6 K 307/19

Leitsatz: 1. Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 AStG betreffend ausländische Familienstiftungen setzt auch nach der Einfügung des § 15 Abs. 6 AStG mit dem Jahressteuergesetz 2009 voraus, dass die Familienstiftung eigene Einkünfte erzielt. Die wirtschaftliche Zuordnung streitbefangener Vermögenswerte und Einkünfte nach § 39 AO ist für eine Anwendung des § 15 AStG weiterhin vorrangig zu prüfen (vgl. zur alten Rechtslage, BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361).(Rn.65) (Rn.66) 2. Das Tatbestandsmerkmal der Entziehung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht nach § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG ist nicht eng, also etwa allein auf eine zivilrechtliche Verfügungsbefugnis bezogen, sondern weiter auszulegen. Da die Vorschrift ertragsteuerlichen Charakter hat, ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich. Der Gesetzgeber wollte neben der rechtlichen Verfügungsbefugnis auch die tatsächliche Verfügungsmacht umfasst wissen.(Rn.130) (Rn.132) (Rn.133) (Rn.134) 3. Für die von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG geforderte Entziehung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht ist maßgeblich, dass keine der im Sinne des Abs. 2 berechtigten Personen diese innehat.(Rn.144) (Rn.146) 4. Die tatsächliche Verfügungsmacht kann unter den konkreten Umständen des Einzelfalls auch bejaht werden, wenn eine oder mehrere der im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG berechtigten Personen über die Stimmrechtsmehrheit in dem Gremium einer Stiftung verfügen oder diese gesichert erlangen können, das die wesentlichen Entscheidungen über das Vermögen der Stiftung trifft und durchsetzen kann.(Rn.134) 5. Für diese Prüfung ist nicht allein die Satzung maßgeblich, sondern es sind auch weitere die Verfügungsmacht berührende Rechtsakte wie insbesondere Testamente, Nebenstatuten, Weisungen, Side Letters oder Verträge maßgeblich, die von dem Stifter, den Personen nach § 15 Abs. 2 AStG oder den Stiftungsorganen ausgestellt worden sind.(Rn.104) I. Die zulässige Anfechtungsklage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angegriffene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, deshalb kann die beantragte Aufhebung des Bescheids nicht erfolgen (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Voraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 und 6 AStG liegen vor. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG werden Vermögen und Einkünfte einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat (ausländische Familienstiftung), dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Gemäß Abs. 2 sind Familienstiftungen solche Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind. Gemäß Abs. 6 ist Abs. 1 nicht anzuwenden, wenn für eine Familienstiftung mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in den Absätzen 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, auf Grund der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Vorrangige Voraussetzung für die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG ist zudem, dass die ausländische Stiftung eigene Einkünfte erzielt, dass mithin das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 AO an dem der Einkünfteerzielung zu Grunde liegenden Vermögen bei der Stiftung liegt. Das Finanzgericht als Tatsacheninstanz hat vorrangig zu prüfen, wer wirtschaftlicher Eigentümer der von einer ausländischen Familienstiftung gehaltenen Wirtschaftsgüter ist und wem die damit erzielten Einkünfte zuzurechnen sind. Im Allgemeinen kann insbesondere bei Kapitaleinkünften davon ausgegangen werden, dass der wirtschaftlichen Inhaberschaft einer Forderung die Zurechnung der daraus resultierenden Einkünfte folgt (BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361). Gleiches hält der erkennende Senat auch für Einkünfte aus gehaltenen Beteiligungen für maßgeblich. Der BFH hat die Frage des Vorrangs von § 39 AO vor § 15 Abs. 1 AStG angesichts der Neuregelung in § 15 Abs. 6 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 ausdrücklich offengelassen (BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361). Aus Sicht des erkennenden Senats ist die Prüfung des wirtschaftlichen Eigentums weiterhin vorrangig gegenüber der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 1 AStG und damit auch vorrangig gegenüber der streitbefangenen Regelung in § 15 Abs. 6 AStG zu prüfen. Während § 39 AO weitergehend die Zuordnung von Wirtschaftsgütern regelt, wird mit § 15 AStG nur die nachrangige Ergebniszurechnung festgelegt (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, § 15 AStG, Rn. 19, Stand August 2015; Wassermeyer, IStR 2009, 191; aus der Sicht des erkennenden Senats ist die von Werner in IStR 2020, 130, zitierte abweichende Auffassung nicht vorzugswürdig, vgl. Runge in Brezing u.a., Außensteuerrecht, 1998, § 15 Rn. 2). Nach diesen Maßgaben liegen die Voraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung vor. Die Klägerin erzielte im Streitjahr eigene Einkünfte (1.). Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG verstößt nicht gegen höherrangiges Recht (2.). Die Tatbestandsvoraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung sind erfüllt (3.). Die Berechnung der zuzurechnenden Einkünfte ist unstreitig und steht nicht im Zweifel des Gerichts (4.). 1. Das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an dem der Einkünfteerzielung zu Grunde liegenden Vermögen lagen im Streitjahr bei der Klägerin. Gemäß § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Gemäß Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 gilt hiervon abweichend, dass einem anderen das Wirtschaftsgut wirtschaftlich zuzurechnen ist, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftliches Eigentum). Das in § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO umschriebene wirtschaftliche Eigentum ist kein subsumtionsfähiger Oberbegriff, sondern ein Sammelausdruck für eine Mehrzahl ungleichartiger zivilrechtlicher Rechtslagen, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen (BFH, Urteil vom 25. Juli 2012, I R 101/10, BFH/NV 2012, 2044, m.w.N.). § 39 AO wird mithin der allgemeine Rechtsgedanke entnommen, dass ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, wenn und solange er die wirtschaftliche Herrschaft ausübt, deren gewöhnlicher Ausdruck das Eigentum ist. Danach ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut dergestalt ausübt, dass er den nach bürgerlichem Recht Berechtigten im Regelfall, das heißt in dem für die Situation typischen Fall, auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, sodass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH, Urteil vom 1. Oktober 1997, X R 91/94, BStBl. II 1998, 203). Die dem zivilrechtlichen Eigentümer verbleibenden Verfügungsrechte sind durch die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers ausgehöhlt; seine rechtliche Inhaberschaft ist eine leere Hülle (BFH, Urteil vom 7. Juli 2011, IX R 11/10, BFH/NV 2011, 2023). Der BFH sieht als wesentliche Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums die Sachherrschaft - also die Befugnis zum Besitz und zur Verwaltung -, das Recht auf die Erträge sowie das Recht auf die Substanzbeteiligung - also das Recht zur Belastung und Veräußerung auf eigene Rechnung (BFH, Urteil vom 29. Juli 1998, II R 71/96, BStBl. II 1999, 796). Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 20. Juli 2010, IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41, m.w.N.). Für diese Maßgaben zum wirtschaftlichen Eigentumsbegriff ist eine umfangreiche Kasuistik entstanden, die unterschiedliche Anforderungen hinsichtlich der einzelnen Kriterien aufgestellt hat. So wird etwa für den Fall des besitzlosen wirtschaftlichen Eigentums, der dem hier zu entscheidenden Fall ähnelt, vorausgesetzt, dass der Inhaber des zivilrechtlichen Eigentums bezüglich des Wirtschaftsguts allein den Weisungen des anderen zu folgen verpflichtet ist und dieser jederzeit die Herausgabe, das heißt die Übertragung des Eigentums an sich, verlangen kann (vgl. BFH, Urteil vom 20. Juli 2010, IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41; Fu in Gosch, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 39, Stand November 2020). Für den § 39 Abs. 2 Satz 2 AO unterfallenden Begriff der verdeckten Treuhand wird allerdings vertreten, dass eine Kündigungsfrist für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzung "jederzeit" unschädlich sei (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 264, Stand Februar 2018). Für den vorliegend unter anderem zu prüfenden Fall des wirtschaftlichen Eigentums an Beteiligungen oder Geschäftsanteilen hat der BFH - was sich das erkennende Gericht zu eigen macht - konstatiert: Der wirtschaftliche Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers mit Bezug auf das Recht an Gesellschaftsanteilen führe zu der komplementären Feststellung, dass wirtschaftliches Eigentum erlange, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen könne (BFH, Urteil vom 24.1.2012, IX R 69/10, BFH/NV 2012, 1099). Die formale äußere Rechtsmacht des zivilrechtlichen Eigentümers sei durch die im Innenverhältnis zum Erwerber bestehenden Befugnisse begrenzt (BFH, Urteil vom 26. Juli 2001, VI R 122/98, BFH/NV 2002, 102). Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil gehe nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils - aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben habe, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden könne (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 9. Oktober 2008, IX R 73/06, BStBl. II 2009, 140) und - die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht, vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640) sowie - das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen seien (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 1988, IV R 226/85, BStBl. II 1988, 832; vom 11. Juli 2006, VIII R 32/04, BStBl. II 2007, 296). Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums von Geschäftsanteilen wirke die Genehmigung eines Rechtsgeschäfts nur zivilrechtlich gemäß § 184 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), nicht aber steuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück (BFH, Urteil vom 17. Dezember 1996, IX R 91/94, BStBl. II 2002, 10). Zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums am Vermögen insbesondere liechtensteinischer Familienstiftungen haben sich umfangreiche Literaturauffassungen gebildet. Statt vieler legt das erkennende Gericht seiner Entscheidung auch die diesbezüglichen Ausführungen von Wassermeyer zu Grunde: Ein hoher Prozentsatz der liechtensteinischen Stiftungen sei zu Lebzeiten des Stifters als sogenannte kontrollierte Stiftung ausgestaltet. Diese zeichne sich durch die dauerhafte Bindung des Stiftungsrats an die Instruktionen des Stifters im wirtschaftlichen Sinne aus. Die Existenz einer kontrollierten Stiftung könne Indiz dafür sein, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem Stiftungsvermögen beim Stifter im wirtschaftlichen Sinne verblieben sei. Da bei Stiftungen in Liechtenstein der Stiftungsrat regelmäßig an die Anweisungen des Stifters gebunden sei, könne nicht unterstellt werden, das von einer Stiftung verwaltete Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte seien dieser ohne Weiteres steuerrechtlich zuzurechnen. Nach dem Tode des Stifters sei dieses Indiz zu bejahen, sofern die Begünstigten nach eigenem Ermessen die Auflösung der Stiftung und den Rückfall des Vermögens an sich selbst verfügen könnten (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 28 ff., Stand August 2015). Das Finanzgericht hat nach der BFH-Rechtsprechung für diese Beurteilung insbesondere zu den Rechtsfolgen der Statuten und Beistatuten, einschließlich des Inhalts von begleitenden Verträgen, wie etwaigen Mandatsverträgen, nach dem insoweit anwendbaren liechtensteinischen Recht Feststellungen zu treffen. Für die Prüfung der ertragsteuerlichen Zurechnung eines Stiftungsvermögens im Sinne einer unechten Treuhand ist dem zum Strafbefreiungserklärungsgesetz ergangenen BMF-Schreiben vom 16. September 2004 (Az. IV A 4 -S 1928-94/04) folgender Fragenkatalog zu entnehmen, den sich das Gericht zu eigen macht (so auch BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669; vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361; siehe auch Kalenberg, Richter, IStR 2016, 140): -Ist der Verwalter (in der Regel Stiftungsrat) an Weisungen gebunden? -Wenn keine formale rechtliche Bindung vorliegt, liegt eine entsprechende schriftliche Erklärung ("Letter of Wishes") vor? -Kann dem Verwalter jederzeit gekündigt bzw. dessen Ablösung wirksam durchgesetzt werden? -Ist der Verwalter bei seinen Anlageentscheidungen an Weisungen gebunden bzw. muss dieser die Entscheidung nachträglich billigen? -Welche Regelungen gelten im Todesfall? -Kann jederzeit die Vermögensübertragung von der Stiftung verlangt werden? -Kann jederzeit über das Vermögen der Stiftung wie ein Kontoinhaber verfügt werden? Nach diesen Maßgaben liegen das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum am streitbefangenen Vermögen bei der Klägerin. a) Das zivilrechtliche Eigentum erkennt das Gericht, wie die Beteiligten, bei der Klägerin. Die Stifterinnen übertrugen der Klägerin das streitbefangene Vermögen im Jahr 1973. Eine von dieser nach außen getragenen Vermögensübertragung abweichende zivilrechtliche Eigentumszuordnung im Sinne des BFH-Urteils vom 28. Juni 2007 (II R 21/05) ist nicht ersichtlich. Im vorliegenden Fall sind keine vergleichbar unmittelbaren Herrschaftsbefugnisse der Begünstigten sichtbar geworden, wie sie sich der Stifter in dem vom BFH entschiedenen Fall eingeräumt hatte. Im dortigen Fall verfügte der Stifter, was das erkennende Gericht als schwerwiegend ansähe, über eine unmittelbare Statutenänderungsbefugnis und eine ausdrückliche, eng gebundene Mandatsvereinbarung mit dem Mitglied des Verwaltungsrats. Diese vertraglichen Grundlagen bewertete der BFH als unmittelbare, alleinige und ungebundene Entscheidungsbefugnis über Anlage, Verwendung und Rückübertragung des Vermögens. b) Auch das wirtschaftliche Eigentum sieht das Gericht, anders als der Beklagte, bei der Klägerin. Zwar hatte die Stifterin den Beigeladenen weitreichende Entscheidungsbefugnisse und die Möglichkeit, diese effektiv durchzusetzen, eingeräumt, insbesondere durch die ineinandergreifenden Art. 2, 3, 5, 6, 7, 9 und 11 der Statuten (aa)). Diese mittelbaren Eingriffs- und Umstrukturierungsmöglichkeiten haben die Beigeladenen aber bis zum Streitjahr nicht hinreichend ein- und umgesetzt, um die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums bei den Beigeladenen zu rechtfertigen (bb)). aa) (1) Die Klägerin ist eine Familienstiftung nach Art. 552 ff. PGR (Stand vom 19. Februar 1926). Diese alte Gesetzesfassung findet auf am 26. Juni 2008 bereits bestehende Stiftungen weiterhin Anwendung, wie in Art. 1 der Übergangsbestimmungen zur Anwendung des neuen Rechts des Gesetzes vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschaftsrechts geregelt ist. Die Neufassung der Statuten vom ... 1991 ist gemäß § 10 Abs. 1 der alten Statuten vom ... 1973 und gemäß Art. 559 Abs. 4 PGR zulässig und wirksam. (2) Stiftungszweck ist nach Art. 2 der Statuten vom ... 1991 die Verwaltung des Stiftungsvermögens zum Wohle der Familie der Stifterinnen und die Verteilung von Erträgnissen des Stiftungsvermögens und/oder die Verteilung von Stiftungsvermögen selbst an die Begünstigten. (3) Die zivilrechtliche Befugnis zur Geschäftsführung und damit zu Verfügungsgeschäften über das Vermögen der Stiftung hat gemäß Art. 5 der Statuten der Stiftungsrat als Organ der Stiftung. Er übt hiernach die Geschäftsführung grundsätzlich unbeschränkt aus, allerdings bedarf er bei wesentlichen Vermögensverfügungen, Umstrukturierungen oder Umbesetzungen innerhalb der gehaltenen Beteiligungen der vorherigen Zustimmung des Kuratoriums. Es ist nicht erkennbar geworden, dass der Stiftungsrat bisher nach außen erkennbar unmittelbar auf Rechnung und im Interesse der Beigeladenen aufgetreten wäre, was eine Treuhänderstellung für die Beigeladenen hätte auslösen können (vgl. zu den verschiedenen Fallgruppen der Treuhänderstellung eines auf fremde Rechnung im fremden Interesse tätigen Sachwalters Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 166, Stand Februar 2018; insbesondere zum Executor nach US-Recht BFH, Urteil vom 8. Juni 1988, II R 243/82, BStBl. II 1988, 808). (4) Das Kuratorium trifft satzungsmäßig alle grundlegenden Entscheidungen bzw. Endentscheidungen über die Stiftung und das Stiftungsvermögen. Dem Kuratorium ist die weitreichende - aus Sicht des Gerichts umfassend zu bezeichnende - Befugnis eingeräumt, durch Beschluss den Stiftungsfonds jederzeit durch Zuwendung weiterer Vermögenswerte in beliebiger Form vergrößern oder durch Kapitalzuwendungen an die Begünstigten vermindern zu dürfen (Art. 3 Abs. 2). Das Kuratorium entscheidet zudem angesichts des weiten Stiftungszwecks in Art. 2 der Statuten unbeschränkt über Ausschüttungen an die Begünstigten (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Art. 8 Abs. 4) und über die Gewährung von Sonderleistungen an die Begünstigten der Stiftung (Art. 6 Abs. 13 lit. c). Die Zustimmung des Stiftungsrats wäre gerichtlich durchsetzbar. Die Stiftungsorgane haben, vorbehaltlich abweichender Regelungen in den Statuten, grundsätzlich ausschließlich den Stifterwillen auszuführen, der in der Satzung manifestiert ist (vgl. Marxer, ZEuP 2004, 477). Zudem kann und darf das Kuratorium gemäß Art. 6 Abs. 13 lit. e) der Statuten unbeschränkt den Stiftungsrat neu besetzen sowie über die Entlastung des Stiftungsrats (lit. d) und die Höhe von dessen Vergütung (Art. 7) entscheiden, mithin auch durch diese Befugnisse Druck auf den Stiftungsrat ausüben. Das Kuratorium kann dem Stiftungsrat zudem Weisungen für den Einzelfall erteilen betreffend zustimmungspflichtige Entscheidungen des Stiftungsrats (Art. 6 Abs. 12), was eine flankierende Regelung zur Umsetzung der Verminderung des Stiftungsvermögens oder von hohen Sonderausschüttungen darstellt, etwa durch die Veräußerung oder Belastung von Beteiligungen oder gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen (Art. 5 Abs. 3). Zudem darf das Kuratorium solche Umsetzungsmaßnahmen auch durch Weisungen an den Stiftungsrat zur Besetzung der Mitglieder von Aufsichts- oder Geschäftsführungsorganen der Beteiligungen fördern (Art. 5 Abs. 3). Die Regelungen entsprechen dem liechtensteinischen Recht, denn dem Kuratorium als Organ im Sinne des Art. 561 Abs. 2 PGR dürfen z.B. Bestellungs-, Genehmigungs- oder Weisungsrechte eingeräumt werden. In dieser Hinsicht huldige das liechtensteinische Recht in ganz ausgeprägter Weise dem Prinzip der Freiheit des Stifterwillens (Marxer, ZEuP 2004, 477, 502). (5) Das Kuratorium kann und darf Ausschüttungen vornehmen, welche die Auflösung der Klägerin zur Folge hätten. Für den Fall einer (praktisch) vollständigen Auskehrung des Stiftungsvermögens an die Begünstigten wäre die Klägerin gemäß Art. 568 PGR von Gesetzes wegen aufzuheben, weil im Sinne der Vorschrift "ihr Zweck unerreichbar geworden ist, insbesondere wenn der Stiftungszweck nicht mehr verwirklicht werden kann, wenn sie mangels genügenden Vermögens ihre Aufgaben nicht mehr erfüllen kann". Gleichsam enthalten die Statuten in Art. 11 Abs. 3 den Auflösungsgrund einer wesentlichen Änderung der Umstände, unter denen die Stiftung errichtet worden ist, der dann ebenfalls erfüllt wäre. Gemäß Art. 3 Abs. 2 und gemäß Art. 8 Abs. 4 darf das Kuratorium praktisch unbeschränkte Zuwendungen an die Beigeladenen beschließen und dabei auch den Vermögensstamm des Stiftungsfonds unbeschränkt reduzieren, wobei gemäß Art. 8 Abs. 4 Satz 2 das Vorliegen der Voraussetzungen der Stiftungsauflösung nicht erforderlich ist. Angesichts des weiten Stiftungszwecks in Art. 2 würde die vollständige Auskehrung des Stiftungsvermögens an die Begünstigten nicht dem Stiftungszweck zuwiderlaufen. (6) Gemäß Art. 6 Abs. 4 und 5 der Statuten können und dürfen die Beigeladenen jederzeit durch einfache Willenserklärung das Kuratorium neu besetzen und insbesondere die Anzahl der Mitglieder auf 3 oder 4 reduzieren. In beiden Fällen hätten sie nach diesem Akt eine sofortige Stimmrechtsmehrheit im Kuratorium, da stets einer von den beiden als Kuratoriumsvorsitzender (Art. 6 Abs. 3 Satz 2) den Ausschlag bei Stimmengleichheit (Art. 6 Abs. 10 Satz 3 der Statuten) hätte. (7) Die Statuten entsprechen insbesondere hinsichtlich der Befugnisse der Organe den Vorgaben der Art. 553 Abs. 2, 561 Abs. 1 und 2 i.V.m. 180 ff. sowie 568 PGR, sodass keine Bedenken des Gerichts gegen die Wirksamkeit dieser Regelungen bestehen. Insbesondere bestehen auch in Ansehung des weiten Stiftungszwecks nach Art. 2, welcher dem Erstarrungsprinzip unterliegen dürfte (vgl. Marxer, ZEuP 2004, 477), keine Bedenken gegen die weitreichenden statuarischen Entscheidungs- und Weisungsbefugnisse des Kuratoriums als Gremium der Stiftung, dem gemäß Art. 561 Abs. 2 PGR solche weitreichenden Befugnisse eingeräumt werden dürfen. (8) Die Stimmrechts-Ausübungsregelungen nach § 3 lit. b) des Testaments vom ... 1992 und der Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996 verfestigen und stützen die weitreichenden Befugnisse der Beigeladenen in der Stiftung, da für den Fall einer Pattsituation zwischen den Beigeladenen deren Spaltung verhindert wird. Durch die Stimmrechtsvereinbarung wird in Verbindung mit den Befugnissen nach Art. 6 Abs. 4 und 5 sichergestellt, dass die grundlegenden Entscheidungen über das Vermögen der Klägerin niemals maßgeblich von sonstigen Kuratoriumsmitgliedern beeinflussbar sind, sondern die Beigeladenen in einem ernsthaften Konfliktfall stets die Stimmenmehrheit innehaben. (9) In Anbetracht der weitgehenden, ja sogar umfassenden Entscheidungsbefugnisse des Kuratoriums, der Möglichkeit, diese Entscheidungen gegenüber dem Stiftungsrat gerichtlich und zusätzlich durch Umstrukturierungen durchsetzen zu können, der Zulässigkeit umfassender Ausschüttungen an die Beigeladenen im Innenverhältnis und der Möglichkeit der Beigeladenen, sich praktisch per sofort die Mehrheit im Kuratorium verschaffen zu können, kommt es nicht darauf an, dass die Begünstigten der Klägerin nach Art. 8 Abs. 3 der Statuten keinen statuarischen Anspruch auf Ausschüttungen haben. Dies würde nur dann eine erhebliche Rolle spielen, wenn die Beigeladenen die genannten Eingriffs- und Herrschaftsbefugnisse nicht innehätten und so gehalten wären, Ausschüttungen im Streitfall gegenüber dem Kuratorium oder dem Stiftungsrat gerichtlich durchsetzen zu müssen. Dies ist aber nicht der Fall. (10) Das Vorliegen weitergehender maßgeblicher Vereinbarungen hat das Gericht nicht festgestellt. Die Klägerin und die Beigeladenen haben auf die ausdrückliche Nachfrage des Gerichts vom 30. November 2020 durch ihr diesbezügliches Schweigen zu erkennen gegeben, dass es neben den in der Akte befindlichen Statuten vom ... 1973 und vom ... 1991, dem Testament vom ... 1992 und der Stimmrechtsvereinbarung vom ... 1996 keine weiteren für die Beurteilung nach § 39 AO relevanten Vereinbarungen, Nebenstatuten oder Weisungen gibt, insbesondere Stimmrechtsvereinbarungen, Mandatsvereinbarungen oder sonstige Verträge insbesondere zwischen der Stiftung, den Mitgliedern des Stiftungsrats und des Kuratoriums sowie den Begünstigten oder den von der Stiftung gehaltenen Beteiligungen bzw. Kapitalgesellschaften; im Übrigen auch keine "Side Letters", "Wish Letters" oder ähnliche von den Begünstigten oder Stifterinnen ausgestellte Weisungen an die vorgenannten Personen (vgl. zur Bedeutung solcher Dokumente BFH, Urteile vom 28. Juni 2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669; vom 22. Dezember 2010, I R 84/09, BStBl. II 2014, 361; darin zitiert das BMF-Schreiben vom 16. September 2004, Az. IV A 4 -S 1928-94/04; Kalenberg, Richter, IStR 2016, 140). bb) Die unter aa) genannten mittelbaren Eingriffs- und Umstrukturierungsmöglichkeiten haben die Beigeladenen bis zum Streitjahr aber nicht hinreichend ein- und umgesetzt, um die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums bei den Beigeladenen zu rechtfertigen. Vielmehr waren trotz des Vorliegens dieser weitreichenden Befugnisse noch wesentliche, für die Annahme des wirtschaftlichen Eigentums bei den Beigeladenen erforderliche Zwischenschritte nicht erfüllt (vgl. zur Bedeutung wesentlicher Zäsuren vor der Annahme eines wirtschaftlichen Eigentumsübergangs BFH, Urteile vom 12. Oktober 2006, II R 26/05, BFH/NV 2007, 386 - mangelnde Kaufpreiszahlung -; vom 17. Februar 2004, VIII R 28/02, BStBl. II 2005, 46 - Ausübung eines Rücktrittsrechts -; vom 10. April 1973, III R 157 S 72, BStBl. II 1973, 595 - vertragliche Rückabwicklung -; vom 4. Juli 2007, VIII R 68/05, BStBl. II 2007, 937 - Ausübung einer bindenden Erwerbsoption -). Die Beigeladenen sind nach Art. 6 Abs. 2 Satz 1 der Statuten Kuratoriumsmitglieder auf Lebenszeit; allerdings hatten sie angesichts der Zusammensetzung des Kuratoriums im Streitjahr keine eigene Stimmrechtsmehrheit, auch nicht unter Anwendung des Entscheidungsvorrangs nach § 3 lit. b) des Testaments vom ... 1992 und der Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996 (s.o., aa) (6) und (8)). Die Beigeladenen wären - worauf sich der Beklagte entscheidend stützt - in der Lage gewesen, das Kuratorium durch einfache Erklärung auf 3 oder 4 Mitglieder zu reduzieren und hätten hierdurch eine sofortige Stimmrechtsmehrheit im Kuratorium erworben (s.o., aa) (6)). Die Beigeladenen haben allerdings von diesen ihnen eingeräumten Rechten zur Umbildung des Kuratoriums jedenfalls bis zum Streitjahr keinen Gebrauch gemacht. Ebenso liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Beigeladenen bis zum Streitjahr ihre satzungsmäßigen weiten Befugnisse betreffend die Umbesetzung (Art. 6 Abs. 13 lit. e) und Entlastung (lit. d) sowie die Höhe der Vergütung des Stiftungsrates (Art. 7) eigennützig ausgenutzt hätten, etwa um sich große Teile des Stiftungsvermögens nach Art. 3 Abs. 2 der Statuten zu übertragen. Unmittelbar umsetzbare einseitige Gestaltungsrechte, Herrschaftsbefugnisse oder Weisungsbefugnisse der Beigeladenen bezüglich des Stiftungsvermögens gegenüber der Klägerin oder dem Stiftungsrat wurden bis zu diesem Zeitpunkt nicht herbeigeführt (vgl. zum einseitigen Rückübertragungsrecht beim Strohmanngeschäft BFH, Urteil vom 16. Mai 1989, VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877). Es wurden auch keine Anwartschaften auf die Rückübertragung des (gesamten) Stiftungsvermögens begründet (vgl. BFH, Urteil vom 1. Oktober 1997, X R 91/94, BStBl. II 1998, 203). Soweit in 2009 eine das Jahresergebnis deutlich überschreitende Ausschüttung in Höhe von ... € und im Streitjahr eine Ausschüttung in Höhe von ... € - mithin insgesamt ca. 11 % des Kapitals - stattfanden, führt dies zur Überzeugung des Gerichts noch nicht zu einer anderen Annahme. Denn es kann nicht festgestellt werden, dass die Ausschüttungen durch eine alleinige Stimmrechtsmehrheit der Beigeladenen oder eine unbotmäßige Beeinflussung der Stiftungsorgane im Sinne der Art. 6 Abs. 13 lit. d), e) oder Art. 7 der Statuten herbeigeführt worden wären. Für das wirtschaftliche Eigentum der Klägerin spricht auch der Vergleich der Rechtsstellung der Beigeladenen in der Klägerin (Kuratorium einer liechtensteinischen Familienstiftung, nicht unähnlich einer Gesellschafterversammlung) mit dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Letzterer wird regelmäßig durch die Satzung verfügungsbefugt und im Innenverhältnis berechtigt sein, sich persönlich jederzeit sämtliches Vermögen der GmbH auszukehren (ggf. nicht in der wirtschaftlichen Krise und regelmäßig mit Ausnahme der Stammeinlage). Dabei muss er nicht - wie die Beigeladenen - die Zäsur einer Umbildung der GmbH-Organe überwinden; er hat also im Sinne der vorliegenden Prüfung nicht mittelbare, sondern sogar unmittelbare Herrschaftsbefugnisse über das GmbH-Vermögen. Trotz dieser weitreichenden Befugnisse rechnet die finanzgerichtliche Rechtsprechung ihm nicht ohne Weiteres bereits vor einer eigennützigen Verfügung über das Gesellschaftsvermögen das wirtschaftliche Eigentum zu (siehe allerdings auch BFH, Urteil vom 28. Juni 2007, II R 21/05, der das auf ähnlicher Argumentation zum Trennungsprinzip beruhende Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14. März 2005, 4 K 1590/03, EFG 2005, 981, aufgehoben hat). 2. Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG verstößt nicht gegen höherrangiges Recht. § 15 AStG ist eine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift, die Steuerflucht und Steuervermeidung durch Errichtung von ausländischen (Familien-)Stiftungen und Trusts verhindern möchte (BFH, Urteil vom 25. April 2001, II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457). Die Vorschrift zielt darauf, die Verlagerung von Einkünften und Vermögen unter anderem durch die Einschaltung von ausländischen Familienstiftungen zu verhindern. Deshalb rechnet sie den Stiftern sowie den Bezugs- und Anfallsberechtigten die verlagerten Einkünfte entsprechend ihrem Anteil zu. Den genannten Personen werden somit die Einkünfte so zugerechnet, als hätte die Stiftung tatsächlich Bezüge gewährt; die Vorschrift fingiert eine Ausschüttung der Gesamteinkünfte (Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 15 AStG, Rn. 40). Verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick unter anderem auf die Berechnung eines zuzurechnenden Einkommens wurde dadurch Rechnung getragen, dass seit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 nunmehr die Einkünfte zugerechnet werden (mit diesem Vorschlag auch schon Wassermeyer, IStR 2009, 191; siehe auch Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 15 AStG, Rn. 160). Etwaig mögliche Bedenken hinsichtlich