6 K 193/09

Leitsatz: Die Erhebung (Einziehung) eines Körperschaftsteueranspruchs, dessen Entstehung allein auf die "zusammengeballte" Erstattung von in den Vorjahren zu Unrecht erhobener Umsatzsteuer zurückzuführen ist, kann sachlich unbillig sein (Rn.32) (Rn.33) (Rn.36) . Die zulässige Klage ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Einspruchsentscheidung und des den Erlassantrag ablehnenden Bescheids sowie zur Verpflichtung des Beklagten, die festgesetzte Körperschaftsteuer samt Solidaritätszuschlag zu erlassen (§§ 101 Satz 1 und 102 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Diese Verpflichtung folgt aus § 227 der Abgabenordnung (AO). 1. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Im vorliegenden Streitfall geht es allein um die Frage, ob die Erhebung der Körperschaftsteuer 2005 und des Solidaritätszuschlags sachlich unbillig ist; persönliche Billigkeitsgründe sind von der Klägerin nicht vorgetragen worden und nach Aktenlage auch nicht erkennbar. a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987 - X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547; vom 21.01.1992 - VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3, 4; vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, 298; vom 05.06.1996 - X R 234/93, BStBl. II 1996, 503, 504; vom 20.01.1997 - V R 28/95, BStBl. II 1997, 716; von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 227 AO Rz. 126 ff. und 250 ff.; Loose in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 227 AO Rz. 40 ff. jeweils m.w.N.). Davon ist auszugehen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH-Urteile vom 26.10.1972 - I R 125/70, BStBl. II 1973, 271; vom 13.05.1998 - II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 227 AO die gleichen wie im Rahmen des § 163 AO, weil sich beide Erlassvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz.12 und 20 ff.). Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-), grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (BFH-Urteil vom 21.10.1987 - X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz.31 f. und 141, m.w.N.). Aus dem gleichen Grund darf eine Billigkeitsmaßnahme unter gar keinen Umständen - selbst nicht unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten (vgl. Art. 100 GG und Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rz. 285 m.w.N.) - dazu führen, dass die generelle Geltungsanordnung der den Steueranspruch begründenden Gesetze unterlaufen wird (von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 Rz.128; Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 Rz. 44, m.w.N.). Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen; denn die Entscheidung nach § 227 AO (und nach § 163 AO) ist materiell- und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung, auch wenn diese regelmäßig in einem gestuften Verfahren vorgenommen wird (BFH-Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, 298). Daher müssen bei der Billigkeitsprüfung auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, unter anderem das Gleichheitsgebot (einschließlich des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit), das Willkürverbot, die Grundsätze des Vertrauensschutzes sowie die Grundsätze von Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297; Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 41 f.). Die Erlassentscheidung verlangt also eine Gesamtbeurteilung desjenigen Rechts, das für die Verwirklichung des in Frage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich ist. Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs sachlich unbillig macht (BFH-Urteil in: BStBl. II 1995, 297, 298 f., m.w.N.). Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH-Urteil in: BStBl. II 1995, 297, 299, m.w.N.). Aus dem Ausnahmecharakter der Erlassregelung, ihrer tatbestandsmäßigen Ausrichtung auf den Einzelfall, ergeben sich zugleich die inhaltlichen und verfahrensrechtlichen Beschränkungen, denen Billigkeitsentscheidungen unterworfen sind. b) Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Sie unterliegt gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 - GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603). Zwischen dem in § 227 AO verwandten Begriff "unbillig" und der darin vorgesehene Rechtsfolge "können" besteht eine untrennbare Verbindung; der Begriff "unbillig" ragt in den Ermessensbereich hinein und bestimmt damit zugleich Inhalt und Grenzen der pflichtgemäßen Ermessensausübung (vgl. statt vieler von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 Rz. 110 ff., m.w.N.; kritisch: Loose, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 227 Rn. 18 ff.). Regelmäßig prüft das Gericht daher nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind (Ermessensüberschreitung), ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (Ermessensfehlgebrauch) oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (Ermessensnichtgebrauch). Dabei ist es dem Gericht grundsätzlich verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. BFH-Urteil vom 24.09.1976 - I R 41/75, BStBl. II 1977, 127, 128). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. etwa BFH-Urteile vom 21.01.1992 - VIII R 51/88, BStBl. II 1993, 3; und vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297; Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, § 101 Rz.3 und § 102 Rz.3; von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 Rz. 391 f. m.w.N.). 2. Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte den Antrag auf Erlass der für den Veranlagungszeitraum 2005 festgesetzten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag zu Unrecht abgelehnt. Im Streitfall war der Ermessensspielraum des Beklagten auf Null reduziert, so dass letztlich nur ein Erlass der streitigen Beträge als ermessensgerechte Entscheidung in Betracht kam. Die im Streitfall zu beurteilende Rechtslage ist dadurch gekennzeichnet, dass zwar einerseits die Leistungsfähigkeit der Klägerin durch die Erstattung der Umsatzsteuer im Streitjahr 2005 real gesteigert worden ist, dass aber andererseits diese Steigerung ausschließlich auf einem unrechtmäßigen Vorverhalten des Beklagten beruht. a) Die Erstattung der Umsatzsteuer hat im Streitjahr 2005 zu einem tatsächlichen Geldzufluss geführt. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Fall, der dem Urteil des BFH vom 26.10.1994 (X R 104/92, in BStBl. II 1995, 297) zugrunde lag. Dort ging es um die Besteuerung eines Gewinns, der sich als reine "Rechengröße" darstellte. Das Zusammenwirken verschiedener Regelungen hatte zu einer hohen Steuerschuld geführt, der jedoch kein realer Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde lag. Der BFH entschied, dass diese Steuerschuld dem Steuerpflichtigen zu erlassen sei. Demgegenüber ist das Betriebsvermögen der Klägerin im vorliegenden Streitfall tatsächlich gemehrt und ihre Leistungsfähigkeit gesteigert worden. Unter diesem Gesichtspunkt wäre es daher vom Grundsatz her gerechtfertigt, den Zuwachs an Leistungsfähigkeit entsprechend den geltenden gesetzlichen Bestimmungen der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. b) Der Beklagte hat allerdings weder in der ablehnenden Entscheidung vom 26.06.2008 noch in seiner Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt, dass sich die Finanzverwaltung in den Jahren 1996 bis 2005 unrechtmäßig verhalten hat und dass allein dieses Verhalten zu der gesteigerten Leistungsfähigkeit der Klägerin in Form einer Zusammenballung der für einen Zeitraum von zehn Jahren zu erstattenden Umsatzsteuer und damit aufgrund der gemäß § 10d EStG nur eingeschränkten Berücksichtigung von Verlusten zu einer Festsetzung von Körperschaftsteuer für das Jahr 2005 geführt hat. Es liegt daher ein Ermessensfehlgebrauch vor. aa) Die Erhebung von Umsatzsteuer auf die Umsätze, die die Klägerin mit den Geldspielgeräten in den Jahren 1996 bis 2005 gemacht hat, widersprach