6 V 22/11

Leitsatz: Das Fortbestehen einer Personengesellschaft als Steuersubjekt beurteilt sich danach, ob möglicherweise noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestehen(Rn.24) . I. Die Beteiligten streiten in der Hauptsache über die Höhe der durch Schätzungen ermittelten Besteuerungsgrundlagen für die Feststellungs-, Gewerbesteuermess- und Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2008 sowie über die Feststellungen zur Zurechnung des Gewinns. Frau A war mit einer Einlage von 1.000 € alleinige Kommanditistin der am 08.03.2005 in das Handelsregister bei dem Amtsgericht Hamburg (HRA .....) eingetragenen Antragstellerin, die Gütertransporte im Nahbereich betrieb. Persönlich haftende Gesellschafterin war die bei dem Amtsgericht Hamburg (HRB .....) eingetragene B GmbH (GmbH), vertreten durch den Geschäftsführer Herrn A. Mit Eintragung im Handelsregister vom ... 2008 ist die Firma der Antragstellerin erloschen, nachdem mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 15.07.2008 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft mangels Masse abgelehnt worden und die Antragstellerin aufgelöst war. Auch die GmbH wurde mit Eintragung vom ... 2008 im Handelsregister wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. Die Antragstellerin beschäftigte in den Streitjahren drei Arbeitnehmer bzw. Subunternehmer und unterhielt einen Fuhrpark mit sechs Fahrzeugen. Sie reichte für die Streitjahre keine Steuererklärungen ein. Daraufhin schätzte der Antragsgegner die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheiden vom 04.04.2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Umsatzsteuer, jeweils für 2005 und 2006; die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Aufgrund einer Kontrollmitteilung des Finanzamts C erließ der Antragsgegner am 14.01.2011 für die Streitjahre 2005 und 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte und für die Jahre 2007 und 2008 erstmalige Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Umsatzsteuer. Für die Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide legte er folgende Einkünfte bzw. Gewinne aus Gewerbebetrieb zu Grunde: * 280.969 € für 2005, * 248.552 € für 2006, * 183.700 € für 2000 und * 20.159 € für 2008. Bei den Gewinnfeststellungsbescheiden rechnete er jeweils der GmbH 2.500 € und der Antragstellerin den übrigen Teil des Gewinns aus Gewerbebetrieb zu. Die Umsatzsteuer setzte der Antragsgegner auf * 44.954,97 € für 2005, * 39.768,39 € für 2006, * 34.903,21 € für 2007 und * 3.830,51 € für 2008 fest. Sämtliche Bescheide wurden u.a. Frau A für die Antragstellerin bekannt gegeben. Mit Schreiben vom 21.01.2011 legte Frau A Einspruch gegen die vorgenannten Bescheide vom 14.01.2011 ein. Sie begründete ihren Einspruch damit, dass die Bescheide rechtswidrig seien, auf Schätzungen gemäß § 162 AO beruhten, diese jedoch völlig überhöht seien und die Quote des Gewinns unrichtig sei. Zugleich beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Mit an Frau A bekanntgegebenem Bescheid vom 27.01.2011 lehnte der Antragsgegner für die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide ab. Mit Schreiben vom 07.02.2011, bei Gericht eingegangen am 08.02.2011, hat Frau A die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide beantragt. Die Antragstellerin trägt vor: Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide sei ernstlich zweifelhaft. Die Quote des Gewinns sei offensichtlich falsch. Frau A sei der Gewinn nicht in voller Höhe zuzurechnen. Entsprechend den gesetzlichen Regelungen gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 121 des Handelsgesetzbuches (HGB) hätte der Gewinn im Zweifel zwischen den Gesellschaftern nach Köpfen aufgeteilt werden müssen. Vorliegend jedoch sei der Gewinn in voller Höhe Frau A zugerechnet worden. Dies sei offensichtlich rechtswidrig. Frau A habe nie einen Gewinnanteil aus ihr, der Antragstellerin, erhalten sollen. Insofern werde auf deren eidesstattliche Versicherung vom 03.11.2011 Bezug genommen. Daraus werde deutlich, dass Frau A niemals tatsächlich Gesellschafterin der KG habe werden sollen; wenn man jedoch ihre Gesellschafterstellung annähme, so habe sie niemals einen Gewinnanteil erhalten sollen. Hierfür werde durch das Zeugnis des Sohnes von Frau A, Herrn A, Beweis angetreten. Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Bescheide vom 14.01.2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, über die Feststellung der zuzurechnenden Gewinnanteile, über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Umsatzsteuer, jeweils für 2005 bis 2008, auszusetzen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Der Antragsgegner trägt vor: Die Besteuerungsgrundlagen der Antragstellerin hätten geschätzt werden müssen, weil eine geordnete Buchführung nicht bestanden habe. Er, der Antragsgegner, habe den Gewinn richtig zugeordnet. Aus dem Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einer Gesellschaft gehe hervor, dass das Ergebnis/der Gewinn allein Frau A zuzurechnen sei. Dies entspreche auch der typischen Gewinnverteilung einer GmbH & Co. KG, bei der die GmbH keine Einlage zu erbringen habe, jedoch die persönliche Haftung übernehme. Deshalb habe seinerzeit auch keine Veranlassung bestanden, die 100-%ige Zuweisung an Frau A zu hinterfragen. Dass Frau A niemals habe Gesellschafterin werden sollen, sei angesichts der damaligen Lage nicht glaubhaft. Frau A selbst führe aus, dass sie ihrem Sohn habe "helfen" wollen. Dieser habe sich vermutlich bereits im Frühjahr 2006 in finanziellen Schwierigkeiten befunden; denn das persönliche Insolvenzverfahren sei am 10.06.2005 beim Amtsgericht D eröffnet worden. Als Einzelgewerbetreibender ("Transport A") sei es ihm nicht mehr möglich gewesen, dem Gewerbe Güterverkehrstransporte im Nahbereich nachzugehen. Er habe das Gewerbe unter dem Namen einer Gesellschaft fortgesetzt, an der er als Gesellschafter nicht beteiligt gewesen sei. Eine Vereinbarung, dass ihm Gewinnanteile zustehen sollten, wäre dem Insolvenzverwalter als Treuhänder in der "Wohlverhaltensphase" bekanntzugeben gewesen. Im Übrigen sei die "eidesstattliche Versicherung" der Frau A nicht als präsentes Beweismittel geeignet, da sie Beteiligte des Verfahrens sei. Stattdessen hätten Unterlagen darüber vorgelegt werden sollen, dass Herr A den Treuhänder über seine Gewinnansprüche aus der Antragstellerin informiert und dem für ihn zuständigen Finanzamt die Einkünfte erklärt hätte. Dem Gericht haben die Akten Allgemeines Bd. I, die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I, die Umsatzsteuerakten Bd. I, die Rechtsbehelfsakten und die Betriebsprüfungsakten Bd. I, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen. II. 1. Der Antrag ist zulässig, Der Senat legt den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide rechtsschutzgewährend dahin aus, dass er von der Antragstellerin, vertreten durch Frau A, gestellt worden ist. a) Das Antragsrecht im Streitfall steht der Antragstellerin zu; sie ist auch für die Feststellungsbescheide als Prozessstandschafterin für ihre ehemaligen Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt und damit befugt, einen Antrag gemäß § 69 FGO zu stellen. Zwar entfällt die Beteiligtenfähigkeit und damit die Klagebefugnis der Personengesellschaft mit ihrer Vollbeendigung (vgl. BFH Urteil vom 25.04.2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847). Die Antragstellerin ist jedoch trotz Eintragung ihres Erlöschens im Handelsregister am ..... 2008 nicht voll beendet. Denn eine Personengesellschaft ist auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Beziehungen aus dem Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt abgewickelt sind. Für das steuerrechtliche Fortbestehen einer Personengesellschaft als Steuersubjekt kommt es entscheidend darauf an, ob an dem entsprechenden Stichtag möglicherweise noch Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bestanden (BFH Urteil vom 01.10.1992 IV R 60/91, BFHE 169, 294, BStBl II 1993, 82). Im Zeitpunkt der Auflösung der Antragstellerin konnten Veranlagungen der Streitjahre durch den Antragsgegner noch geändert bzw. durchgeführt werden; Beziehungen aus dem Rechtsverhältnis zwischen der Antragstellerin und dem Antragsgegner waren noch nicht abgewickelt. Der Antragsgegner durfte die streitbefangenen Bescheide noch gegenüber der Antragstellerin erlassen und ihr die Entscheidung über die Ablehnung des Aussetzungsantrags bekanntgeben. Bis zum Abschluss des Verfahrens steht ihr auch das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bzw. ein entsprechendes Antragsrecht gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu (vgl. BFH Urteil 01.07.2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246). b) Schließlich ist die Antragstellerin zu Recht vertreten durch Frau A. Die Antragstellerin wird als Kommanditgesellschaft in Liquidation gerichtlich und außergerichtlich von den Liquidatoren vertreten (§ 149 Satz 2 i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB -). Liquidatoren sind, sofern nichts anderes vereinbart ist, sämtliche Gesellschafter (§ 146 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 161 Abs. 1 S. 1 HGB). Ausweislich des Handelsregisters - HRA ..... - war Frau A einzige Kommanditistin. Die GmbH als einzige persönlich haftende Gesellschafterin ist im Handelsregister gelöscht; ein Nachtragsliquidator ist nicht eingetragen. 