5 K 20/11

Leitsatz: Lieferungen (zum Verbrauch bestimmtes Dialysematerial) für eine an Bord eines Kreuzfahrtschiffes von einem Dritten selbständig betriebene Dialysepraxis sind nicht gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG umsatzsteuerfrei(Rn.51) (Rn.34) . I. Die zulässige Klage hat in der Sache nur teilweise Erfolg. Die in Rede stehenden Lieferungen sind nicht umsatzsteuerfrei (1.). Die festgesetzte Umsatzsteuer ist infolge geänderter Berechnung herabzusetzen (2.). 1. Von den in § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG genannten Lieferungen im Inland (als Ausgangspunkt der Lieferung gem. § 3 Abs. 6 UStG) sind steuerfrei gem. § 4 Nr. 1 Buchstabe a UStG die Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG bzw. gem. § 4 Nr. 2 UStG die Umsätze für die Seeschifffahrt gem. § 8 UStG. Zu den Umsätzen für die Seeschifffahrt gehören gem. § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG die Lieferungen von Gegenständen, die zur Versorgung der in Nr. 1 genannten Wasserfahrzeuge für die Seeschifffahrt bestimmt sind, bzw. gem. § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG die Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung der in Nr. 1 genannten Wasserfahrzeuge bestimmt sind. Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG gehören hierzu auch andere sonstige Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Nummer 1 genannten Wasserfahrzeuge bestimmt sind. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG kann vorliegen, wenn der Unternehmer bzw. in den im Einzelnen geregelten Fällen auch der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet oder in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. Freihafen) befördert oder versendet. Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG folgt dem mit dem Umsatzsteuergesetz wie auch dem europäischen Mehrwertsteuersystem verfolgten Bestimmungslandprinzip. Dies besagt zum einen, dass dem Staat der Bestimmung des Liefergegenstandes das Steueraufkommen gebührt. Zum anderen besagt es, dass für den Endverbraucher der Bezug des Liefergegenstandes mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes belegt wird (Tehler in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG Lfg. August 2007 § 6 Rn. 51 und 201). Durch die Regelung in § 8 UStG ist eine sog. Vorstufenbefreiung eingerichtet worden (s. BFH Urteil vom 13.02.1992 V R 140/90, BStBl II 1992, 573 Tz. 23 juris; BTDrs 7/1779 S. 37; vgl. Schwarz R. in: Vogel/Schwarz UStG § 8 Lfg. 12/2012 Rn. 15 ff., Bunjes UStG 11. Aufl. § 8, 1). Deren Zweck ist es - neben der Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit der im Inland ansässigen Unternehmer - zu erreichen, dass Unternehmer der Seeschifffahrt, deren Leistungen i. d. R. nicht steuerbar (z. B. weil im Ausland erbracht, vgl. § 3b UStG) oder die steuerbefreit (z. B. wegen grenzüberschreitender Beförderung gem. § 4 Nr. 3 Buchstabe a UStG) sind, aber - wegen der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 UStG - regelmäßig vorsteuerabzugsberechtigt sind, hinsichtlich ihrer Eingangsleistungen nicht mit dem Umsatzsteuerrecht in Kontakt kommen und eine laufende Erstattung von Vorsteuern vermieden wird. Die Steuerbefreiung gem. § 8 Abs. 1 UStG entspricht im Wesentlichen der Steuerbefreiung u. a. in Art. 15 Nr. 4, 5 und Nr. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG -, BTDrucks. 8/1779 S. 37) bzw. für die Zeiträume ab 01.01.2007 Art. 148 Buchstaben a, c und d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Systemrichtlinie, ABl. EG 2006 L 347, 1). Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG setzt Art. 15 Nr. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 146 Abs. 1 a und b der Systemrichtlinie um. Dabei ist zu beachten, dass die Mehrwertsteuerbefreiungen nach der Rechtsprechung des EuGH eng auszulegen sind (vgl. EuGH Urteil vom 14.09.2006 C-181-183/04 Slg. 2006 I 08167 Tz 14; s. a. zur engen Auslegung gerade der Befreiungen für die Seeschifffahrt EuGH Urteil vom 19.07.2012 Rs. C- 33/11, DB 2012, 1725 Tz. 49, 53 f.). Soweit das nationale Recht gegenüber der Fassung der Richtlinie einschränkende Anforderungen enthält, entspricht dies dem Recht der Mitgliedstaaten zur Festlegung der Anwendungsbedingungen zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen und zur Verhinderung ihres Missbrauchs (vgl. Einleitungssatz Art. 15 Richtlinie 77/388/EWG und Art. 131 Systemrichtlinie; vgl. Huschens in: Vogel/Schwarz UStG § 8 Lfg. 9/2009 Rn. 8, 21). Die für die Befreiung gem. Art. 148 Systemrichtlinie in Art. 150 vorgesehenen gemeinschaftsrechtlichen Anwendungsbestimmungen sind jedenfalls für die hier in Rede stehenden Zeiträume nicht erfolgt (vgl. a. Huschens a. a. O. Rn. 8). a) Im Ergebnis kommt eine Steuerbefreiung gem. § 8 Abs.1 UStG nicht in Betracht aa) Zwar erfüllen die hier mit dem Dialysematerial bestückten Kreuzfahrtschiffe grundsätzlich die Anforderungen der Befreiungsregelung. Soweit das nationale UStG in § 8 Abs. 1 Nr. 3 anders als die gemeinschaftsrechtlichen Regelungen zur Begriffsbestimmung der Wasserfahrzeuge für die Seeschifffahrt i. V. m. der Bezugnahme auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG auf den Zolltarif verweist, entspricht dies dem vorerwähnten Recht des nationalen Gesetzgebers, die Bedingungen für die umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften im Einzelnen festzulegen. Nach den entsprechenden Verordnungen zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den gemeinsamen Zolltarif der Streitjahre (Verordnung - EG - Nr. 1810/2004 ABl. EU 2004 L 327; Verordnung - EG - Nr. 1719/2005, ABl. EU 2005 L 286; Verordnung - EG - Nr. 1549/2006, ABl. EU 2006 L 301) gehören zu den in § 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Tarifpositionen Kreuzfahrtschiffe als Bestandteil der Position 8901. Zudem fallen die - der gewerblichen Beförderung von Personen dienenden - Kreuzfahrtschiffe unter das Merkmal "zum Erwerb durch die Seeschifffahrt" i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG und unter das Merkmal "im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei" gem. Art. 15 Nr. 4 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 148 Buchstabe a der Systemrichtlinie (BFH Urteil vom 13.02.1992 V R 140/90, BStBl II 1992, 573 Tz. 36). Auch soweit die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen (Versorgung von Schiffen, die auf hoher See im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei eingesetzt werden) über die Begriffsdefinition des § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Wasserfahrzeuge für die Seeschifffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschifffahrt ... zu dienen bestimmt sind) hinaus den tatsächlichen Einsatz der Schiffe auf hoher See zu den genannten Zwecken verlangen (vgl. EuGH Urteil vom 14.09.2006 C 181/04-183/04 Slg 2006 I 08167 Tz 14; s. a. Huschens in: Vogel/Schwarz § 8 Lfg. 9/2009 Rn. 18 und 63, ebenso die neue Kommentierung von Schwarz R. in: Vogel/Schwarz § 8 Lfg.12/2012 Rn. 49 ; Bunjes UStG 11. Aufl. § 8, 4), ist diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 13.02.1992 V R 140/90 und V R 141/90, BStBl II 1992, 573 und 576, Tz. 30 bzw. 31 juris) soll insoweit genügen, dass die Schiffe "regelmäßig und üblicherweise" auf hoher See eingesetzt werden (gem. Schuhmann in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG § 8 Lfg. Juli 2012 Rn. 23 soll sogar die Eignung zum Einsatz auf hoher See genügen). Nach Teil VII Art. 86 des Seerechtsübereinkommens der Vereinten Nationen (ABl. EG 1998 L 179/3 ff.) betrifft die Hohe See alle Teile des Meeres, die nicht zur ausschließlichen Wirtschaftszone, zum Küstenmeer oder zu den inneren Gewässern eines Staates oder zu den Archipelgewässern eines Archipelstaats gehören. Von dem üblichen und regelmäßigen Einsatz der in Rede stehenden Kreuzfahrtschiffe auf hoher See geht der Senat angesichts der von Dr. D geschilderten Reiserouten im Streitfall aus. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich oder von den Beteiligten vorgetragen, dass die Angaben unzutreffend sind. bb) Nach Ansicht des Senats handelt es sich bei den hier zu beurteilenden Lieferungen jedoch nicht um solche " zur Versorgung" (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 UStG) bzw. zur "Ausrüstung" (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG) von Schiffen im Sinne der genannten Vorschriften. Der EuGH legt die entsprechenden gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen in Anlehnung an die Rechtsprechung zur Ausfuhrlieferung gem. Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (nur endgültige Lieferungen) dahingehend aus, dass zu den befreiten Lieferungen nur Lieferungen an einen Betreiber von Schiffen (Reeder oder Bereederer, Unerheblichkeit der Eigentumsverhältnisse, s. Huschens a. a. O. Lfg. 9/2009 Rn. 18) gehören, der die betreffenden Gegenstände für die Versorgung der Schiffe verwendet (ausdrücklich zu Art. 15 Nr. 4 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH Urteile vom 29.06.1990 C-185/89 - Slg. 1990 I- 02561 Tz. 22, sowie vom 14.09.2006 C 181-183/04, Slg. 2006 I- 08167 Tz. 22). Diese Auslegung dient dem EuGH zur Ab- und Ausgrenzung der Lieferungen auf einer vorausgehenden Handelsstufe vor der Lieferung an den Reeder (EuGH Urteil vom 14.09.2006 Tz. 22, 24; s. a. EuGH Urteil vom 26.06.1990 Tz. 22; auch zu Art. 15 Nr. 877/388/EWG BFH Urteil vom 06.12.2001 V R 23/01, BStBl II 2002, 257 betr. Lotsenversetzdienst, der gegenüber der Wasser- und Schifffahrtsdirektion erbracht wurde), deren Einbeziehung in die Regelung nach Ansicht des EuGH einer einfachen Rechtsanwendung entgegenstehende Kontrollmechanismen zur Vergewisserung der endgültigen Bestimmung der gelieferten Gegenstände erforderten. Darüber hinaus ergibt sich nach der Rechtsprechung des EuGH aus der Gesamtheit der Bestimmungen in Art. 15 Nr. 4, 5 und 8 der Richtlinie 77/388/EWG für die in Art. 15 Nr. 8 der Richtlinie 77/388/EWG normierten anderen Dienstleistungen für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe und ihrer Ladungen, dass hierzu nur Leistungen gehören, die für den Betrieb dieser Schiffe notwendig sind (EuGH Urteil vom 04.07.1985 C-168/84, Slg. 1985-02251) - was der EuGH für die Aufstellung und den Betrieb von Geldspielautomaten auf Fährschiffen verneint hat, da die Spielgeräte in keinem inneren Zusammenhang mit dem Bedarf der Seeschifffahrt stünden. Die Umsatzsteuerrichtlinien (Amtliche USt-Handausgabe 2010/2011 § 8 8.1.) weisen zum einen ebenfalls auf die Notwendigkeit der Lieferung unmittelbar an den Betreiber des Schiffes hin (8.1. Abs. 1). Auf der anderen Seite sollen gem. 8.1. Abs. 4 zu den der Versorgung dienenden Gegenständen gem. § 8 Abs.1 Nr. 3 UStG auch Waren für Schiffsapotheken und Krankenreviere gehören; Gleiches soll für Waren in Bordkantinen oder Lebensmittel und andere Waren gelten, die in Bordläden z. B. auf Ausflugschiffen verkauft werden sollen, selbst wenn sie zur Wiedereinfuhr in das Inland bestimmt sind und ungeachtet dessen, ob sie für die Besatzung oder die Fahrgäste bestimmt sind (s. a. Fliedner in: Offerhaus/Söhn/Lange UStG § 8 Lfg. Juni 2011 Rn. 70 ff.; Schuhmann a. a. O. § 8 Rn. 67; Schwarz R. in: Vogel/Schwarz UStG Lfg. 12/2012 § 8 Rn. 98). Nach Auffassung des Senats kann unentschieden bleiben, ob der Befreiung schon entgegensteht, wenn die Lieferung nicht unmittelbar an den Betreiber des Schiffes selbst erfolgt. Bei einer Gesamtwürdigung der genannten Entscheidungen des EuGH ist die Lieferung an den Betreiber des Schiffes möglicherweise nicht als zwingendes Merkmal zu werten. Der Hinweis hierauf in den genannten EuGH-Entscheidungen mag mit Blick auf die maßgebliche Endgültigkeit der Lieferung nur zur Ausgrenzung der Lieferungen auf einer der Schiffsversorgung vorangehenden Handelsstufe gedient haben. Im Streitfall erfolgte die Lieferung zwar nicht an den Betreiber des Schiffes, da der empfangende Arzt selbständig tätig ist. Allerdings betraf die Lieferung nicht eine der Lieferung an den Betreiber des Schiffes vorangehende Handelsstufe, sondern eine parallele Handelsebene und diente wie eine Lieferung an den Betreiber des Schiffes ebenfalls der Verwendung des gelieferten Gutes an Bord des Schiffes. Jedoch fehlt es an dem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Bedarf der Seeschiffe, der nach Ansicht des Senats über den vom EuGH entschiedenen Fall der sonstigen Leistungen hinaus für alle Tatbestandsalternativen gilt, da der EuGH das Kriterium der Notwendigkeit für den Betrieb der Schiffe aus dem Gesamtzusammenhang der Bestimmungen in Art. 15 Nr. 4, 5 und 8 der Richtlinie gefolgert hat und die gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen insbesondere auch für die Ausrüstungsgegenstände schon nach der Wortwahl der Richtlinie in Art. 15 Nr. 5 Richtlinie 77/388/EWG ("... Gegenstände für ihren Betrieb") bzw. Art. 148 Systemrichtlinie ("Gegenstände für ihren Betrieb") diese Auslegung nahelegen. Allerdings zählen zu den Ausrüstungsgegenständen nach Ansicht des Senats nicht solche Gegenstände, die wie hier zum Verbrauch (im Gegensatz zum Gebrauch) bestimmt sind (vgl. Schwarz R. a. a. O. § 8 Rn. 93), so dass allenfalls eine Lieferung zur Versorgung der Seeschiffe i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG in Betracht kommt. Für den Versorgungsbedarf im Sinne dieser Vorschrift wird auf den spezifischen Einsatzzweck des einzelnen Schiffes abzustellen sein (vgl. a. Fliedner in: Offerhaus/Söhn/Lange UStG § 8 Lfg. Juni 2011 Rn. 81 zu § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG, hier mit Ausgrenzung der Leistungen des Reeders oder anderer Unternehmer an Passagiere oder Besatzung, wie z. B. Leistungen zur Unterhaltung; anders aber zu § 8 Abs. 1 Nr. 3 UStG Rn. 74 für Warenlieferung für das Krankenrevier; s. a. Schwarz R. a. a. O. § 8 Rn. 112 zu § 8 Nr. 5: keine Erfassung auch der Verpflegung der Passagiere und der Mannschaft). Dieser ist im hier zu entscheidenden Fall geprägt durch den Charakter der jeweiligen Schiffe als Passagierschiffe, darüber hinaus durch den Einsatz der Schiffe als Kreuzfahrtschiffe sowie sodann durch den spezifischen Zuschnitt der angebotenen Reisen auf Dialysepatienten, deren Dialysezeiten nach der Werbung an das jeweilige Reiseprogramm angepasst werden. Die von dem Gericht eingeholten Auskünfte von Dr. D bzw. des für die MS B tätigen Reiseveranstalters zu der Art der Buchung bzw. des Betriebs der Dialysestationen sind glaubhaft und von den Beteiligten unwidersprochen geblieben. Allerdings sind nach Ansicht des Senats angesichts der gebotenen engen Auslegung der Befreiungsvorschrift der Berücksichtigungsfähigkeit der jeweiligen Besonderheit eines Einsatzzwecks Grenzen gesetzt. Diese Grenzen ergeben sich nach Auffassung des Senats zum einen aus den in den Richtlinien genannten Kategorien (Passagierverkehr, Handelstätigkeit, gewerbliche Zwecke, Fischereischiffe, Rettungsschiffe) und zum anderen im nationalen Recht aus dessen Anknüpfung für die Beschreibung der Schiffe an den Zolltarif. Dieser enthält in Kapitel 89 für die Wasserfahrzeuge unter der Position 8901 eine Kategorie für "Fahrgastschiffe, Kreuzfahrtschiffe, Fährschiffe, Lastkähne und ähnliche Wasserfahrzeuge zum Befördern von Personen oder Gütern". In den weiteren Unterpositionen sind als speziellere Kategorien noch Tankschiffe und Kühlschiffe genannt. Weitere Untergliederungen für einen besonderen Einsatz, die besondere Ausgestaltung des Reiseprogramms oder besondere Auswahl von Passagieren der Kreuzfahrtschiffe sind nicht vorgesehen. Demzufolge sind nach Ansicht des Senats allenfalls Lieferungen zu berücksichtigen, die für die Versorgung der Mannschaft und der Fahrgäste eines Schiffes der Kategorie eines Passagierschiffes, ggf. auch in der Gestalt eines Kreuzfahrtschiffes, üblicherweise erforderlich ist. Dem mögen die typischen technischen Hilfsmittel und Betriebsstoffe, möglicherweise auch die von dem Betreiber aufgrund geltender Sicherheitsvorschriften vorzuhaltender Einrichtungen einer Bordapotheke oder eines Krankenreviers dienen. Die Berücksichtigung der hier in Rede stehenden Lieferungen, die allein für eine darüber hinaus gehende Spezialisierung des Einsatzes des Schiffes, hier für Kreuzfahrten mit Dialyse, erforderlich sind, überschritte nach Ansicht des Senats die gebotene enge Auslegung. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich bei der mit Dialysematerial bestückten Praxis wie im Streitfall nicht nur um eine Auslagerung der für Notfälle zwingend erforderlichen Krankenstation handelt. Zudem greift im Streitfall der dem § 8 UStG zugrunde liegende Gedanke der Vorstufenbefreiung zur Vermeidung von Vorsteuererstattungen insofern nicht, als nach der Wertung des Gesetzgebers die medizinischen Dialyse-Leistungen an Bord des Schiffes entweder nicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Auslandsumsätze (wenn Ort der Leistung gem. § 3a UStG am Ort einer ausländischen Betriebsstätte auf dem Kreuzfahrtschiff wäre) bzw. als inländische medizinische Heilbehandlung gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind und in beiden Fällen gem. § 15 Abs. 2 Nr. 2 bzw. Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, da eine Ausnahmeregelung hierfür in § 15 Abs. 3 UStG nicht vorgesehen ist (Huschens a. a. O. in der alten Kommentierung Lfg. 9/2009 § 8 Rn. 18 führt schon diesen Hintergrund der beabsichtigten Vorstufenbefreiung als Grund für die Beschränkung der Steuerbefreiung auf Lieferungen unmittelbar an den Schiffsbetreiber an). b) Ebenso wenig unterfällt der streitgegenständliche Sachverhalt der Steuerbefreiung gem. § 6 UStG. § 6 UStG erfasst für die hier allein in Betracht kommende Lieferung ins Drittland außerhalb der Gebiete i. S. v. § 1 Abs. 3 UStG u. a. Beförderungen oder Versendungen durch den Unternehmer (Abs. 1 Nr. 1) oder einen ausländischen Abnehmer (Abs.1 Nr. 2). Die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale für eine Ausfuhrlieferung liegen im Streitfall indes nicht vor. Von einer Ausfuhr im Sinne von § 6 UStG sind die sog. Durchfuhren zu unterscheiden, bei denen der Gegenstand im Rahmen der Lieferung das Drittlandsgebiet nur berührt, letztlich aber in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt (Huschens in: Vogel/Schwarz UStG § 6 Lfg. 4/2009 Rn. 32; Schwarz R. in: Vogel/Schwarz UStG § 6 Lfg. 10/2012 Rn. 21; Lippross UStG 22. Aufl. 3.3. Buchstabe d). Demgegenüber handelt es sich um eine Ausfuhr, wenn die Beförderung oder Versendung über das übrige Gemeinschaftsgebiet in das Drittland gelangt (Birkenfeld, Handbuch für die Umsatzsteuer II § 108 Lfg. Mai 2010 Rn. 21). Zu Letzterem gehört gem. § 1 Abs. 2a S. 3 UStG das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Maßgeblich ist der Bestimmungsort (Tehler in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 6 Lfg. August 2007 Rn. 219, Rn. 220 mit Erörterung der Frage, ob wie beim Vorsteuerabzug die entsprechende Absicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs genügt). Dem entspricht die Rechtsprechung des EuGH, wonach die Steuerbefreiung gem. Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie nur für endgültige Lieferungen von durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandte oder beförderte Gegenstände gilt (s. EuGH Urteil vom 14.09.2006 C 181-183/04, Slg. 2006 I 08167 Tz. 22). Eine Beförderung/Versendung nach Ablieferung der Ware auf dem Schiff in dem inländischen Hafen kommt hier allenfalls dadurch in Betracht, dass der Abnehmer (Dr. D) die Ware nach deren Ablieferung auf dem Schiff auch nach dessen Verlassen des inländischen Hafens belässt. Nach Ansicht des Senats erfüllt dies jedoch schon nicht den Tatbestand der Beförderung bzw. Versendung. Der Tatbestand der Beförderung oder Versendung kommt dann nicht mehr in Betracht, wenn der Gegenstand seine Bestimmung schon erreicht hat. Dies ist im Streitfall mit der Lieferung an Bord des jeweiligen Schiffes der Fall; denn die Dialysegegenstände sollten ihrer Bestimmung nach zur Bestückung der Dialysestationen an Bord der jeweiligen Schiffe dienen, um dort für den jeweiligen Bedarf verfügbar zu sein. Die primäre Bestimmung war mithin mit der Lieferung an Bord und damit in dem jeweiligen inländischen Hafen erreicht. Die weitere Bestimmung betrifft allein die konkrete Verwendung, die nicht mehr dem Liefer- bzw. Versendungstatbestand des Umsatzsteuerrechts unterfällt. Darüber hinaus unterfällt der Sachverhalt auch deshalb nicht den in § 6 Abs. 1 UStG genannten Tatbeständen, da der Abnehmer Dr. D kein ausländischer Abnehmer ist (Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2). Auch insoweit gilt der oben erwähnte Grundsatz enger Auslegung der Steuerbefreiungsvorschriften. Für die Eigenschaft als ausländischer Abnehmer ist für natürliche Personen auf deren Wohnort abzustellen (vgl. Schwarz R. in: Vogel/Schwarz UStG § 6 Lfg. 10/2012 Rn. 172 f.). Dr. D ist und war auch in den Streitjahren in Hamburg wohnhaft. Er hatte hier nicht nur seine Büroanschrift, sondern war unter dieser Anschrift auch mit seiner Wohnung gemeldet. Anhaltspunkte dafür, dass die Meldeanschrift nicht seinem tatsächlichen Wohnort entsprach, sind nicht ersichtlich. Auch liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht vor. Dabei kann unentschieden bleiben, ob es sich bei der Dialysepraxis auf den jeweiligen Kreuzfahrtschiffen um eine Zweigniederlassung des Arztes Dr. D handelt - der nach eigenen Angaben in seiner schriftlichen Erklärung vom 13.03.2012 (GA Bl. 36) ausschließlich Dialysestationen an Bord der Kreuzfahrtschiffe (also offensichtlich gar keine anderweitige Praxis; gem. Vermerk der Betriebsprüfung vom 03.12.2009 - BpA Bl. 55 - wurde bei der Betriebsbesichtigung nur ein Büro vorgefunden) betreibt - oder ob es hierfür an dem hinreichenden Grad der Beständigkeit fehlt (s. hierzu BFH Urteil vom 19.11.1998 V R 30/98, BStBl II 1999, 108; FG Düsseldorf Urteil vom 22.03.2002 1 K 6122/98 U, EFG 2002, 1484; EuGH Urteil vom 04.07.1985 C-168/84 a. a. O. Tz. 19). Offen bleiben kann zudem, ob es sich dabei um eine Niederlassung mit Sitz im Ausland handelte oder ob es auch bzw. wenigstens insoweit wegen der dann zwangsläufigen Abhängigkeit des Sitzes von der jeweiligen Reiseroute an der notwendigen Beständigkeit fehlt. Jedenfalls hat die Zweigstelle die in Rede stehenden Umsatzgeschäfte nicht "im eigenen Namen abgeschlossen". Hiergegen spricht die Adressierung der Rechnungen an Dr. D in der X-Straße in Hamburg, während die einzelnen Kreuzfahrtschiffe allein als Lieferanschrift genannt sind. Mag auch unerheblich sein, ob die - insoweit wie ein eigenständiges Unternehmen behandelte (s. Robisch in: Bunjes UStG 11. Aufl. § 6 Rn. 11) - Zweigniederlassung auf eigene Rechnung handelt oder die Rechnung später von der inländischen Hauptniederlassung beglichen wird. Die Rechnungsanschrift in Verbindung mit dem weiten Hinweis "Ihr Auftrag" (z. T. mit dem Zusatz "H. Dr. D" bzw. "mail" oder "Fax") lässt nicht den Schluss auf einen eigenen Vertragsschluss durch eine etwaige ausländische Niederlassung bzw. ein selbständiges Handeln der ausländischen Zweigniederlassung gegenüber dem Lieferer (s. Treiber in: Sölch/Ringleb UStG § 6 Lfg. März 2012 Rn. 73: im Gegensatz zu internen Liefervereinbarungen mit der Hauptniederlassung) zu. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der in dem Anlagenkonvolut K9 z. T. enthaltenen Unterlagen. In den Rechnungsausgangsbüchern ist als Kunde für die in Rede stehenden Lieferungen durchgängig " HH D" angeführt. Soweit schriftliche Bestellungen vorliegen, sind sie unter der Bezeichnung der Büroanschrift in Hamburg erfolgt. Die entsprechende Anschrift taucht in der Regel auch in den Bestell-mails als Absenderanschrift auf. 2. Die Berechnung der nach den Ausführungen zu 1. dem Grunde nach zu Recht angesetzten Umsatzsteuer ist zu korrigieren. Die von der Betriebsprüfung nach Abstimmung mit dem seinerzeitigen Berater der Klägerin und dem Beklagten angewandte Methode der Berechnung der Umsatzsteuer auf der Grundlage des in der Rechnung ausgewiesenen Betrages als Nettobetrag entspricht nicht