geltendem Recht. Der EuGH hat im Jahr 2005 festgestellt, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG einer nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen und Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei ist, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber sind, nicht gilt (EuGH-Urteil vom 17.02.2005 - C-453/02 und C-462/02, ABl. EU 2005, Nr. C 93, 1 = EuZW 2005, 210). Der EuGH und ihm folgend der BFH haben daher entschieden, dass sich ein Aufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der genannten Bestimmung berufen kann und dass die (einschränkende) Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG keine Anwendung findet (EuGH a.a.O.; BFH-Urteil vom 12.05.2005 - V R 7/02, BStBl. II 2005, 617). Wenn der Beklagte demgegenüber in der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 ausführt, die Festsetzung der Umsatzsteuer habe im Zeitpunkt ihrer Entstehung den gesetzlichen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes entsprochen, und daraus den Schluss zieht, dass eine falsche Anwendung geltender Gesetze nicht festgestellt werden könne, so verkennt er die rechtliche Bedeutung des sekundären Gemeinschaftsrechts für die nationale Rechtsordnung: Die Richtlinie 77/388/EWG ist geltendes Recht und sie war dies auch bereits im Jahr 1996. Aufgrund des allgemeinen Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts gegenüber dem nationalen Recht einerseits (vgl. dazu etwa BFH-Urteile vom 29.08.1991 - V B 113/91, BStBl. II 1992, 267; vom 11.06.1997 - XI R 33/94, BStBl. 1999, 418; Seer, in: Tipke/Kruse, a.a.O., EuRS Tz. 2 ff.) und der vom EuGH festgestellten unmittelbaren Geltung des inhaltlich unbedingten und hinreichend genauen Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG andererseits hätte das Finanzamt die Umsätze der Klägerin nicht besteuern dürfen. Zwar wird man dem einzelnen Finanzbeamten im Zweifel nicht vorwerfen können, dass er dies nicht erkannt hat; doch ändert das nichts daran, dass sich der Beklagte objektiv rechtswidrig verhalten hat. bb) Allein aufgrund des rechtswidrigen Verhaltens des Beklagten kam es zu der zusammengeballten Erstattung der in den Jahren 1996 bis 2005 erhobenen - vermeintlichen - Umsatzsteuer und im rechtlichen Zusammenspiel mit § 10d EStG zu der nur eingeschränkten Verrechnung der daraus resultierenden Erträge mit den Verlusten der Klägerin. Die Klägerin würde keine Körperschaftsteuer schulden, wenn sich der Beklagte rechtmäßig verhalten und von vornherein keine Umsatzsteuer erhoben hätte. Zwar wären in diesem Fall bei der Klägerin in den Jahren 1996 bis 2005 zusätzliche Erträge angefallen; diese Mehrerträge hätten jedoch auch dann, wenn die Klägerin keine Umsatzsteuer abgeführt hätte, vollständig mit den Verlusten der betreffenden Jahre bzw. mit Verlustvorträgen aus den Vorjahren verrechnet werden können. Dies wird durch die im Tatbestand abgebildete Tabelle 2 verdeutlicht und ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Erstattung der Umsatzsteuer im Jahr 2005 für den gesamten Zeitraum seit 1996 führte demgegenüber dazu, dass die Klägerin körperschaftsteuerpflichtig wurde; denn nach der seit dem Jahr 2004 geltenden Fassung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG ist die Möglichkeit, Einkünfte mit Verlustvorträgen zu verrechnen, der Höhe nach beschränkt. Anders als in dem Streitfall, der dem bereits zitierten BFH-Urteil vom 31.03.2004 (X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212) zugrunde lag, ergibt sich somit die hier vorliegende Härte für die Klägerin nicht allein aus dem Umstand, dass der Einkommensteuer generell das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zugrunde liegt und dass nach § 10d EStG Verluste nur in beschränktem Umfang vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Vielmehr kommen die für die Klägerin nachteilige Wirkung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung und die