördert bzw. versendet worden sei. Dies sei hier geschehen. Die Rechnungsstellung an die Firma A stehe im Zusammenhang mit der seitens des Klägers geforderten Vorkassezahlung. Nach Eingang der Zahlung habe der Kläger das Fahrzeug erworben und zur jederzeitigen Auslieferung an Herrn B nach Russland bereitgestellt. Dieser habe zunächst noch sein altes Fahrzeug verkaufen müssen, um die für die Verzollung erforderlichen Mittel zu beschaffen. Bei der späteren weiteren Rechnung an ... B handele es sich faktisch nur um ein zwingendes Begleitdokument für die Einfuhr des Fahrzeugs nach Russland. Keinesfalls habe der Kläger das Fahrzeug zweimal verkauft. Schließlich habe er auch den Kaufpreis nur einmal erhalten. Auf die im Einzelnen bestehenden Rechtsverhältnisse komme es aber aufgrund des fehlenden materiellen Charakters der Belegnachweise auch nicht an, da aufgrund der entscheidenden objektiven Beweislage feststehe, dass die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung vorliegen, insbesondere dafür, dass das Fahrzeug das Gemeinschaftsgebiet physisch verlassen hat. Eine Übereignung des Fahrzeugs an die Firma A vor der Ausfuhr habe auch nicht im Wege der Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses gem. § 930 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) stattgefunden. Weder habe der Kläger den Schlüssel oder den Fahrzeugbrief an die Firma A herausgegeben noch sei der Firma A der Standort des Fahrzeugs bekannt gewesen. Es habe auch keinerlei Vereinbarungen gegeben, aus denen sich ein Besitzkonstitut entnehmen ließe. Allein die bis zur Ausfuhr verstrichene Zeit sei hierfür kein ausreichendes Indiz. Das Fahrzeug habe bis zur Auslieferung ohne Anmeldung zum Betrieb im Straßenverkehr auf dem Grundstück des Klägers gestanden. Einer zwischenzeitlich seitens der Firma A erlangten Verfügungsmacht widerspreche auch die Tatsache, dass der Kläger den auf dem Liner G verzeichneten Betrag für die Fracht bezahlt habe. Im Rahmen des Erörterungstermins hat der Kläger persönlich vorgetragen: Er sei mit ... B persönlich befreundet. Dieser habe bei ihm einen Pkw-1 geordert. Da der Kläger Vorkassezahlung verlangt habe, habe B seinen ebenfalls in Russland wohnenden Freund I eingeschaltet, der für die Bezahlung habe sorgen sollen. Nach Eingang des Betrages von 31.650 € auf dem Konto des Klägers sei für den Kläger klar gewesen, dass dies die versprochene Zahlung war, zumal Herr I telefonisch bestätigt habe, dass das Geld aus Russland weg sei. Die Firma A sei für den Kläger das erste Mal in dem Zusammenhang mit der Überweisung aufgetaucht. Der Grund hierfür sei für ihn, den Kläger, vollkommen gleichgültig gewesen, maßgeblich sei allein gewesen, dass das Geld da war. Ebenso wenig könne er sagen, in welcher Beziehung Herr I zu der Firma A gestanden habe. Für die Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung habe er auch eine Rechnung auf die Firma A ausschreiben müssen - die allerdings zu keinem Zeitpunkt abgesandt worden sei. Da B mit dem Fahrzeug, das nach F verschifft wurde, nach Russland habe fahren und zudem später das Auto habe anmelden müssen, habe er zwangsläufig eine auf seinen Namen lautende Rechnung gebraucht. Hieraus ergebe sich, so wird für den Kläger weiter vorgetragen, dass möglicherweise eine Direktlieferung an Herrn B erfolgt und die Firma A/Herr I allein als Zahlstelle eingeschaltet worden sei. Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 26.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.08.2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer in Höhe von - 13.696,53 € festgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor: Im Streitfall sei der bei Ausfuhrlieferungen grundsätzlich erforderliche Belegnachweis nicht geführt. Es mangele an der erforderlichen Eindeutigkeit und leichten Nachprüfbarkeit. Aus der Rechtsprechung des EuGH (Urteil Collée) und des BFH (s. zur innergemeinschaftlichen Lieferung Urteil vom 17.02.2011 V R 28/10 und VR 30/10) lasse sich entnehmen, dass die Vorgaben des § 8 Abs. 1 UStDV hinsichtlich der eindeutigen und leichten Nachprüfbarkeit weiterhin anwendbar seien. Zunächst sei festzuhalten, dass zwar ein Ausfuhrnachweis für das Fahrzeug vorgelegt worden sei, die tatsächliche Ausfuhr in das Drittland aber nicht unstreitig sei. Die vorliegenden Rechnungsbelege seien widersprüchlich. Auch der schriftsätzlich und im Erörterungstermin vorgebrachte Vortrag des Klägers weise vielfältige Ungereimtheiten auf. Eine auf die Firma A lautende Ausfuhrbescheinigung liege nicht vor. Hinsichtlich der auf B lautenden Ausfuhrunterlagen sei nicht ersichtlich, wie dieser ein Fahrzeug habe erwerben können, das Monate zuvor an die Firma A verkauft worden sei. Der bloße Hinweis auf ein Reihengeschäft genüge nicht zur Beseitigung der Unklarheit. Vollständige Angaben zu dem letzten Abnehmer genügten dann nicht, wenn im Vorfeld der letztlichen Ausfuhr relevante steuerpflichtige Geschäfte betreffend den in Rede stehenden Gegenstand abgeschlossen wurden. Im Streitfall komme z. B. die Möglichkeit einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung an die Firma A in Betracht. Dem Senat haben Band I der Rechtsbehelfsakten und 1 Band Betriebsprüfungsarbeitsakten vorgelegen. Auf die gerichtlichen Hinweisschreiben vom 04.02.2011 und vom 26.07.2011 sowie auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 21.07.2011 und der mündlichen Verhandlung vom 23.09.2011 wird verwiesen.