5 K 89/08

Leitsatz: 1. Die für das Steueranmeldungsverfahren nach § 50a EStG 1990 aufgestellten Grundsätze zur Drittanfechtung gelten für das Haftungsverfahren entsprechend (Rn.27) . 2. Eine materiell rechtskräftig festgesetzte Steuerentrichtungsschuld kann im Wege der Drittanfechtung durch den Vergütungsgläubiger nicht mehr abgeändert werden (Rn.30) . 3. Der Vergütungsgläubiger kann seine Rechte außerhalb des Steuerentrichtungsverfahrens in dem ihm vorbehaltenen Freistellungs- oder Erstattungsverfahren wahren (Rn.30) . 4. Diese Verfahrensgrundsätze verstoßen nicht gegen Gemeinschaftsrecht (Rn.31) (Rn.32) . 1. Die Klage ist zulässig. Der Kläger ist klagebefugt i. S. von § 40 Abs. 2 FGO. Der BFH bejaht ein selbständiges Anfechtungsrecht des Arbeitnehmers gegen einen an seinen Arbeitgeber gerichteten Lohnsteuerhaftungsbescheid schon deshalb, weil der Arbeitnehmer beim Steuerabzug vom Arbeitslohn Steuerschuldner ist und dieses auch bei Inanspruchnahme des Arbeitgebers grundsätzlich bleibt, sodass der Haftungsbescheid in den Rechtsbereich des Arbeitnehmers eingreift (BFH-Urteil vom 29.06.1973 VI R 311/69, BStBl II 1973, 780). Diese für das Lohnsteuerabzugsverfahren entwickelten Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats für das Steuerabzugsverfahren nach § 50a EStG gleichermaßen. Es sind keine Gründe ersichtlich, die Frage der Rechtsbetroffenheit des Vergütungsgläubigers und Steuerschuldners i. S. v. § 50a EStG bei Erlass eines Haftungsbescheids gegen den Vergütungsschuldner und Steuerentrichtungspflichtigen anders zu beurteilen. Hiernach ist der Kläger durch den gegen C erlassenen Haftungsbescheid ohne weiteres in seinen Rechten i. S. v. § 40 Abs. 2 FGO betroffen. Auf die Frage einer tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung des Klägers kommt es insoweit nicht an. 2. Die Klage ist indes unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte eine Änderung des Haftungsbescheids abgelehnt. Der Kläger kann in dem vorliegenden Verfahren keine Änderung der gegenüber C materiell rechtskräftig festgesetzten Haftungsschuld erwirken. Dabei geht der Senat mangels gegenteiliger Anhaltspunkte davon aus, dass der Kläger von dem Haftungsbescheid gegen C tatsächlich erst in der Folge der am 16.05.2006 gestellten Schlussanträge des Generalanwalts erfahren und das rechtsschutzgewährend als gegen den Haftungsbescheid in der gültigen letzten Fassung eingeleitet auszulegende Einspruchsverfahren damit unter Berücksichtigung der §§ 356 Abs. 2, 357 Abs. 2 S. 4 AO frist- und ordnungsgemäß i. S. v. § 44 FGO durchgeführt hat. a. Eine Steueranmeldung gemäß § 73e EStDV enthält gegenüber dem Vergütungsschuldner eine Festsetzung dessen eigener Entrichtungssteuerschuld. Die Steueranmeldung enthält indes keine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger. Folglich kann im Rahmen des Einspruchs und der Klage (allein) des Vergütungsgläubigers gegen die Steueranmeldung nur die Rechtmäßigkeit des Steuerabzugs und damit nur geprüft werden, ob der Vergütungsschuldner, der sich selbst nicht gegen die Anmeldung wehrt, die Steueranmeldung vornehmen durfte oder nicht. Dazu ist dieser zur Vermeidung eines eigenen Haftungsrisikos aber schon dann berechtigt, wenn die sachliche Steuerpflicht der Vergütungen jedenfalls zweifelhaft ist (BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). Für Zwecke des Steuerabzugs wird die sachliche Steuerpflicht hinsichtlich Grund und Höhe damit letztlich nur summarisch und mit Wirkung gegenüber dem Vergütungsgläubiger nicht abschließend geprüft. Im Falle der Drittanfechtung durch den Vergütungsgläubiger und Steuerschuldner wird diesem nur begrenzt drittwirkenden Regelungsinhalt mittels der reduzierten Kontrollintensität Rechnung getragen. Ansonsten bleibt es für den Vergütungsgläubiger bei dem Erfordernis, ein Freistellungs- oder Erstattungsverfahren einzuleiten und innerhalb dieses Verfahrens seine beschränkte Steuerpflicht nach Grund und Höhe zu klären (BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). b. Ein Haftungsbescheid gemäß § 73g EStDV enthält ebenso wenig wie die vom Vergütungsschuldner abzugebende Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger. In der Haftungsschuld realisiert die Finanzbehörde vielmehr (nur) die (eigene) Entrichtungssteuerschuld des Vergütungsschuldners auf Anmeldung und Abführung der Abzugssteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG a. F. (BFH-Urteil vom 24.04.2007 I R 39/04, BStBl II 2008, 95). Demzufolge hat der Haftungsbescheid auch nur einen ebenso eingeschränkten und begrenzt drittwirkenden Regelungsinhalt gegenüber dem Vergütungsgläubiger wie die Steueranmeldung. Aus diesem Grund gelten die für das Steueranmeldungsverfahren aufgestellten Grundsätze zur Drittanfechtung nach Auffassung des Senats für das Haftungsverfahren entsprechend, sodass der Vergütungsgläubiger auch insoweit eine reduzierte Kontrollintensität gegen sich gelten lassen muss. c. Wie der EuGH in seinem Urteil vom 03.10.2006 (C-290/04, IStR 2006, 743, Slg. 2006 Seite I-09461) entschieden hat, sind auch schon nach der für den Streitfall maßgeblichen Rechtslage des § 50a EStG a. F dem Vergütungsschuldner mitgeteilte Ausgaben des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers, welche unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, bereits bei Vornahme des Steuerabzugs oder in einem ggf. nachfolgenden Haftungsverfahren zu berücksichtigen. d. Der BFH hat sich in seinem Urteil in BStBl II 2008, 95 mit diesen gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben auseinandergesetzt und den gegenüber C erlassenen und hier streitigen Haftungsbescheid im Lichte der EuGH-Rechtsprechung für rechtmäßig erklärt. Es sei nicht ersichtlich, dass der Kläger C konkrete und spezifizierte Aufwandspositionen mitgeteilt hätte; zudem könnten zwischenzeitlich mitgeteilte Betriebsausgaben im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden. Mit diesem Entscheid ist der auf einer Bruttobemessungsgrundlage ergangene Haftungsbescheid in materielle Rechtskraft erwachsen. e. Nach Auffassung des Senats kann eine gegenüber dem Vergütungsschuldner im Wege der Steueranmeldung oder eines Haftungsbescheids materiell rechtskräftig festgesetzte Steuerentrichtungsschuld nicht mehr im Wege der Drittanfechtung durch den Vergütungsgläubiger abgeändert werden. Zwar zählt der zu dem Verfahren des Vergütungsschuldners nicht gemäß § 60 FGO beigeladene Vergütungsgläubiger nicht zu den Personen, die gemäß § 110 Abs. 1 FGO von einem rechtskräftigen Urteil in dem Verfahren des Vergütungsschuldners gebunden werden; die "Sperrwirkung" der materiellen Rechtskraft einer Steueranmeldung oder eines Haftungsbescheids nach § 50a EStG für eine Drittanfechtung ergibt sich hingegen aus dem nur begrenzt drittwirkenden Regelungsinhalt der Steueranmeldung bzw. des Haftungsbescheids und der hieraus für den Vergütungsgläubiger im Drittanfechtungsverfahren abzuleitenden reduzierten Kontrollintensität (vgl. BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). Die Steueranmeldung bzw. der Haftungsbescheid enthalten keine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger, sondern die Festsetzung der eigenen Entrichtungssteuerschuld des Vergütungsschuldners. Aus diesem Grund besteht keine Notwendigkeit, das Steuerentrichtungsverfahren nach rechtskräftiger Entscheidung gegenüber dem Vergütungs- und Steuerentrichtungsschuldner auf Intervention des Vergütungsgläubigers abzuändern. Denn der Vergütungsgläubiger kann seine Rechte außerhalb des Steuerentrichtungsverfahrens in dem ihm vorbehaltenen Freistellungs- oder Erstattungsverfahren wahren. Wollte man das anders beurteilen und dem Vergütungsgläubiger einen "Durchgriff" durch eine gegenüber dem Vergütungsschuldner materiell rechtskräftig