2. Der Antrag ist jedoch unbegründet. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder - was vorliegend nicht in Betracht kommt und auch von der Antragstellerin nicht geltend gemacht wird - seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechts- oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (BFH Beschluss vom 27.1.2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH Beschlüsse vom 16.06.2003 IX B 60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945; vom 19.12.2007 IX B 219/07, BFH/NV 2008, 467). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH Beschluss vom 25.08.2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826). Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts anhand präsenter Beweismittel bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 3 und Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. a) Nach summarischer Prüfung sind die Gewinnfeststellungs-, Gewerbesteuermess- und Umsatzsteuerbescheide für 2005 bis 2008 rechtmäßig; insbesondere hat der Antragsgegner nach summarischer Prüfung die Einkünfte bzw. den Gewinn aus Gewerbebetrieb und die Umsatzsteuer der Höhe nach korrekt bemessen. aa) Der Antragsgegner musste die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO schätzen. Danach hat die Finanzbehörde, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, sie zu schätzen (Abs. 1 S. 1). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann (Abs. 2 S. 1 und 2). Im Streitfall hat die Antragstellerin Steuererklärungen und Jahresabschlüsse für die Streitjahre nicht eingereicht. Auch konnte sie eine ordnungsgemäße Buchführung nicht vorlegen. bb) Der Senat kann aufgrund der Aktenlage und des Vortrags der Antragstellerin nicht zu der Erkenntnis gelangen, dass die Besteuerungsgrundlagen durch den Antragsgegner zu hoch berücksichtigt worden wären. Der Antragsgegner hat den angefochtenen Bescheiden die Erkenntnisse zu Grunde gelegt, die die Bußgeld- und Strafsachenstelle aufgrund der Kontrollmitteilung des Finanzamts C erlangt hat. Die Antragstellerin hat sich darauf beschränkt, zu behaupten, dass die Besteuerungsgrundlagen zu hoch geschätzt seien, ohne jedoch im Einzelnen die ihrer Auffassung nach zu berücksichtigende Höhe der Einkünfte bzw. Gewinne aus Gewerbebetrieb und der Umsatzsteuer zu bezeichnen und entsprechende Unterlagen vorzulegen. Dieses jedoch wäre erforderlich gewesen für einen substantiierten Vortrag, den der Senat im summarischen Verfahren hätte würdigen können. b) Auch die Feststellungen über die Verteilung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2005 bis 2008 auf Frau A sind nach summarischer Prüfung rechtmäßig. Die Aussetzung der Vollziehung der Feststellungen der Frau A zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2005 bis 2008 ist davon abhängig, ob Frau A Mitunternehmerin i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) war (aa) und ihr auch der Höhe nach die jeweiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Antragstellerin abzüglich 2500 €, die der Komplementärin zugerechnet wurden, zuzurechnen waren (bb). aa) Denn die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es auf den nach außen durch Handelsregistereintragung gesetzten Rechtsschein nicht an (BFH Urteil vom 04.11.2004 III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168). Nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft ist auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer ist er vielmehr nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFH Beschlüsse vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Dabei bedeutet Mitunternehmerinitiative vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (BFH Urteil vom 21.07.2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Von einem Kommanditisten wird ein solches Risiko beispielsweise getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 HGB, §§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595). Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein; sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH Urteil vom 04.11.2004 III R 21/02, a.a.O.). Im Streitfall übte Frau A bereits aufgrund ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmerinitiative aus; denn sie hatte als Kommanditistin die Möglichkeit - was ausreichend ist - zur Ausübung von Gesellschafterrechten in Gestalt von Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten nach dem HGB. Zwar wurde vorgetragen und von Frau A eidesstattlich versichert, dass Frau A beim Notar die Handelsregisteranmeldung gutgläubig unterschrieben habe und erst später darüber aufgeklärt worden sei, dass sie Kommanditistin geworden sei. Das ändert allerdings nichts an der Möglichkeit der Ausübung von Gesellschaftsrechten aufgrund der von ihr gesellschaftsrechtlich erlangten Stellung einer Kommanditistin. Im Übrigen hat die Antragstellerin keine Ausführungen dazu gemacht, wer die unternehmerischen Entscheidungen getroffen hat und ob und in welcher Weise Frau A in ihrem Unternehmen tätig geworden ist, insbesondere wer Aufträge requiriert, Mitarbeiter angestellt hat, wer Zugang zu den Geschäftskonten hatte und auf wessen Namen die Konten liefen. Auch die Darlegungen der Antragstellerin dazu, dass Frau A an ihrem Gewinn nicht partizipiert habe und auch nicht teilhaben sollte, vermögen nach summarischer Prüfung das Mitunternehmerrisiko der Frau A nicht auszuschließen. Hierzu wäre es erforderlich gewesen darzulegen, welche Regelungen im Gesellschaftsvertrag über die Teilnahme von Frau A am laufenden Gewinn sowie im Falle ihres Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven getroffen waren. Da es im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auf präsente Beweismittel ankommt, wäre die Vorlage des Gesellschaftsvertrages bzw., sollte dieser lediglich mündlich abgeschlossen worden sein, von eidesstattlichen Versicherungen von Frau A und dem ehemaligen Geschäftsführer der GmbH über den Inhalt des Gesellschaftsvertrags, insbesondere über die Gewinnverteilungsabrede, erforderlich gewesen. bb) Nach summarischer Prüfung waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch nach dem von dem Antragsgegner vorgenommenen Maßstab auf die beiden Gesellschafter der Antragstellerin zu verteilen. Eine zwischen den Gesellschaftern der Antragstellerin getroffene Gewinnverteilungsabrede ist in den Streitfallakten nicht enthalten. Auch hat die Antragstellerin eine vertragliche Vereinbarung über die Verteilung des Gewinns nicht vorgelegt bzw. substantiiert vorgetragen und durch präsente Beweismittel belegt. Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen hatte der Antragsgegner deshalb auch zu bestimmen, wem das Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Gemäß § 168 Abs. 2 HGB gilt in diesem Fall in Ansehung des Gewinns, welcher den Betrag gemäß § 168 Abs. 1 HGB übersteigt, ein den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile als bedungen. Dies erfordert in der Regel eine unterschiedliche Behandlung der Gesellschafter. Dabei wird das maßgebliche Verhältnis im Wesentlichen durch die Beiträge bestimmt, mit denen die einzelnen Gesellschafter auf den Erfolg des Gesellschaftsunternehmens Einfluss nehmen. Das sind vor allem die Beiträge in Form persönlicher Tätigkeit bei der Führung der Geschäfte und diejenigen zur Finanzierung des Geschäftsbetriebs in Form von Einlagen sowie der persönlichen Haftung für Gesellschaftsschulden. Dabei ist es angemessen, den in der Geschäftsführung tätigen Gesellschaftern aus dem verbleibenden Gewinn vorab einen ihrer Tätigkeit angemessenen vergütenden Teil zuzubilligen (Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2008, § 168 Tz. 7 ff.). Der Antragsgegner hat in Anwendung dessen der GmbH für ihre geschäftsführende Tätigkeit ein Vorab von 2.500 € zugerechnet. Ob dieser die geschäftsführende Tätigkeit der GmbH vergütender Teil des Gewinns zu niedrig oder zu hoch bemessen ist, kann der Senat aufgrund des Fehlens des Vortrags dazu, wer die geschäftsführende Tätigkeit tatsächlich wahrgenommen hat, nicht beurteilen. Deshalb stimmt der Senat der Bemessung durch den Antragsgegner zu. Aufgrund des Fehlens einer kapitalmäßigen Beteiligung der GmbH an der Antragstellerin hat der Antragsgegner den übrigen Teil des Gewinns zu Recht Frau A zurechnen dürfen. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde folgt aus § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO.