6 K 215/09

Leitsatz: Geht das Finanzamt davon aus, dass sich ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Land aufhält, ohne dessen dortige Anschrift zu kennen, muss es im Vorfeld einer öffentlichen Zustellung wegen "unbekannten Aufenthaltsorts" gemäß § 10 Abs. 1 VwZG versuchen, die gültige ausländische Anschrift im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs zu ermitteln. Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung auf diesem Wege nicht möglich oder fehlgeschlagen ist, darf das Finanzamt zur öffentlichen Zustellung übergehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 09.12.2009 - X R 54/06, BStBl. II 2010, 732)(Rn.25) (Rn.31) (Rn.33) . Die Klage ist zulässig und begründet. 1. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden. 2. Die Klage, die auf eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtet ist, ist zulässig. Der Kläger ist durch die Entscheidung des Beklagten vom 07.08.2009, mit der sein Einspruch als unzulässig verworfen wurde, beschwert, und hat dementsprechend einen eingeschränkten Klageantrag gestellt (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 19.05.1998 - I R 44/97, BFH/NV 1999, 314, mit weiteren Nachweisen). 3. Die Klage ist begründet. Die angefochtene Einspruchsentscheidung war gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben, weil der Kläger durch die Verwerfung des Einspruchs als unzulässig in seinen Rechten verletzt wurde. Der Beklagte ist seiner Verpflichtung, im Vorfeld einer öffentlichen Zustellung den Aufenthaltsort des Klägers mit allen zumutbaren und geeigneten Maßnahmen zu ermitteln, nicht nachgekommen. a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 VwZG kann die Zustellung durch öffentliche Bekanntgabe unter anderem dann erfolgen, wenn der Aufenthaltsort des Empfängers unbekannt ist (Nr. 1) oder die Zustellung im Ausland erfolgen müsste, aber unmöglich ist oder keinen Erfolg verspricht (Nr. 3). Nach Abs. 2 Satz 1 der genannten Vorschrift erfolgt die öffentliche Zustellung (u.a.) durch Bekanntmachung einer Benachrichtigung an der Stelle, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist. Diese Benachrichtigung muss gemäß Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 auch das Datum des zuzustellenden Dokuments erkennen lassen. Gemäß Abs. 2 Satz 5 ist in den Akten zu vermerken, wann und wie die Benachrichtigung bekannt gemacht wurde. Nach Abs. 2 Satz 6 schließlich gilt das Dokument als zugestellt, wenn seit dem Tag der Bekanntmachung der Benachrichtigung zwei Wochen vergangen sind. Die damit begründete gesetzliche Fiktion einer Zustellung ist wegen des durch die Verfassung gewährleisteten Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) nur dann zu rechtfertigen, wenn eine andere Form der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer durchführbar ist. Daher muss das Tatbestandsmerkmal "unbekannt" in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 VwZG im Sinne von "allgemein unbekannt" verstanden werden; es genügt nicht, dass der Aufenthaltsort des Zustellungsempfängers der betreffenden Behörde nicht bekannt ist (so BFH-Urteil vom 09.12.2009 - X R 54/06, BStBl. II 2010, 732 - zu § 15 VwZG alte Fassung - mit weiteren Nachweisen). Der Behörde obliegt damit eine Erkundigungspflicht mit der Folge, dass der Aufenthaltsort nur dann unbekannt ist, wenn er trotz Ausschöpfung aller der betreffenden Stelle zuzumutenden Erkenntnismittel nicht festgestellt werden kann. Die Prüfung, ob der Aufenthaltsort des Empfängers tatsächlich allgemein unbekannt ist, erfordert gründliche und sachdienliche Bemühungen um Aufklärung des gegenwärtigen Aufenthaltsorts, deren Umfang sich nach den Umständen des Einzelfalls richtet. Die öffentliche Zustellung ist erst als "letztes Mittel" zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (so ausdrücklich der BFH in: BStBl. II 2010, 732, Rz. 26). Eine Zustellungsmöglichkeit im Ausland nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nummer 3 i.V.m. § 9 VwZG fehlt, wenn es in dem betreffenden Gebietsteil z.B. an geordneten staatlichen Einrichtungen fehlt. Sie kann voraussichtlich erfolglos sein bei Abbruch oder Fehlen diplomatischer und konsularischer Beziehungen, sofern nicht gleichwohl Rechtshilfeverkehr besteht. Die Zustellung ist auch unausführbar bei Verweigerung der Rechtshilfe oder zu erwartender unzureichender Vornahme durch die örtlichen Behörden. Allerdings dürfen - insbesondere in Auslandsfällen - die Anforderungen an die Behörde im Hinblick auf die Ermittlung des Aufenthaltsorts des Zustellungsempfängers nicht überspannt werden. Daher verneint die Rechtsprechung eine Rechtspflicht der zustellenden Behörde, Anschriften im Ausland zu ermitteln, regelmäßig dann, wenn ein Fall der "Auslandsflucht" vorliegt, wenn sich der Empfänger beim inländischen Melderegister "ins Ausland" ohne Angabe einer Anschrift abmeldet oder wenn er sich allgemein in einer Weise verhält, die auf die Absicht schließen lässt, den Aufenthaltsort zu verheimlichen (vgl. BFH in: BStBl. II 2010, 732, Rz. 28). Ansonsten hat das Finanzamt auch in Auslandsfällen alle geeignet erscheinenden, rechtlich zulässigen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten des grenzüberschreitenden Informationsaustausches auszuschöpfen. Es muss insbesondere klären, ob ein solcher Informationsaustausch mit den Behörden des vermuteten Aufenthaltsstaates möglich ist und an diese ein Auskunftsersuchen richten, um die dortige Anschrift des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung im Wege des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs entweder nicht möglich oder ein konkretes Auskunftsersuchen fehlgeschlagen ist, darf das Finanzamt demnach zur öffentlichen Zustellung übergehen (so BFH in: BStBl. II 2010, 732, Rz. 30). Dementsprechend führt das BMF in seinem Schreiben vom 25.01.2006 (IV B 1-S 1320-11/06, BStBl. I 2006, 26, Tz. 1.4.5) aus, dass ausländische Finanzbehörden auch dann um Auskunft ersucht werden können, wenn das betreffende Land weder in den Anwendungsbereich der EG-Amtshilfe-Richtlinie fällt noch mit ihm ein Auskunftsaustausch in einem Doppelbesteuerungsabkommen oder einem Amts- und Rechtshilfevertrag vereinbart worden ist. Doch beschränkt das BMF die Aufnahme eines Auskunftsaustausches hier auf "Fälle mit besonderer Bedeutung". b) Unter Anwendung dieser Grundsätze gelangt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass im Streitfall die öffentliche Zustellung unwirksam ist, da weder die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 noch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VwZG vorgelegen haben. Der Aufenthaltsort des Klägers war nicht allgemein unbekannt. Zumindest den Behörden in A war die aktuelle Adresse durch die dort vorgenommene Ummeldung bekannt. Für die Annahme einer "Auslandsflucht" oder eine Abmeldung ins Ausland ohne Angabe einer Anschrift ergeben sich keine Anhaltspunkte. Zwar geht aus der Mitteilung der Stadt F vom 03.07.2008 nicht eindeutig hervor, ob der Kläger keine Auslandsanschrift mitgeteilt hat oder ob die Stadt (lediglich) in