festgesetzte Steuerentrichtungsschuld zubilligen, dann hätte der Vergütungsgläubiger in Bezug auf die ihm "fremde" Steuerentrichtungsschuld weitergehende Rechte als der Entrichtungsschuldner selbst. Das widerspräche aber nach Auffassung des Senats der Konzeption des Nebeneinanders von Steueranmeldungs- und Haftungsverfahren des Vergütungsschuldners auf der einen und des Freistellungs- und Erstattungsverfahrens des Vergütungsgläubigers auf der anderen Seite (vgl. BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). f. Der Senat sieht hierin keinen gemeinschaftsrechtlichen Verstoß. Zwar ist der Haftungsbescheid vorliegend auf einer Bruttobemessungsgrundlage ergangen und damit in materieller, gemeinschaftsrechtlicher Hinsicht nicht "state of the art". Der Verweis des Klägers auf das Erstattungsverfahren schränkt die Verfahrens- und Rechtsschutzposition des Klägers indes nicht über das hinzunehmende Maß hinaus ein. Einen Liquiditätsnachteil erleidet der Kläger dadurch nicht. Weder ist er von C bislang in Regress genommen worden noch könnte er in dem vorliegenden Verfahren eine Erstattung an sich selbst erreichen (BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). Zudem besteht nach der EuGH-Rechtsprechung keine "Hierarchie" im Sinne einer Zuweisung von Aufwendungsarten zu einzelnen Verfahrensabschnitten (Abzugsverfahren; Erstattungsverfahren), wonach unmittelbare Betriebsausgaben zwingend im Steuerabzugs- bzw. Haftungsverfahren zu berücksichtigen und zugleich dem Erstattungsverfahren entzogen sind (BFH-Beschluss vom 09.12.2010 I B 28/10, BFH/NV 2011, 971). Einer erneuten Anrufung des EuGH bedarf es hiernach nicht. Die Gemeinschaftsrechtslage ist für den hier zu beurteilenden Sachverhalt eindeutig. Die Besteuerung des Vergütungsgläubigers und Steuerschuldners auf Basis einer Nettobemessungsgrundlage kann im Wege eines -ggf. analog- anzuwendenden Erstattungsverfahrens nach § 50d EStG a. F. hergestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10.01.2007 I R 87/03, BStBl II 2008, 22; vom 24.04.2007 I R 39/04, BStBl II 2008, 95; BFH-Beschluss vom 07.11.2007 I R 19/04, BStBl II 2008, 228). Den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist damit Genüge getan. 3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4, § 115 Abs. 2 FGO. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids für Künstlerabzugsteuer nach § 50a Abs. 5 EStG 1990 (EStG a. F.), § 73 g EStDV. Der in den Kläger ist niederländischer Staatsangehöriger, der in dem Streitjahr 1993 in den Niederlanden ansässig war. Unter seiner Einzelfirma schloss der Kläger 1993 für eine Musikband Konzerttournee-Verträge ab. Inländischer Vertragspartner des Klägers war die C GmbH (C). Diese zahlte im ersten und dritten Quartal 1993 an den Kläger für erbrachte Leistungen insgesamt xx DM. Die C nahm von den Vergütungen keinen Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG a. F. vor, obwohl ihr eine Freistellungsbescheinigung des Klägers gemäß § 50d Abs. 3 EStG a. F. nicht vorgelegen hatte. Das für die Besteuerung der C seinerzeit zuständige Finanzamt erließ am 21.03.1997 gegenüber C einen Haftungsbescheid gemäß § 50a Abs. 5 EStG a. F., § 73g EStDV und forderte für die auf die an den Kläger vorgenommenen Zahlungen entfallenden Steuerabzugsbeträge für das erste und dritte Quartal 1993 im Wege der Haftung an. Der Berechnung legte das Finanzamt eine Bruttovergütung i. H. v. insgesamt xx DM zugrunde (Nettovergütung zuzüglich 7 v.H. Umsatzsteuer) und nahm einen Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG a. F. von 15 v.H. der Bruttovergütung (= 16,05 v.H. der Nettovergütung) vor. Das von C gegen den Haftungsbescheid -i. d. F. des Änderungsbescheids des zwischenzeitlich zuständig gewordenen Beklagten vom 15.08.2000- angestrengte Einspruchs- und Klageverfahren wurde mit Urteil des BFH vom 24.04.2007 (I R 39/04, BStBl II 2008, 95) rechtskräftig abgewiesen. Nach Kenntniserlangung von dem Haftungsverfahren gegen C beantragte der Kläger seine Beiladung zu dem dortigen Revisionsverfahren, was der BFH mit folgender Begründung abgelehnt hat (BFH-Urteil 24.04.2007 I R 39/04, BStBl II 2008, 95): Gegenstand des Rechtsstreits sei der gegen die C als Vergütungsschuldnerin gemäß § 50a Abs. 5 EStG 1990 ergangene Haftungsbescheid. Der Kläger sei zwar als Vergütungsgläubiger prinzipiell berechtigt, diesen Bescheid aus eigenem Recht anzufechten. Der Haftungsbescheid enthalte jedoch ebenso wenig wie die gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 vom Vergütungsschuldner abzugebende Steueranmeldung eine Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsgläubiger. In der Haftungsschuld realisiere die Finanzbehörde vielmehr (nur) die (eigene) Entrichtungssteuerschuld des Vergütungsschuldners auf Anmeldung und Abführung der Abzugssteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990. Der sog. notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) des Vergütungsgläubigers und Steuerschuldners zu dem Verfahren des Vergütungsschuldners bedürfe es infolgedessen nicht; die Voraussetzungen hierfür lägen nicht vor. Denn eine Beiladung sei nur dann notwendig, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen könne (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei das nur dann der Fall, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, zwangsläufig umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen müsse. Ein solches Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit habe in der in Rede stehenden Verfahrenskonstellation aber nicht vorgelegen. Denn in dem Verfahren über die Inhaftungnahme der C als Vergütungsschuldnerin könne durchaus anders entschieden werden als in einem etwaigen Freistellungs- oder Erstattungsverfahren des Klägers. Für die Inanspruchnahme als Schuldner und als Haftungsschuldner seien unterschiedliche Voraussetzungen gegeben, die jedenfalls teilweise nicht im Zusammenhang miteinander stünden und die keine wechselseitigen Bindungswirkungen auslösten. Soweit die Haftung des Vergütungsschuldners sich auf die Höhe der Vergütung des Vergütungsgläubigers auswirke, sei der Vergütungsgläubiger -je nach Verfahrensstadium- auf das Freistellungs- oder Erstattungsverfahren zu verweisen, in welchem er seine Rechte eigenständig durchsetzen könne. Parallel zu dem Beiladungsantrag legte der Kläger mit Schreiben vom 27.12.2006 gegen den Haftungsbescheid vom 21.03.1997 Einspruch ein, der am 12. Januar 2007 nach Weiterleitung durch das Finanzamt Hamburg -1 bei dem Beklagten einging. Der Kläger sei in dem Haftungsverfahren der C sog. Drittbetroffener und damit einspruchsbefugt. Der Einspruch sei auch fristgerecht. Die Einspruchsfrist beginne mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Der Kläger habe von dem Haftungsverfahren erst im Rahmen der Veröffentlichung der Schlussanträge des Generalanwalts Legér in dem in Sachen der C geführten EuGH-Verfahren C-290/04 (Vorlagebeschluss des BFH vom 28.4.2004 I R 39/04, BStBl II 2004, 878) im Mai 2006 Kenntnis erlangt. Ohne Rechtsbehelfsbelehrung gelte für den Einspruch die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO. Da der EuGH in der Rs. C-290/04 mit Urteil vom 03.10.2006 zudem entschieden habe, dass dem beschränkt Steuerpflichtigen im Rahmen des Steuerabzugs nach § 50a EStG ein Anspruch auf Nettobesteuerung an der Quelle zustehe, sei die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug um Betriebsausgaben, die dem Kläger im Zusammenhang mit den Auftritten der Band entstanden seien, zu kürzen. Diese Ausgaben betrügen hier nachweislich xx DM. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.2008 zurück. Der Haftungsbescheid enthalte keine Steuerfestsetzung gegenüber dem Vergütungsgläubiger. Der Vergütungsgläubiger könne den Haftungsbescheid in Bezug auf die Höhe der Haftungsschuld nicht (mehr) anfechten. Vorliegend habe der BFH die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme der Vergütungsschuldnerin C indes mit Urteil vom 24.04.2007 bestätigt. Hieran sei der Kläger gebunden. Mit Beschluss vom 07.02.2008 wies der Senat einen Antrag des Klägers auf Aufhebung der Vollziehung des Haftungsbescheids vom 21.03.1997 zurück (5 V 63/07). Der Kläger hat am 23.06.2008 Klage erhoben. Der Kläger trägt vor: Zwar habe C den Kläger für die Haftungsschuld noch nicht in Regress genommen; doch sei mit C eine Rückführung über künftige Veranstaltungen vereinbart worden. Mit der Klage werde die teilweise Rückzahlung der von C beglichenen Haftungsschuld an C begehrt. Auf diese Weise verringere sich die von dem Kläger ggf. an C zu leistende Ausgleichsschuld. Aus der EuGH-Entscheidung C-290/04 vom 03.10.2006 folge, dass der Vergütungsschuldner nur in der Höhe in Haftung genommen werden könne, wie er dazu verpflichtet sei, den Steuerabzug vorzunehmen. Da der Steuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH auf einer Nettobemessungsgrundlage vorzunehmen sei, müsse der Kläger auch Einwendungen gegen die Höhe der Haftungsschuld der C in dem vorliegenden Verfahren geltend machen können. Die Bemessungsgrundlage der Haftungsschuld der C sei hiernach um die dem Kläger im Zusammenhang mit den Auftritten der Band entstandenen und mit Schriftsatz vom 12.02.2007 im Rahmen des Einspruchsverfahrens des Klägers ermittelten und mitgeteilten Betriebsausgaben i. H. v. xx DM zu kürzen, sodass sich eine Nettobemessungsgrundlage i. H. v. xx DM ergebe. Hiergegen könne vonseiten des Beklagten nicht eingewandt werden, dass über die Höhe der Haftungsschuld der C bereits in deren Verfahren rechtskräftig entschieden worden sei. Zum einen habe der BFH die hier geltend gemachten Betriebsausgaben in dem Revisionsverfahren der C nicht berücksichtigen können; zum anderen dürfe der Kläger nicht auf ein gesondert zu verfolgendes Erstattungsverfahren verwiesen werden. Denn das Erstattungsverfahren nach § 50 Abs. 5 Nr. 3 EStG a. F. gelte nur für Vergütungen, die ab dem 01.01.1996 zugeflossen seien, und eine Erstattung nach § 50d EStG könne wegen Verjährung nicht mehr geltend gemacht werden. Ggf. sollten die hier im Raume stehenden gemeinschaftsrechtlichen Vorfragen im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH geklärt werden. Der Kläger beantragt, den Haftungsbescheid vom 21.03.1997 in der Fassung vom 15.08.2000 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2008 dahingehend zu ändern, dass die auf die Fa. A für den Zeitraum 41/93 und 43/93 entfallenden Beträge auf insgesamt xx DM reduziert und die Haftungsschuld auf der Grundlage eines Steuersatzes von 15 % entsprechend herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor: Der Kläger müsse sein Begehren, die Herstellung einer Nettobemessungsgrundlage, in einem gesonderten Erstattungsverfahren geltend machen. In dem vorliegenden Verfahren könne er damit nicht mehr gehört werden. Denn der BFH habe mit Urteil vom 24.04.2007 die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids nach Grund und Höhe bestätigt. Mögliche Schwierigkeiten bei der Durchsetzung eines gesonderten Erstattungsanspruches führten auch unter dem Gesichtspunkt des gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsgrundsatzes zu keinem anderen Ergebnis. Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Auf das Sitzungsprotokoll vom 01.03.2011 wird verwiesen. Der Senat hat die C mit Beschluss vom 03.05.2012, den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vom 07.05.2012 zugestellt, zu dem Verfahren (notwendig) beigeladen. Auf den Beiladungsbeschluss und die Sitzungsniederschrift vom 07.05.2012 wird verwiesen. Dem Gericht haben je ein Band Rechtsbehelfs- und Haftungsakten zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.