Verlustbeschränkung des § 10d EStG überhaupt nur deshalb zum Tragen, weil sich der Beklagte rechtswidrig verhalten hat. Dabei ist es ohne Bedeutung, dass die Klägerin die Belastung, die ihr durch die vermeintliche Umsatzsteuer entstanden ist, an ihre Kunden weiter gegeben hat und dass sie den außerordentlichen Ertrag aus der Umsatzsteuererstattung im Jahr 2005 nicht erwirtschaftet hätte, wenn sich der Beklagte rechtmäßig verhalten hätte. Dies ändert nichts daran, dass die Mehreinnahmen, die die Klägerin durch die entsprechend erhöhten Automaten-Spieleinsätze erzielt hat, wirtschaftlich den Veranlagungszeiträumen zuzurechnen sind, in denen sie der Klägerin zugeflossen sind. Hätte die Klägerin aber die Einnahmen in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum versteuert, so wäre (wie dargelegt) keine Körperschaftsteuer angefallen. Die Klägerin hat sich bei alledem wirtschaftlich vernünftig verhalten. Der Beklagte andererseits muss sich vorhalten lassen, mit der Erhebung der festgesetzten Körperschaftsteuer gegen die Grundsätze von Treu und Glauben zu verstoßen, konkret gegen das (verschuldensunabhängige) Verbot der unzulässigen Rechtsausübung, demzufolge die Ausübung eines Rechts unter anderem dann regelmäßig missbräuchlich ist, wenn der Berechtigte es durch ein gesetzeswidriges Verhalten erworben hat (vgl. Grüneberg in: Palandt, BGB, 69. Aufl. 2010, § 242 Rz. 43 mit weiteren Nachweisen). Diese Grundsätze gelten auch im öffentlichen Recht (vgl. BVerwG-Urteil vom 15.05.1984 - 3 C 86/82, BVerfGE 69, 227) und insbesondere auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Beschluss vom 30.06.2004 - VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, mit weiteren Nachweisen; s. allgemein auch Drüen, in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz. 127 ff.). Es wäre daher auch nach allgemeinen Billigkeitskriterien nicht nachvollziehbar, wenn sich der Beklagte durch sein rechtswidriges Verhalten einen Steueranspruch verschafft hätte, der wirtschaftliche betrachtet einem Teil-Einbehalt des in den Jahren 1996 bis 2005 zu Unrecht erhobenen und im Jahr 2005 zu erstattenden Betrages gleichkommt. Dem kann nur durch einen Erlass der Steuerschuld begegnet werden. Nur ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass der zuletzt genannte Gesichtspunkt auch gemeinschaftsrechtliche Fragen aufwirft. Wenn der Beklagte die Umsatzsteuererstattung mit Körperschaftsteuer belegt und die Festsetzung der Körperschaftsteuer - wie dargelegt - allein auf das rechtswidrige Verhalten des Beklagten zurückzuführen ist, würden damit im Ergebnis die Folgen des nach dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005 (s.o.: 2.b.aa) rechtswidrigen Zustands der Jahre 1996 bis 2005 nur unvollständig beseitigt. Die Entscheidung, dass die Umsätze eines Aufstellers von Geldautomaten nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, würde damit (teilweise) unterlaufen; die volle Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts wäre nicht gewährleistet. cc) Die Belastung der Klägerin wird schließlich auch nicht dadurch kompensiert, dass die Vorschrift des § 10d Abs. 2 S. 1 EStG die Möglichkeit der Verlustverrechnung lediglich in zeitlicher Hinsicht einschränkt. Denn die Klägerin kann das ihr auf den 31.12.2005 verbliebene Verlustvortragsvolumen nach ihrer glaubhaften und von dem Beklagten nicht bestrittenen Einlassung in Zukunft nicht nutzen. Das in dem Verlustvortragsvolumen enthaltene latente Steuerguthaben kann somit von der Klägerin nicht eingelöst werden. Die Belastung der Klägerin stellt sich damit nicht nur als Zinsbelastung, sondern als absolute Belastung dar. 3. Der erkennende Senat weist vorsorglich darauf hin, dass nach dem Erlass der Körperschaftsteuer für 2005 der zugunsten der Klägerin auf den 31.12.2005 festgestellte vortragsfähige Verlust zur Körperschaftsteuer korrespondierend um 733.728,00 € herabzusetzen ist (fiktiver zusätzlicher Verlustabzug in Höhe des zvE 2005). 4. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1, § 115 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs.3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Streitig ist der Erlass von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2005. Die Klägerin betreibt mehrere Automatenspielhallen. Im Rahmen dieser Geschäftstätigkeit erwirtschaftete sie in den Jahren bis 2004 fast ausschließlich Verluste. Aus diesem Grund fiel auch keine Körperschaftsteuer an. Der auf den 31.12.2004 festgestellte Verlustvortrag betrug 6.902.714,00 € (s. Tabelle 1): Entwicklung des Verlustvortrags und des zvE GdE Verlustabzug zvE Verlustvortrag 31.12.1993 3.223.443 1994 -654.487 654.487 -654.487 1995 331.474 -331.474 0 1996 -171.544 171.544 -171.544 1997 -477.854 477.854 -477.854 1998 -1.181.576 1.181.576 -1.181.576 1999 -1.918.045 1.918.045 -1.918.045 2000 -2.446.263 2.446.263 -2.446.263 2001 -1.550.561 1.550.561 -1.550.561 Zwischensumme DM 11.292.299 Euro 5.773.661 2002 102.105 -102.105 0 2003 -652.194 652.194 -652.194 2004 -578.964 578.964 -578.964 Verlustvortrag 31.12.2004 6.902.714 2005 2.834.319 -2.100.591 733.728 Verlustvortrag 31.12.2005 4.802.122 Entgegen der damals gängigen (Verwaltungs-)Praxis vertrat die Klägerin die Auffassung, dass die von ihr durch den Betrieb der Geldspielautomaten erwirtschafteten Umsätze umsatzsteuerfrei seien. Gleichwohl wurde sie mit diesen Umsätzen von dem Beklagten zur Umsatzsteuer herangezogen. Die Klägerin erhöhte dementsprechend die Automaten-Spieleinsätze, die sie von ihren Kunden verlangte, und führte die als Umsatzsteuer eingeforderten Beträge an den Beklagten ab. Gegen die jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1996 bis 2005 legte sie Rechtsmittel ein. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) und der Bundesfinanzhofs (BFH) bestätigten mit Urteilen vom 17.02.2005 (C453/02 und C-462/02, ABl. EU 2005, Nr. C 93, 1 = EuZW 2005, 210) bzw. vom 12.05.2005 (V R 7/02, BStBl. II 2005, 617) die Rechtsauffassung der Klägerin. Aus diesem Grund erstattete der Beklagte im Jahr 2005 der Klägerin die in den Vorjahren zu Unrecht als Umsatzsteuer einbehaltenen Beträge in Höhe von insgesamt 2.911.167,00 €. Für das Streitjahr 2005 führte der außerordentliche Ertrag der Umsatzsteuererstattungen (zzgl. Zinsen i.H.v. 480.803,00 €) bei der Klägerin zu einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte (GdE) in Höhe von 2.834.319,00 €. Unter Anwendung der Verlustabzugsregelung des § 10d Abs. 2 EStG in der damals gültigen Fassung (a.F.) nahm der Beklagte gemäß Körperschaftsteuerbescheid vom 14.09.2007 von dem GdE der Klägerin nur einen eingeschränkten Verlustabzug i.H.v. 2.100.592,00 € (1.000.000,00 € zzgl. 60% von 1.834.319,00 €) vor, sodass ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) i.H.v. 733.727,00 € verblieb. Die danach festzusetzende Körperschaftssteuer betrug 183.431,00 € und der Solidaritätszuschlag 10.088,70 €. Das von der Klägerin gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung betriebene Klageverfahren (Az. 6 K 73/08) wurde am 17.06.2009 übereinstimmend für erledigt erklärt. In materiell-rechtlicher Hinsicht wurde die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2005 nicht mehr beanstandet. Bereits mit Schreiben vom 16.10.2007 hatte die Klägerin den Erlass der mit Bescheid vom 14.09.2007 festgesetzten Körperschaftsteuer und des Solidaritätszuschlags für 2005 beantragt. Sie machte geltend, dass es unbillig sei, wenn sie die negativen Folgen der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuern der Jahre 1996 bis 2005 zu tragen hätte. Die Körperschaftsteuerbelastung sei ausschließlich durch die für das Streitjahr geltende Verlustverrechnungsbeschränkung verursacht worden. Hätte sie in den Vorjahren keine Umsatzsteuern entrichten müssen, dann wären die sich danach ergebenden Mehrerträge mit den jährlichen Verlusten ausgeglichen worden, sodass im