ihren Datensätzen keine ausländische Anschrift gespeichert hat; doch verfügte jedenfalls das Registergericht über eine - wenn auch im Zeitpunkt des ersten Zustellungsversuchs nicht mehr gültige - Anschrift des Klägers in A. Im Übrigen hat der Beklagte keine Gesichtspunkte vorgetragen, die die Annahme rechtfertigen würden, der Kläger habe versucht, seinen Aufenthaltsort zu verheimlichen. Der Beklagte hat nicht alle ihm möglichen und zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten zur Feststellung des Aufenthaltsortes des Klägers ausgeschöpft. Zwar ist es zutreffend, dass zwischen der Bundesrepublik Deutschland und A ein bilaterales Amtshilfeabkommen nicht bestand und dass ein auf dieser Grundlage vorzunehmender Zustellungsversuch ausschied. Dies durfte der Beklagte aber nicht zum Anlass nehmen, jeden Versuch der Zustellung oder der Ermittlung der aktuellen Anschrift des Klägers über die ... Behörden oder über die konsularische Vertretung der Bundesrepublik Deutschland von vornherein zu unterlassen. Der Beklagte unternahm z.B. keine ihm mögliche Ermittlungen dahingehend, ob die ... Behörden eine dem BMF Schreiben vom 25.01.2006 (BStBl. I S. 26) entsprechende Regelung oder Anweisung zur Erteilung von Auskünften haben. Auch die Möglichkeit der Einholung einer Spontanauskunft wurde von dem Beklagten - unstreitig - gar nicht erst geprüft. Der Haftungsbescheid ist somit erst durch die Übersendung der Bescheidkopien an den Kläger mit Schreiben vom 28.01.2009 und die dadurch erfolgte Heilung nach § 8 VwZG bekanntgegeben worden. Der Kläger hat hiergegen fristgerecht Einspruch erhoben. c) Der erkennende Senat lässt vor diesem Hintergrund offen, ob die Bezeichnung "Haftungsbescheid" in der Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung den Anforderungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 VwZG gerecht wird, wenn dieser Bescheid weder durch Angabe eines Datums noch etwa durch Nennung des Schuldners, für dessen Steuerschulden der Haftende in Anspruch genommen wird, konkretisiert wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25.10.1995 - I R 16/95, BStBl. II 1996, 301). Nur ergänzend sei auch darauf verwiesen, dass zumindest dem äußeren Anschein nach (dem verwendeten Stift und dem Schriftbild zufolge, s. Haftungsakte, Bl. 88) der Tag der Abnahme der Bekanntmachung über die öffentliche Zustellung im Streitfall bereits am Tag des Aushangs vermerkt wurde. Der Beklagte hat sich hierzu nicht geäußert. Ob dieser Umstand zur Unwirksamkeit einer öffentlichen Zustellung führen würde, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt (bejahend insoweit FG Hamburg, Urteil vom 17.06.2010 - 5 K 79/08, EFG 2011, 200 - Revision wurde eingelegt, Aktz. des BFH: III R 46/10). d) Offen bleibt damit schließlich, ob nicht ein Fall wie der vorliegende im Hinblick auf die Höhe der Haftungssumme einen Fall "mit besonderer Bedeutung" darstellt mit der Folge, dass der Beklagte nach den eigenen Maßstäben der Finanzverwaltung ein "schlichtes" Auskunftsersuchen an die monegassischen Behörden hätte richten müssen; denn auch hierauf kam es letztlich nicht an. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen, da die grundsätzliche Frage nach dem Umfang der Ermittlungspflichten des Finanzamts vor einer öffentlichen Zustellung durch das Urteil des BFH vom 09.12.2009 (X R 54/06, BStBl. II 2010, 732, Nebenentscheidungen) geklärt ist. 5. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein gegen den Kläger gerichteter Haftungsbescheid öffentlich zugestellt werden durfte. Der Kläger ist verheiratet und lebt seit dem Jahr 2006 gemeinsam mit seiner Ehefrau in A. Laut Eintragung im Handelsregister war der Kläger in der Zeit vom 07.10.2005 bis zum 24.10.2006 als Vorstand der B AG tätig. Wegen offener Steuerschulden der B AG sandte der Beklagte mit Schreiben vom 03.06.2008 an den Kläger einen Fragebogen mit dem Hinweis, es liege die Vermutung nahe, dass er nach seinem Ausscheiden als Vorstand auch weiterhin als faktischer Geschäftsführer für die B AG tätig gewesen sei und somit gegebenenfalls für die Rückstände der Gesellschaft hafte. Das Schreiben wurde nach einer telefonischen Adressmitteilung des Registergerichts wie folgt adressiert und als internationales Einschreiben mit Rückschein versandt: Herrn Dr. C, Place X, D, A. Das Schreiben konnte unter der angegebenen Adresse nicht zugestellt werden und ging am 12.06.2008 wieder beim Finanzamt ein. Zur Ermittlung der aktuellen Anschrift des Klägers stellte der Beklagte am 27.06.2008 eine schriftliche Anfrage an das Registergericht, das daraufhin folgende Adresse mitteilte: Résidence E, Place X, D, A. Außerdem bat der Beklagte die Stadtverwaltung F mit Schreiben vom 30.06.2008 um Mitteilung des letzten bekannten Aufenthaltsortes des Klägers. Die Stadtverwaltung gab daraufhin die Auskunft, dass Angaben zur Adresse "im Datensatz der gefundenen Person nicht verzeichnet" seien. Mit Schreiben vom 09.07.2008 wandte sich der Beklagte erneut an den Kläger mit dem Hinweis auf eine mögliche Haftung und mit Fragen zu den tatsächlichen Verhältnissen der B AG und sandte dieses Schreiben erneut als internationales Einschreiben mit Rückschein an die letztgenannte Adresse. Auch dieses Schreiben ging als unzustellbar an den Beklagten zurück. Auf Nachfrage des Beklagten hin gab die Deutsche Post AG an, dass der Kläger unter der angegebenen Anschrift nicht mehr wohne und dass eine neue Anschrift leider nicht bekannt sei. Der dem Kläger nachfolgende Vorstand der B AG, Herr G, teilte dem Beklagten auf Anfrage hin mit, dass ihm auch nur die oben genannte Adresse bekannt sei. Außerdem gab Herr G an, dass er alle Entscheidungen, die die B AG beträfen, stets nur in Absprache mit dem Kläger und nie selbständig getroffen habe. Der frühere Vorstand H teilte in einem Schreiben vom 02.05.2008 ebenfalls mit, dass ihm die genaue Anschrift des Klägers nicht bekannt sei. Der Beklagte erließ am 28.08.2008 einen Haftungsbescheid gegen den Kläger als Verfügungsberechtigten der B AG. Der Kläger wurde damit in Höhe von ..... € für Steuerschulden der B AG in Haftung genommen. Der Haftungsbescheid wurde öffentlich zugestellt. Der Aushang der öffentlichen Zustellung erfolgte vom 01.09.2008 bis zum 15.09.2008 (s. Haftungsakten, Bl. 88). Am 19.12.2008 ging bei dem Beklagten per Fax ein Schreiben des Klägers ein, mit dem dieser "Widerspruch" gegen einen nicht näher bezeichneten Bescheid mit der Begründung einlegte, dass ihm "Ursprung, Art und Grund" der Forderung des Beklagten völlig unbekannt seien. Der Verwaltungsakt, gegen den sich der Einspruch richtete, wurde in diesem Schreiben nicht bezeichnet. Als Absender wies das Fax "M. et Mme C, Bd. Y, D - A" aus. Mit Schreiben vom 28.01.2009 übersandte der Beklagte dem Kläger Kopien des Haftungsbescheides und teilte ihm mit, dass es sich bei den Haftungsbeträgen um Rückstände der B AG handele. Der Bevollmächtigte des Klägers legte daraufhin am 03.02.2009 erneut Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein. Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend, dass der Haftungsbescheid erst am 28.01.2009 ordnungsgemäß in A zugestellt worden sei. Der Einspruch vom 03.02.2009 sei damit rechtzeitig eingelegt worden. Die öffentliche Zustellung hätte nicht erfolgen dürfen und sei unzulässig. Dem Beklagten sei bekannt, dass der Kläger in A lebe. Der Beklagte hätte lediglich die neue Anschrift in A in Erfahrung bringen müssen, was ihm durch eine Internetrecherche im Telefonbuch von A "les pages ....." oder eine Anfrage bei der konsularischen Vertretung in A ohne weiteres möglich gewesen wäre. Auch hätte sich der Beklagte direkt an die Behörden in A wenden können, da der Kläger dort gemeldet sei. Außerdem hätte der Beklagte die Möglichkeit gehabt, den Aufenthaltsort des Klägers über die bisherigen Vorstände zu ermitteln. Im Übrigen seien der Kläger und seine Ehefrau nicht die einzigen Verfügungsberechtigten über die Firmenkonten gewesen. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009, zugestellt am 10.08.2009, wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unzulässig zurück. Der Kläger habe seinen Einspruch verspätet eingelegt. Die öffentliche Zustellung des Haftungsbescheides sei zu Recht erfolgt, da der Aufenthaltsort des Klägers allgemein unbekannt gewesen sei und das Finanzamt seine Ermittlungspflichten in ausreichendem Maße durch die vorgenommenen Anfragen erfüllt habe. Eine Recherche im Telefonbuch von A sei nicht möglich gewesen, da zum Auffinden der Internetseite Kenntnisse der französischen Sprache erforderlich gewesen seien. Darüber hinaus sei der Beklagte auch nicht verpflichtet gewesen, sich an die Behörden in A zu wenden. Zum einen setze eine Anfrage dort eine Übersetzung des Anliegens in die französische Sprache voraus und zum anderen sei vor einer öffentliche Zustellung nicht erforderlich, dass sich das Finanzamt an eine Meldebehörde im Ausland wende. Die Ermittlungspflichten vor einer öffentlichen Zustellung bei unbekannter Adresse des Empfängers sähen nicht zwingend Anfragen von deutschen Finanzämtern bei ausländischen Meldebehörden vor. Am 10.09.2009 hat der Kläger Klage erhoben und Aussetzung der Vollziehung beantragt. Den Aussetzungsantrag hat der Kläger mit Schreiben vom 26.10.2009 zurückgenommen. Zur Begründung der Klage wiederholt der Kläger im Wesentlichen sein Vorbringen aus der Einspruchsbegründung. Ergänzend trägt er vor, dass er keinen Zugriff auf die relevanten Geschäftskonten der B AG gehabt habe. Er sei nach Beendigung seiner Tätigkeit als Vorstand weder im eigenen noch im fremden Namen für die B AG aufgetreten. Der Kläger beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2008 aufzuheben, hilfsweise, den Haftungsbescheid vom 28.08.2008 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 07.08.2009. Auf eine Anfrage des Gerichts hin hat der Beklagte mitgeteilt, dass ihm nicht bekannt sei, ob die monegassischen Behörden gegebenenfalls auch ohne entsprechende völkerrechtliche Vereinbarungen zwischenstaatliche Auskünfte erteilen würden (entsprechend BMF-Schreiben vom 25.01.2006 - IV B 1-S 1320-11/06, BStBl. I 2006, 26, Tz. 1.4.5). Auf den Schriftsatz des Beklagten vom 06.01.2011 wird Bezug genommen. Der Streitfall ist mit den Beteiligten erörtert worden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 17.02.2011 wird ebenfalls Bezug genommen. Auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten verzichtet. Dem Gericht haben je ein Band Körperschaftsteuerakten, Umsatzsteuerakten, Gewerbesteuerakten, Bilanz- und Bilanzberichtsakten, Haftungsakten und Rechtsbehelfsakten vorgelegen.