6 K 215/14

Leitsatz: 1. Die Hinzurechnung des im Zusammenhang mit der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG geregelten Unterschiedsbetrages ist nicht Teil des grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsaufgabegewinns. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 Abs. 1 EStG zurückoptiert hat (Rn.47) (Rn.48) (Rn.56) (Rn.60) . 2. Ebenso wenig ist der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach einer derartigen Rückoption nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG um 80 % zu kürzen (Rn.49) (Rn.55) (Rn.56) (Rn.60) . 3. Richtet sich eine Klage gegen einen Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Gestalt einer Teil-Einspruchsentscheidung, so ist im Rahmen der Zulässigkeit der Klage nach § 44 Abs. 1 FGO allein zu prüfen, ob sie sich gegen die Besteuerungsgrundlagen richtet, die im Tenor der Teil-Einspruchsentscheidung genannt wurden, und nicht, ob der Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung sachdienlich und ermessensgerecht war (Rn.40) (Rn.41) . Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf der Klägerin gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erfolglos geblieben. 1. Nach § 367 Abs. 2a Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Sie hat in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO). Ob der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sachdienlich und ermessensgerecht war oder nicht, unterliegt zwar der gerichtlichen Überprüfung, allerdings nur, wenn sich die Klage allein gegen die Rechtmäßigkeit der Teileinspruchsentscheidung richtet und deren isolierte Aufhebung beantragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536). Wird hingegen der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung angefochten (vgl. § 44 Abs. 2 FGO), ist für die Zulässigkeit der Klage nach § 44 Abs. 1 FGO lediglich maßgebend, ob sich die Klage gegen die Besteuerungsgrundlagen richtet, die Gegenstand des Tenors der Teileinspruchsentscheidung waren (Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 367 AO Rz. 55; a. A. wohl FG Münster, Urteil vom 04.11.2015 9 K 3478/13 F, juris). 2. Der Beklagte hat eine derartige Teileinspruchsentscheidung erlassen, in der er den Einspruch der Klägerin insoweit als unbegründet zurückgewiesen hat, als er den Betrag in der Bemessungsgrundlage "Kürzungen" und den Teil des Gewerbeertrages betraf, der umschrieben war mit "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i. S. d. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG". Da die Klägerin mit der Klage zum einen eine Kürzung des Gewerbeertrages begehrt und zum anderen geltend macht, dass der Unterschiedsbetrag nicht in voller Höhe hinzugerechnet werden solle, sind von der Klage Besteuerungsgrundlagen betroffen, über die der Beklagte in der Teileinspruchsentscheidung entschieden hat. II. Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat den Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages zu Recht auch insoweit der Besteuerung unterworfen, als er auf natürliche Personen als unmittelbar an der Klägerin Beteiligte entfiel (1.), und den Gewerbeertrag nicht um 80 % des hinzugerechneten Unterschiedsbetrages gekürzt (2.). 1. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist nicht Teil eines grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Betriebsaufgabegewinns. a) aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH unterliegen solche Gewinnbestandteile nicht der Gewerbesteuer, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (BFH-Urteil vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, m. w. N.). Zu den auszuscheidenden Gewinnbestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften die nach Einkommensteuerrecht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG). Dieser Grundsatz wird nach § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG eingeschränkt: Soweit der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes einer Mitunternehmerschaft resultiert und nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er ebenfalls zum Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG. Im Umkehrschluss bleibt es bei der fehlenden Gewerbesteuerbarkeit eines Betriebsaufgabegewinns, soweit er auf eine natürliche Person als unmittelbar Beteiligte entfällt. bb) Gewinne, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt werden, sind - wie sich aus § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG ergibt -, jedoch nur dann Teil des nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Betriebsaufgabegewinns, wenn sie "im Rahmen der Aufgabe des Betriebs" anfallen (BFH-Urteile vom 14.12.2006 IV R 3/05, BF BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777; vom 05.07.2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, jeweils m. w. N.). Es muss sich deshalb um eine Gewinnrealisierung handeln, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe vollzieht; ein zeitlicher Zusammenhang genügt nicht (BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, m. w. N.). cc) Wird der Gewinn einer Mitunternehmerschaft aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelt, ist zum Schluss des letzten der sog. Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres (Übergangsjahr) für jedes unmittelbar dem Schiffsbetrieb dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert gesondert und einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG). In Gestalt des Unterschiedsbetrags werden die bei Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zur Tonnagebesteuerung vorhandenen stillen Reserven eines Wirtschaftsguts offengelegt. Der Unterschiedsbetrag ist u. a. in dem letzten Jahr der Anwendung der Tonnagebesteuerung und den folgenden fünf Wirtschaftsjahre jeweils in Höhe eines Fünftels dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG) sowie wenn das Wirtschaftsgut später aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG). dd) Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags steht auch dann, wenn sie auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG beruht, weil das Schiff im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe veräußert wird, nicht in dem für die Annahme eines begünstigten Aufgabegewinns erforderlichen sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, sondern nur mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Die Anknüpfung an die im Zeitpunkt der Hinzurechnung mehr oder weniger "historischen" stillen Reserven zeigt, dass zwischen der Besteuerung des Unterschiedsbetrags und der Betriebsaufgabe gerade kein sachlicher, sondern allenfalls ein zeitlicher Zusammenhang besteht (BFH-Urteile vom 19.07.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011; IV R 40/08, BFH/NV 2012, 393; vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583; Urteile des FG Hamburg vom 20.12.2012 6 K 205/11, juris; vom 08.08.2012 2 K 221/11, juris, nachfolgend BFH-Beschluss vom 13.11.2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172). b) Dementsprechend ist auch im Streitfall der Gewerbeertrag, soweit er auf der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages beruht, nicht Teil des Betriebsaufgabegewinns i. S. des § 7 Satz 2 GewStG. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus den Besonderheiten des Streitfalls nichts anderes. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr nicht nur das Schiff veräußert und den Betrieb aufgegeben, sondern auch zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zurückoptiert hat, sodass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ohne die Schiffsveräußerung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG vorzunehmen gewesen wäre, einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages und der Betriebsaufgabe begründen könnte. Es bleibt dabei, dass der Unterschiedsbetrag die "historischen" stillen Reserven zum Zeitpunkt des Eintritts in die Tonnagebesteuerung beinhaltet, die nur anlässlich der in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG genannten Zeitpunkte (nach-) versteuert werden. 2. Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist weder nach § 9 Nr. 3 GewStG noch nach § 2 Abs. 1 GewStG um 80 % zu kürzen. a) aa) Die Klägerin unterliegt der Gewerbesteuer, soweit der Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Dies ist auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beachten. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG wird ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird. bb) Gemäß § 7 Satz 1 GewSt ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag i. S. dieser Vorschrift (§ 7 Satz 3 GewStG). cc) Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt, zu kürzen. Bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, gelten 80 % des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). b) Die Klägerin unterhielt im Inland einen Gewerbebetrieb (§ 2 Sätze 1 und 3 GewStG) und hatte im Streitjahr ausschließlich den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr zum Gegenstand (§ 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG). Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages unterfällt jedoch der Vorschrift des § 7 Satz 3 GewStG, auf die die Kürzungsvorschriften des § 9 GewStG nicht anwendbar sind. aa) Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76; vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828). bb) Da § 7 Satz 3 GewStG nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG (BFH-Urteile vom 04.12.2014 IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278; vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH-Urteile vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 06.07.2005 VIII R 74/02, BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 3 Rz. 21; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 5a EStG Rz. 8; BMF-Schreiben vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956, Tz. 38; so inzwischen wohl auch Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 5a Rz. 6; a. A. Weiland in Littmann/Bitz/Pist, EStG, § 5a Rz. 286). cc) Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall die Klägerin, bereits wieder zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG optiert hat (Seeger in Schmidt, EStG, 35. Aufl, § 5a Rz. 26; a. A. Dißars in Frotscher, EStG, § 5a Rz. 17; derselbe, FR 2016, 395). Denn da der Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG nicht nur den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn, sondern ebenfalls die übrigen Absätze der Vorschrift erfasst, gilt die Regelung und damit der Ausschluss einer Kürzung nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn nicht der gesamte Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, sondern lediglich der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelt wird. dd) Diesem Verständnis stehen systematische Erwägungen nicht entgegen. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine parallele Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG nicht systematisch ausgeschlossen. Ebenso wie der einkommensteuerliche Gewinn der Klägerin nach der Rückoption nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und zusätzlich nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG der Unterschiedsbetrag hinzugerechnet wird, beruht die Ermittlung des Gewerbeertrages zum Teil auf § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und zum Teil auf § 7 Satz 3 GewStG i. V. m. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG und ist die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG in Bezug auf den letztgenannten Teil ausgeschlossen. Nicht anders verhielte es sich, wenn die Klägerin den Gewinn aus dem Schiffsbetrieb nach wie vor nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte und zusätzlich einen weiteren Betrieb unterhielte, für den der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt würde. Bei einem derartigen Mischbetrieb kämen die Vorschriften des § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG ebenfalls gleichzeitig zur Anwendung. ee) Der Sinn und Zweck des § 7 Satz 3 GewStG gebietet keine einschränkende Auslegung dahingehend, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach einer Rückoption nicht erfasst wäre. aaa) Wie oben dargelegt (1. a. cc. und dd.), werden im Unterschiedsbetrag die in den Wirtschaftsgütern des Steuerpflichtigen vorhandenen stillen Reserven in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach der Tonnage wechselt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen diese stillen Reserven einer Besteuerung zugeführt werden, dies allerdings nicht sogleich im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagebesteuerung, sondern nachgelagert erst, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurückwechselt oder einer der anderen in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG genannten Tatbestände verwirklicht ist. Wie der BFH für die Zeit während der Gewinnermittlung nach der Tonnage bereits entschieden hat, unterliegt dieser Gewinn ungekürzt der Gewerbesteuer, wenn die Hinzurechnung auf § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG basiert (BFH-Urteile vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300; vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583). Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch für die Zeit nach der Rückoption zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Denn da in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nur unterschiedliche Anlässe für die Aufdeckung der im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven geregelt sind, der Besteuerungsgegenstand, nämlich die Entstehung dieser Reserven vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung, aber identisch bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878), muss auch die gewerbesteuerliche Behandlung entsprechend dem Besteuerungsgrund gleich sein und kann weder von dem Anlass für die Auflösung des Unterschiedsbetrages abhängen noch von der Frage, nach welcher Methode der Gewinn der Gesellschaft im Zeitpunkt der Hinzurechnung ansonsten ermittelt wird. bbb) Wenn § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages grundsätzlich anwendbar wären, müsste im Einzelfall geprüft werden, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Dass der Gesetzgeber eine derartige Einzelfallprüfung gewollt hätte, ist nicht ersichtlich (BFH-Urteil vom 26.06.2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300). Auch diese Erwägung gilt unabhängig von der Frage, zu welchem Zeitpunkt der Unterschiedsbetrag aufzulösen ist und wie der Gewinn ansonsten ermittelt wird. c) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 2 Abs. 1 GewStG berufen. aa) Zwar weist sie zutreffend darauf hin, dass der Gewinn insoweit nicht der Gewerbebesteuerung unterliegt, wie er auf eine ausländische Betriebsstätte entfällt, und dass dies nicht nur aus § 9 Nr. 3 GewStG, sondern auch bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG folgt (BFH-Urteile vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 09.07.2003 I R 4/02, BFH/NV 2004, 83). Jedoch umfasst die Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrages (BFH-Urteil vom 06.07.2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828). bb) Davon abgesehen ist nicht ersichtlich, dass die im Unterschiedsbetrag festgehaltenen stillen Reserven zu 80 % oder überhaupt teilweise im Ausland entstanden wären. Wie der Beklagte ausführt, hat die Klägerin bereits vor Infahrtsetzung des Schiffes erhebliche Sonderabschreibungen in Anspruch genommen, die zur Entstehung der im Unterschiedsbetrag festgehaltenen stillen Reserven geführt haben können. III. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen, weil höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach dem Rückwechsel von der Tonnagebesteuerung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG unterliegt. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auch insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, als er auf natürliche Personen als unmittelbar Beteiligte entfällt, und ob dieser Betrag gemäß § 9 Nr. 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) bzw. nach § 2 Abs. 1 GewStG um 80 % zu kürzen ist. Die Klägerin ist eine am ... gegründete Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Komplementärin ist die MS "A" Schiffsbeteiligungsgesellschaft mbH. Die Klägerin erwarb das Seeschiff MS "B", das am ... abgeliefert und anschließend verchartert wurde. Mit Wirkung zum 01.01.1999 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG. Daraufhin wurde der Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff durch Bescheid vom 02.06.2006 auf den 31.12.1998 auf ... DM festgestellt. Zum 01.01.2012 optierte die Klägerin zurück zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte sich der Unterschiedsbetrag aufgrund von Anteilsveräußerungen auf ... € reduziert. Am ... 2012 veräußerte die Klägerin das Schiff; seitdem befindet sie sich in Liquidation. Die Komplementärin wurde zur Liquidatorin bestellt. Sie wurde anschließend ebenfalls aufgelöst. Zu Liquidatorinnen wurden die C GmbH & Cie. KG und die Verwaltung D Schiffahrtsgesellschaft mbH bestellt. Am 18.02.2014 reichte die Klägerin beim Beklagten die Gewerbesteuererklärung für 2012 ein, in der sie u. a. den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag sowie eine Kürzung des Gewerbeertrages gem. § 9 Nr. 2a GewStG in Höhe von ... € erklärte. Der Beklagte erließ am 07.04.2014 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012, in dem er den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß auf ... € festsetzte. Dabei ermittelte er den Gewerbeertrag durch Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages in Höhe von ... € und ohne eine diesbezügliche Kürzung. Hiergegen legte die Klägerin am 07.05.2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass sich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach dem Teilwert gemäß § 5a Abs. 6 EStG abzüglich des Schrottwertes bemessen müssten und dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag gemäß § 9 Nr. 3 GewStG, jedenfalls aber nach § 2 Abs. 1 GewStG zu kürzen sei. Ferner sei die Mindestbesteuerung bei einem Totalverlust von Verlustvorträgen verfassungswidrig. Am 07.08.2014 erging ein wegen anderer Punkte geänderter Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2012, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wurde. Mit Teileinspruchsentscheidung vom 11.09.2014 wies der Beklagte den Einspruch nur insoweit als unbegründet zurück, als er den Betrag in der Bemessungsgrundlage "Kürzungen" und den Teil des Gewerbeertrages betraf, der umschrieben war mit "nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag i. S. d. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG". Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung sei sachdienlich, da die gewerbesteuerliche Berücksichtigung der Beträge aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge leicht abgrenzbar und entscheidungsreif sei, während zu den übrigen Streitpunkten noch Ermittlungen zum Sachverhalt bzw. zur Rechtslage erforderlich seien. Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG sei gemäß § 7 Satz 3 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen, weil diese Vorschrift auf § 5a EStG insgesamt verweise und nicht nur auf deren Absatz 1. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG finde im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG jedoch keine Anwendung, sondern stehe im systematischen Zusammenhang mit § 7 Satz 1 GewStG. Dass die Klägerin ihren Gewinn nicht mehr nach § 5a Abs. 1 EStG ermittele, führe zu keinem anderen Ergebnis. § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG könnten parallel angewandt werden, und zwar nicht nur bei einem Mischbetrieb, wie § 5 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zeige. Die Klägerin hat am 14.10.2014 Klage erhoben. Am 23.12.2015 erging ein weiterer Änderungsbescheid, in dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... € festgesetzt wurde. Die Klägerin trägt vor: Nach der Rückoption seien die allgemeinen Regelungen zur Veräußerung von Gewerbebetrieben auf den Unterschiedsbetrag anzuwenden. Der Veräußerungsgewinn und der aufgelöste Unterschiedsbetrag müssten daher, soweit sie auf natürliche Personen entfielen, nach einer Rückoption gemäß § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerfrei gestellt werden, weil die Auflösung des Unterschiedsbetrages in einem engen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgewinn stehe. Die bisher ergangene Rechtsprechung beziehe sich ausschließlich auf Fälle, in denen der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt worden sei. Wenn von der gesetzlichen Vorgabe gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zur Auflösung eines Unterschiedsbetrages nach einer Rückoption deshalb abzuweichen sei, weil das Schiff veräußert werde, und es daher zu einer vollständigen und zusammengeballten Auflösung in einem Vorgang komme, liege es auf der Hand, dass dies in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehe. Sie, die Klägerin, sei mit der Veräußerung in Liquidation getreten und als Annex hierzu sei es zur Auflösung des Unterschiedsbetrages gekommen. Im Übrigen basiere die Rechtsprechung darauf, dass der Veräußerungsgewinn nach § 5a EStG von der Tonnagesteuer abgegolten werde; nach einer Rückoption sei dies jedoch nicht mehr der Fall. Von dem im Streitjahr in Höhe von insgesamt ... € aufzulösenden Unterschiedsbetrag entfalle zum 01.01.2012 ein Teilbetrag von insgesamt ... € auf Gesellschafter, die keine natürlichen Personen seien, und zum Zeitpunkt der Veräußerung betrage dieser Teilbetrag ... €. Darüber hinaus sei der Unterschiedsbetrag nach § 9 Nr. 3 GewStG, jedenfalls aber nach § 2 Abs. 1 GewStG, um 80 % zu kürzen. § 9 Nr. 3 GewStG habe eine lediglich deklaratorische Bedeutung, da sich bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG ergebe, dass nur der im Inland erzielte Gewerbeertrag der Gewerbesteuer unterliegen solle. Nach § 9 Nr. 3 GewStG gälten vereinfachend 80 % des Gewerbeertrages als im Ausland erzielt. Sowohl die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach §§ 4, 5 EStG als auch die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG seien in sich geschlossene Systeme mit jeweils eigenen Vor- und Nachteilen, deren Trennung nicht durchlöchert werden dürfe. Indem der Beklagte die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG versage, obwohl sie, die Klägerin, sich im Anwendungsbereich des § 5 EStG befinde, betreibe er eine unzulässige "Rosinenpickerei". Der BFH habe im Urteil vom 26.06.2015 (IV R 10/11) unter Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG entschieden, dass eine Kürzung des aufgelösten Unterschiedsbetrages während des Tonnagesteuerzeitraumes ausgeschlossen sei. Ein Steuerpflichtiger, der ein Handelsschiff im internationalen Verkehr betreibe, den Gewinn aber nicht nach der Tonnage ermittele, sei im Umkehrschluss wie jeder andere Gewerbetreibende zu behandeln. Daher sei vorliegend aufgrund der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG einschlägig. Da es nur einen Gewerbeertrag geben könne, sei § 7 Satz 3 GewStG nach der Rückoption nicht mehr anwendbar. Anderenfalls wäre lediglich der aufzulösende