der Rechtslage. Gem. § 10 UStG ist der geschuldete Steuerbetrag durch das Entgelt vorgegeben, d. h. durch den Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, gilt dies auch, wenn die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne Umsatzsteuer vereinbaren. Der ursprünglich vereinbarte Betrag ist dann in Entgelt und darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.01.1997 V R 28/95, BStBl II 1997, 716). Da im Streitfall der Rechnungsbetrag dem vereinbarten Betrag entspricht, ist der Umsatzsteuerbetrag aus dem Rechnungsbetrag herauszurechnen. Eine etwaige zwischen den Beteiligten getroffene anderslautende Verständigung hätte keine Bindungswirkung für das Gericht, da sie sich nicht auf Sachverhaltsfragen, sondern auf eine Rechtsfrage bezogen hätte (s. BFH Urteil vom 03.04.2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 496 Tz. 62). Für die Umsatzsteuer ergibt sich danach ein geringerer Betrag. Die Herabsetzung der Umsatzsteuer ist als "Minus" von dem umfassenden Aufhebungsantrag erfasst. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs.1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung der Lieferung von Dialysebedarf an Bord von Kreuzfahrtschiffen. Gegenstand des Betriebs der Klägerin ist der Vertrieb von Waren und Artikeln des Krankenhausbedarfs. In den Streitjahren lieferte sie Dialysematerial (Kanülen, Spritzen, Säurekonzentrat, Schlauchsysteme etc.) an Bord der Kreuzfahrtschiffe MS bzw. MV A, MS B und MS C (Rechnungsübersicht nebst Rechnungen s. Anlage Schriftsatz der Klägerin vom 28.03.2012 und Anlagenkonvolut K 9). Für diese Schiffe wurden (und werden) " Kreuzfahrten mit Dialyse" angeboten (s. ... Dr. med. D http://www....). Zum Zeitpunkt der Lieferung befanden sich die Schiffe in deutschen Häfen, am Kreuzfahrtterminal in Hamburg ..., am ...-Kai in K bzw. am...-Höft ... in E. Es handelte sich dabei jeweils um Gebiete, die außerhalb der Freihafenzone liegen. Die Rechnungen waren adressiert an "... Dr. med. D, X-Straße" in Hamburg. Diese Anschrift war in den Streitjahren auch als private Wohnanschrift von Dr. D gemeldet. Aus den Rechnungen ergaben sich zudem das jeweilige Schiff und der entsprechende Liegehafen. Dr. D betreibt auf der Grundlage einer entsprechenden Vereinbarung mit dem jeweiligen Schiffseigner bzw. Schiffsmanager (Schreiben Dr. D vom 13.03.2012,Gerichtsakte - GA - Bl. 35 f., exemplarische Vereinbarungen - aus dem Jahr 2003 bzw. ohne Datum - als Anlage zu den Schreiben Dr. D vom 13.03.2012 und 31.08.2012 - GA Bl. 35 f., 50) eine Dialysestation an Bord der Schiffe, die er im eigenen Namen und auf eigene Rechnung mit eigenem Personal führt. Nach Auskunft von Dr. D gibt es daneben auf den Schiffen ein reguläres Schiffshospital, reservieren die dialysebedürftigen Patienten zunächst bei Dr. D einen Dialyseplatz und buchen diese sodann mit dem Reiseveranstalter die Kreuzfahrt. Nach Auskunft des für die MS B zuständigen Reiseveranstalters (Erklärung Frau F für die G GmbH, s. Telefonvermerk vom 31.08.2012 GA Bl. 51) wird dort intern und in einer Reisebuchungsbestätigung für den Passagier vermerkt, dass es sich um einen Dialysepatienten handelt. Nach Auskunft von Dr. D betreibt er Dialysestationen zudem ausschließlich an Bord von Kreuzfahrtschiffen (Erklärung vom 13.03.2012). Für die Lieferungen lagen z. T. Ausfuhranmeldungen mit einem auf der Rückseite angebrachten Aufdruck "zur Ausfuhr überlassen und zum Verbrauch an Bord bestimmt" nebst Zollstempel vor (z. B. Betriebsprüfungsarbeitsakte - BpA Bl. 119 ff.), z. T. Urkunden mit der Überschrift " Ausfuhrbescheinigung/Verbringungsnachweis für Umsatzsteuerzwecke" (z. B. BpA Bl.113 f. = Anlage K 8 zur Gerichtsakte). Nach Auskunft von Dr. D legten die betreffenden Kreuzfahrtschiffe weltweite Routen zurück, u. a. zu den ..., zum ..., mit Fahrten nach .... Dialysen fänden regelmäßig frühestens in der Nacht nach Verlassen des Starthafens und nur im Falle von erforderlichen Notfallbehandlungen auch im deutschen Start- oder Endhafen statt. Alle