Ergebnis keine Körperschaftsteuern auf die Mehrerträge angefallen wären (s. Tabelle 2): Entwicklung des Verlustvortrags und des zvE bei fiktiver Nichtabführung der USt GdE alt USt-Erstattung GdE neu Verlustabzug zvE Verlustvortrag 31.12.1993 3.223.443 1994 -654.487 0 654.487 654.487 -654.487 1995 331.474 0 331.474 -331.474 0 1996 -171.544 325.487 153.943 -153.943 0 1997 -477.854 414.102 -63.752 63.752 -63.752 1998 -1.181.576 633.006 -548.570 548.570 -548.570 1999 -1.918.045 937.482 -980.563 980.563 -980.563 2000 -2.446.263 983.997 -1.462.266 1.462.266 -1.462.266 2001 -1.550.561 747.432 -803.129 803.129 -803.129 Zwischensumme 4.041.506 7.250.793 Euro 2.066.389 3.707.272 2002 102.105 380.646 482.751 -482.751 0 2003 -652.194 240.272 -411.922 411.922 -411.922 2004 -578.964 223.860 -355.104 355.104 -355.104 Verlustvortrag 31.12.2004 3.991.547 2005 2.834.319 -2.911.167 -76.848 76.848 -76.848 Verlustvortrag 31.12.2005 4.068.395 Zudem habe sie das zusätzliche Verlustvortragsvolumen, das sich aus dem im Streitjahr 2005 nur eingeschränkt möglichen Verlustausgleich ergeben habe, in den nachfolgenden Veranlagungszeiträumen unstreitig nicht nutzen können. Es seien auch in Zukunft keine verrechenbaren Gewinne zu erwarten. Mit Bescheid vom 26.06.2008 lehnte der Beklagte den beantragten Erlass ab. Den dagegen mit Datum vom 27.07.2008 eingelegten Einspruch wies er mit Entscheidung vom 17.07.2009 als unbegründet zurück: Die Steuerfestsetzung sei nicht sachlich unbillig. Die Festsetzung entspreche den gesetzlichen Vorgaben und führe zu keiner Beschränkung der klägerischen Leistungsfähigkeit; eine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung sei nicht ersichtlich. Tatsächlich sei das Vermögen der Klägerin durch die Umsatzsteuererstattung gemehrt worden; die eingeschränkte Möglichkeit der Verlustverrechnung sei hinzunehmen. Die Festsetzung der Umsatzsteuer habe im Zeitpunkt ihrer Entstehung den gesetzlichen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes entsprochen; eine falsche Anwendung geltender Gesetze oder ein verfassungsrechtlicher Verstoß könnten nicht festgestellt werden. Auch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht. Persönliche Billigkeit setze Erlassbedürftigkeit voraus. Die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen müsse durch die Einziehung der Steuerforderungen ernstlich gefährdet sein. Die Klägerin habe indes im Wege der Umsatzsteuererstattung einen echten Geldzufluss erfahren, welcher unter Berücksichtigung aller Betriebsausgaben und der zu entrichtenden Steuer zu einem für den Veranlagungszeitraum positiven Ergebnis geführt habe. Die Klägerin hat am 18.08.2006 (Eingang bei Gericht) Klage erhoben. Die Klägerin trägt vor: Der Beklagte habe nicht alle Aspekte des Falles berücksichtigt und das ihm eingeräumte Ermessen nicht bzw. fehlerhaft ausgeübt. Er habe nicht berücksichtigt, dass es sich bei der Umsatzsteuererstattung um eine in der Vergangenheit rechtswidrig erhobene Steuer gehandelt habe. Härten im Zuge einer zusammengeballten Steuererstattung innerhalb eines Veranlagungszeitraums seien zwar grundsätzlich hinzunehmen; dies gelte indes nicht bei einem krassen Missverhältnis wie dem vorliegenden und der damit einhergehenden (finanziellen) Mehrbelastung. Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 und den Ablehnungsbescheid vom 26.06.2008 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die für 2005 festgesetzte Körperschaftssteuer in Höhe von 183.431,00 € zzgl. Solidaritätszuschlag in Höhe von 10.088,70 € zu erlassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte nimmt auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung vom 17.07.2009 Bezug. Auf die Sitzungsniederschrift vom 02.07.2010 wird verwiesen. Dem Gericht hat die den Streitfall betreffende Erlassakte zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen. Die Gerichtsakten zu den Verfahren 6 K 73/08 und 6 V 136/08 sind beigezogen worden.