Unterschiedsbetrag der (eine) Gewerbeertrag. Tatsächlich könne der nach §§ 4, 5 EStG ermittelte Gewinn gewerbesteuerlich jedoch nicht unbeachtlich sein, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG ergebe. Diese Vorschrift sei allein einschlägig, denn sowohl der nach §§ 4, 5 EStG ermittelte Gewinn als auch der aufzulösende Unterschiedsbetrag seien der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 7 Satz 1 GewStG. Damit komme es zur Anwendung des § 9 Nr. 3 GewStG. Die Rechtsprechung des BFH, wonach die Kürzungsvorschriften im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG nicht anwendbar seien, gehe über die Intention des Gesetzgebers hinaus, der mit der Schaffung dieser Vorschrift lediglich eine redaktionelle Anpassung des § 7 Satz 1 GewStG an den Wortlaut des § 5a EStG beabsichtigt habe; § 2 Abs. 1 GewStG habe nicht "ausgehebelt" werden sollen. Dementsprechend habe der sog. Tonnagesteuererlass vom 12.06.2002 bis zum Jahr 2008 eine Kürzung aufgelöster Unterschiedsbeträge vorgesehen. Jedenfalls finde diese Rechtsprechung aber nur während des Tonnagesteuerzeitraums Anwendung. Denn die Rückoption führe dazu, dass die steuerliche Subvention der Tonnagesteuer nicht mehr in Anspruch genommen werde. Der zurück optierende Steuerpflichtige werde wie jeder andere Steuerpflichtige behandelt, sodass § 7 Satz 1 GewStG und damit die Kürzung zur Anwendung kommen müsse. Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf die Schriftsätze Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23.12.2015 dahingehend zu ändern, dass der nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag i. S. des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur in Höhe von ... € berücksichtigt und dass dieser Betrag nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor: Auch der Teil des aufgelösten Unterschiedsbetrages, der auf natürliche Personen entfalle, unterliege der Gewerbesteuer. Das gelte von vornherein in Bezug auf den Teilbetrag, der nach dem Vortrag der Klägerin auf die laufende Auflösung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG entfalle und nicht auf die Nr. 2 der Vorschrift und somit allein durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgelöst werde. Aber auch der wegen der Veräußerung des Schiffes aufgelöste Unterschiedsbetrag sei, soweit er auf natürliche Personen entfalle, hinzuzurechnen. Auch wenn zwischen der Auflösung des Unterschiedsbetrages und der Betriebsaufgabe eine gewisse zeitliche Nähe bestehe, fehle es an dem nach der Rechtsprechung des BFH erforderlichen sachlichen Zusammenhang. Ein derartiger Zusammenhang bestehe vielmehr mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Tonnagebesteuerung, der der Grund für die auf einen späteren Zeitpunkt verschobene Aufdeckung der "historischen" stillen Reserven sei. Da § 7 Satz 3 GewStG den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn insgesamt als Gewerbeertrag fingiere, gebe es für § 7 Satz 2 GewStG keinen Anwendungsbereich mehr. Diese Vorschrift solle verhindern, dass Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen würden mit anschließender, nicht der Gewerbesteuer unterliegender Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft. Hierdurch werde der Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 GewStG erweitert und nicht der Anwendungsbereich des § 7 Satz 3 GewStG eingeschränkt. Die Kürzung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 GewStG sei zu Recht nur auf den Teil des steuerlichen Ergebnisses der Klägerin angewandt worden, der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln gewesen sei, und nicht auf den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages. Zwar sei für einen Gewerbebetrieb im Ergebnis in der Tat nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln. Doch könne für diese Ermittlung parallel auf § 7 Satz 1 und Satz 3 GewStG abgestellt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH beziehe sich § 7 Satz 3 GewStG auf § 5a EStG insgesamt und damit auch auf § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG. Das in sich geschlossene System der besonderen Gewinnermittlung nach § 5a EStG greife u. U. über den Zeitraum, in dem das Schiff "unter der Tonnage" fahre, hinaus. Hierin liege keine unzulässige Vermischung der Gewinnermittlungssysteme, sondern es komme zu einer partiellen zeitlichen Überlappung. Zu einer gleichzeitigen Anwendung des § 7 Sätze 1 und 3 GewStG komme es auch bei Mischbetrieben, bei denen § 7 Satz 3 GewStG einschlägig sei, soweit der Gewinn nach der Tonnage ermittelt werde, und im Übrigen, d. h. im Bereich der herkömmlichen Gewinnermittlung, § 7 Satz 1 GewStG. Der Tonnagegewinn setze sich aus dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, den Sondervergütungen nach Abs. 4a Satz 3 der Vorschrift und den Beträgen aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach Abs. 4 der Vorschrift zusammen. Im Streitjahr, nach der Rückoption, habe sich der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG auf null belaufen. § 7 Satz 3 GewStG erfasse aber den insgesamt nach § 5a EStG ermittelten Gewinn (ohne Hinzurechnungen und Kürzungen), mithin auch den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages. Dass die Entscheidung des BFH vom 26.06.2014 (IV R 10/11) nur auf den Tonnagezeitraum bezogen sei, wie die Klägerin meine, ergebe sich aus den Entscheidungsgründen nicht. Ein systematischer Grund für eine derartige Beschränkung sei auch nicht ersichtlich. Wenn beispielsweise ein Mitunternehmer vor Veräußerung des Schiffes aus der Gesellschaft ausscheide und der Unterschiedsbetrag deshalb z. T. hinzuzurechnen sei, könne es nicht darauf ankommen, ob es sich um ein Wirtschaftsjahr "unter der Tonnage" handele oder nicht. Der Gesetzgeber habe dadurch, dass er § 7 Satz 3 GewStG ohne den Zusatz "vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge" geschaffen habe, eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass diese Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Tonnagebesteuerung nicht durchgeführt werden sollten. Es handele sich um eine gesetzliche Fiktion, die auch das Merkmal des inländischen Gewerbeertrages umfasse, sodass § 2 Abs. 1 GewStG keineswegs ignoriert werde. Zu einer redaktionellen Änderung sei es im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG lediglich dadurch gekommen, dass die Formulierung "ist" auf Vorschlag des Bundesrates durch "gilt" ersetzt worden sei, um die Fiktion deutlich zu machen. Im Übrigen habe die Klägerin, auch wenn es darauf nicht ankomme, nicht dargelegt, dass die im Unterschiedsbetrag enthaltenen stillen Reserven durch die gewerbliche Tätigkeit im Ausland - und nicht durch die Ausnutzung steuerlicher Wahlrechte oder Inanspruchnahme früherer Subventionsvorschriften - entstanden seien. In diesem Zusammenhang, aber auch zur historischen Auslegung des § 5a EStG, sei darauf hinzuweisen, dass die Klägerin im Emissionsprospekt auf der Grundlage des § 82 f EStDV in den ersten zwei Jahren eine Verlustzuweisung von 120 % der Beteiligungssumme ausgewiesen habe und in den Genuss der großzügigen Abschreibungspraxis der Finanzverwaltung gekommen sei. Um einerseits eine steueroptimale Kombination der alten Subventionsvorschriften mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nur nach der Tonnage zu verhindern, andererseits aber eine steuerwirksame Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagebesteuerung zu vermeiden, habe sich der Gesetzgeber für eine Verschiebung der Versteuerung auf einen späteren Zeitpunkt unter Abkoppelung von den Steuerbilanzen entschieden und die Regelung in § 5a Abs. 4 EStG geschaffen. Eine teleologische Auslegung des § 9 Nr. 3 GewStG gebiete dessen Anwendung auf die Auflösung des Unterschiedsbetrages ebenso wenig. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. § 7 Satz 3 GewStG wirke sich nicht lediglich zulasten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen aus, indem etwa die oft hohen Dauerschuldzinsen nicht hinzugerechnet würden. Auch die Versagung der Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG könne für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, beispielsweise bei einem negativen Unterschiedsbetrag. Im Übrigen greife bei einem positiven Unterschiedsbetrag zugunsten natürlicher Personen als Mitunternehmer § 35 EStG ein. Da die "Steuerstundung" des § 5a Abs. 4 EStG erst mit der Auflösung des Unterschiedsbetrages ende, wirke sich die durch die Tonnagesteuer bewirkte Subvention noch bis in das Streitjahr aus. Daher sei es gerechtfertigt, die Kürzung des § 9 Nr. 3 GewStG insoweit nicht anzuwenden. Für den Gewerbeertrag, der aufgrund der herkömmlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt werde, griffen die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften hingegen ein. Schließlich könne sich die Klägerin nicht auf den sog. Tonnagesteuererlass von 2002 berufen. Die dort vertretene Rechtsauffassung habe einer gesetzlichen Grundlage entbehrt. Da die Klägerin bereits am 27.12.1999 zur Tonnagesteuer optiert habe, habe sich auch nicht auf die Anwendung der dort festgelegten Grundsätze vertrauen können. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen. Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 17.02.2016 und der mündlichen Verhandlung vom 16.06.2016 wird ebenfalls Bezug genommen. ...