gelieferten Dialysematerialien würden ausschließlich an Bord verbraucht. Die Klägerin behandelte die Lieferungen als steuerfreie Ausfuhrlieferungen. In der Folge einer Außenprüfung (Bericht vom 26.04.2010) wertete der Beklagte die Lieferungen in den Änderungsbescheiden vom 11.06.2010 betreffend Umsatzsteuer 2005 - 2007 als umsatzsteuerpflichtige Lieferung im Inland. Dabei legte der Prüfer nach Rücksprache mit dem Berater der Klägerin die Rechnungsbeträge als Nettobeträge zugrunde (Aktenvermerke vom 21.04.2010 und vom 21.01.2010, Telefonnotiz vom 20.04.2010 BpA Bl. 126, 83, 124). Mit am 07.07.2010 eingegangenem Schriftsatz vom 06.07.2010 legte die Klägerin Einspruch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide 2005 - 2007 ein. Die Dialysestationen an Bord der Schiffe stellten umsatzsteuerliche Betriebsstätten dar, die Waren würden ausschließlich an Bord verwendet. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.01.2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Es handele sich um umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Lieferungen im Inland; gem. § 3 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz (UStG) gelte die Lieferung als am Sitz der Klägerin ausgeführt. § 4 Nr. 2 i. V. m. § 8 UStG sei mangels unmittelbarer Lieferung an den Betreiber des Seeschiffes nicht einschlägig. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs.1 UStG liege nicht vor, da die Lieferungen weder in einen Freihafen noch in ein Drittlandsgebiet erfolgt seien. Die spätere Verwendung bzw. der spätere Verbleib der Gegenstände sei umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. Am 19.01.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Klägerin trägt vor: Allein aufgrund des Zufalls des Liegeplatzes der Schiffe hätten sich diese zum Zeitpunkt der Lieferung im Zollinland befunden. Da die in Rede stehende Ware während der Kreuzfahrten auf See und damit im Zollausland verwendet würde, sei eine Gleichbehandlung mit einer Ausfuhrlieferung oder aber einer umsatzsteuerfreien Lieferung gem. § 8 UStG erforderlich. § 8 UStG knüpfe zudem nicht an eine Lieferung unmittelbar an den Betreiber des Schiffes an. Die Rechtsauffassung des Finanzamtes führe dazu, dass die Anlieferungen in Zukunft "auf See" erfolgten, um der Besteuerung zu entgehen. Für den Buchnachweis und die Darlegung der Bestellvorgänge betreffend die in Rede stehenden Lieferungen verweist die Klägerin auf das Anlagenkonvolut K 9. Die Klägerin beantragt, die Bescheide für 2005 - 2007 über Umsatzsteuer vom 11.06.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.01.2011 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er trägt vor: Umsatzsteuerbefreiungstatbestände seien eng auszulegen. Dies gelte auch im Streitfall, zumal der Liegeort des Schiffes keineswegs vom Zufall abhinge, sondern auf einer bewussten Entscheidung beruhe. Dem Senat haben jeweils Band I der Rechtsbehelfsakten und Betriebsprüfungsakten, der Akten Steuerabzug vom Kapitalertrag und der Akte Allgemeines, 1 Band Betriebsprüfungsarbeitsakten und 1 Hefter Kontrollmitteilungen, jeweils Band II der Körperschaftsteuerakten, der VEK-Akten, der Gewerbesteuerakten und der Umsatzsteuerakten sowie Bände III und IV der Bilanzakten vorgelegen. Die Vorsitzende hat Auskünfte von Dr. D und einer Mitarbeiterin (F) des Reiseveranstalters für die Fahrten auf der MS B, G GmbH eingeholt. Auf die Anfragen an Dr. D vom 05.03.2012 und 20.08.2012 (GA Bl. 31 f. und 48), die Antwortschreiben von Dr. D vom 13.03. und 31.08.2012 nebst Anlagen (GA Bl. 35 f. und Bl. 50) und auf den Telefonvermerk vom 31.08.2012 (GA Bl. 51) wird Bezug genommen. Die Beteiligten haben sich mit einer Verwertung der schriftlichen bzw. telefonischen Auskünfte einverstanden erklärt. Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 23.10.2012 und der mündlichen Verhandlung vom 13.02.2013 ebenso wie auf die seitens des Gerichts eingeholte Melderegisterauskunft betr. den Wohnsitz von Dr. D (vom 07.01.2013 GA Bl. 78) wird verwiesen.