der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip bei Begünstigten, die keinen Einfluss auf ihre Ausschüttungen nehmen können und auch keine erhalten, können jedenfalls im vorliegenden Fall nicht durchgreifen. Zum einen verfügen die Beigeladenen über weitreichende Einflussnahmemöglichkeiten (s.o., 1. b) aa)) und zum anderen sind sie durch die Steuerklausel in Art. 8 Abs. 5 der Statuten geschützt. § 15 Abs. 1 AStG enthält die Vermutung, dass die Einschaltung einer ausländischen Familienstiftung eine missbräuchliche Gestaltung darstelle. Aus Sicht des EU-Rechts liegt darin zugleich die Vermutung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme der Grundfreiheiten, vorliegend der Kapitalfreiheit, gegebenenfalls auch der Niederlassungsfreiheit (vgl. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 172f., Stand August 2015). Die Europäische Kommission leitete am 23. Juli 2007 zu dem Aktenzeichen 2003/4610 ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem Hintergrund der deutschen Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG ein und rügte die Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Behandlung inländischer und ausländischer Stiftungen mit dem freien Kapitalverkehr (Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, EGV, nunmehr Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union, AEUV) und der Freizügigkeit (Art. 18 EGV, nunmehr Art. 21 AEUV). In dem laufenden Verfahren bezog sie sich dann auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 12. September 2006 in der Rechtssache C-196/04, Cadbury Schweppes, wonach sich, bezogen auf die Niederlassungsfreiheit für juristische Personen (Art. 43 und 48 EGV, nunmehr Art. 49 und 54 AEUV), Missbrauchsbekämpfungsbestimmungen speziell auf rein künstliche Gestaltungen beziehen könnten, die dazu bestimmt seien, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Mit den Randnummern 59 und 65 seines Urteils sieht der EuGH Rechtsvorschriften über beherrschte ausländische Gesellschaften, mittels derer Gewinne einer beherrschten ausländischen Gesellschaft, die einem sehr günstigen Steuerrecht unterlägen, in die Steuerbemessungsgrundlage der ansässigen Gesellschaft einflössen, als geeignet zur Missbrauchsbekämpfung an. Solche Vorschriften seien dann gemeinschaftsrechtswidrig, wenn die Gründung der beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer wirtschaftlichen Realität zusammenhänge. Von der Anwendung solcher Besteuerungsmaßnahmen sei abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweise, dass die ausländische Gesellschaft ungeachtet von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt sei und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgehe. Zur Anpassung an die EuGH-Rechtsprechung und angesichts des Vertragsverletzungsverfahrens führte der nationale Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 den jetzigen § 15 Abs. 6 AStG ein und begründete dies damit, bei ausländischen Stiftungen komme es darauf an, ob Vermögen tatsächlich unwiderruflich auf diese übertragen und dem Einfluss des Übertragenden entzogen worden sei. Durch die Gesetzesänderung werde die ausnahmslose Zurechnung des Einkommens der Stiftung für eine Würdigung im Einzelfall geöffnet, die dem Stifter oder den Begünstigten den Nachweis ermögliche, dass ihnen die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und auch tatsächlich entzogen sei. Dabei bezog sich der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 28. Juni 2007, II R 21/05, BStBl. II S. 669, betreffend die Zurechnung von Wirtschaftsgütern für Zwecke der Schenkungsteuer. Die Kommission stellte das Vertragsverletzungsverfahren am 19. März 2009 ein (Webdatenbank der Kommission https://ec.europa.eu/ "Closed Infringement Cases"). Das Gericht sieht jedenfalls angesichts der genannten Rechtsänderung ebenfalls keinen Verstoß gegen die Grundfreiheiten. Soweit in der Literatur unionsrechtliche Bedenken geäußert werden, weil es unverhältnismäßig sei, Begünstigten Nachweispflichten im Sinne des § 15 Abs. 6 AStG aufzuerlegen, auch wenn diese keinen Zugriff auf die Dokumentation einer Stiftung erlangen könnten (vgl. Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 172f., Stand August 2015), ergeben sich hieraus im vorliegenden Fall ebenfalls keine Weiterungen. Die Klägerin als Inhaberin der Dokumentation führt den Rechtsstreit selbst; die Beigeladenen verfügen über sämtliche für den Rechtsstreit relevanten Unterlagen und haben zudem weitreichende Befugnisse, sich Dokumentation zu beschaffen. 3. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung sind erfüllt. Die Klägerin ist eine ausländische Familienstiftung im Sinne des § 15 Abs. 1, 2 AStG (a)). Die Beigeladenen gehören zum Personenkreis des § 15 Abs. 2 AStG (b)). Die Anwendung des § 15 Abs. 1 AStG ist nicht gemäß dessen Abs. 6 ausgeschlossen (c)). a) Die Klägerin ist, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist und nicht im Zweifel des Gerichts steht, eine ausländische Familienstiftung im Sinne des § 15 Abs. 1, 2 AStG mit Sitz und Geschäftsleitung in ..., Liechtenstein. b) Die Beigeladenen gehören zum Personenkreis des § 15 Abs. 2 AStG. Gemäß § 15 Abs. 2 AStG sind Familienstiftungen solche Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind. Die Beigeladenen sind gemäß Art. 6 Abs. 2 der Statuten Abkömmlinge der Stifterin Frau B und gemäß Art. 8 Abs. 1 lit. b), Abs. 2 der Statuten in Verbindung mit §§ 1, 2 und 3 des Testaments vom ...1992 als Vollerben jeweils stammweise zu gleichen Teilen, insgesamt zu 100 %, bezugsberechtigt. Zweck der Stiftung ist die Verwaltung des Stiftungsvermögens zum Wohle der Familie der Stifterinnen und die Verteilung von Erträgnissen/Vermögen an die Begünstigten (Art. 2). Begünstigte sind ausdrücklich die Abkömmlinge der Stifterin, die Vollerben sind; dies sind ausschließlich die Beigeladenen (Art. 8 und Testament). Herr C ist wegen der §§ 1, 2 und 3 des Testaments kein Vollerbe und gemäß dessen § 6 Abs. 1 lit. a) lediglich unterquotal nach dem Ermessen der Testamentsvollstrecker der Stifterin unter weiteren Maßgaben berechtigt, an Ausschüttungen teilzunehmen. Ob für die Begünstigteneigenschaft im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG ein rechtsverbindlicher, klagbarer oder gar durch Zuwendungen umgesetzter Anspruch der Bezugsberechtigten bestehen muss, ist nicht streiterheblich, weil die nach der strengsten Auffassung erforderliche Voraussetzung eines umgesetzten Anspruchs im Streitjahr erfüllt ist (richtigerweise für einen weiten Begünstigtenbegriff BFH, Urteil vom 25. April 2001, II R 14/98, BFH/NV 2001; vgl. zum weiteren Meinungsstand Vogt in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 15 AStG, Rn. 44, Stand Juni 2020; Kraft in Kraft, 2. Aufl. 2019, § 15 AStG, Rn. 216 ff.; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 56, Stand August 2015). Die Begünstigten haben jedenfalls in den Jahren 2009 und 2014 insgesamt mehr als ... € an Ausschüttungen erhalten. Angesichts der Intention der Zurechnungsbesteuerung, thesaurierte Gewinne einer ausländischen Familienstiftung zu besteuern (s.o., 2.), kommt es zudem nach Auffassung des Gerichts auf einen klagbaren oder bereits erfüllten Ausschüttungsanspruch nicht an. Die Beigeladenen sind zudem gemäß Art. 13 der Statuten anfallsberechtigt für den Fall der Auflösung (Art. 11). c) Die Anwendung des § 15 Abs. 1 AStG ist nicht gemäß dessen Abs. 6 ausgeschlossen. Es ist nicht nachgewiesen, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist (aa)). Es kann daher offenbleiben, ob eine im Sinne des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG mit der Amtshilferichtlinie vergleichbare Auskunftserteilung sichergestellt ist (bb)). aa)(1) Das Tatbestandsmerkmal der Entziehung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht ist nicht eng, also etwa allein auf eine zivilrechtliche Verfügungsbefugnis bezogen, sondern weiter auszulegen. Zwar bezieht sich die Gesetzesbegründung zu § 15 Abs. 6 AStG ausdrücklich auf das BFH-Urteil vom 28. Juni 2007, II R 21/05, BStBl. II S. 669, das für Zwecke der Schenkungsteuer den zivilrechtlichen Eigentumsübergang auf eine liechtensteinische Stiftung davon abhängig gemacht hat, die Stiftung müsse nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen können. Gleichwohl kann es für die Prüfung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG nicht allein auf die zivilrechtliche Verfügungsmacht ankommen, die ausschließlich dem zivilrechtlichen Eigentümer bzw. dessen verfügungsberechtigten Organen, hier dem Stiftungsrat, zusteht (§ 903 BGB). Diese Auslegung würde der gesetzgeberischen Intention der Missbrauchsbekämpfung nicht gerecht, denn § 15 Abs. 1 AStG kann nur originäre Einkünfte der Familienstiftung zurechnen, die mithin wirtschaftliche Eigentümerin und damit in der Regel auch zivilrechtliche Eigentümerin sein muss. Würde man § 15 Abs. 6 AStG dahingehend auslegen, dass die Abwesenheit des zivilrechtlichen Eigentums beim Begünstigten stets die Zurechnungsbesteuerung ausschlösse, bliebe für die Zurechnungsbesteuerung keinerlei Anwendungsbereich, wenn im Übrigen die Voraussetzung der Auskunftserteilung nach § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG gegeben wäre. Das Gericht stützt seine Auffassung zudem auf den grundlegenden systematischen Unterschied zwischen der Schenkungsteuer und der Ertragsteuer. Der Schenkungsteuertatbestand in § 3 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) besteuert ausdrücklich Vorgänge, die § 1922 BGB unterfallen, und enthält damit einen ausdrücklichen Verweis auf das Zivilrecht. Diesem Umstand hat der BFH in ständiger Rechtsprechung die Grundregel entnommen, dass es für die Frage des schenkungsteuerlichen Eigentumsübergangs ganz vorrangig auf die zivilrechtliche Betrachtung ankomme (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO; § 39 AO, Rn. 63, Stand März 2013, mit zahlreichen Zitierungen aus der BFH-Rechtsprechung). Eine solche Grundregel kennt das Ertragsteuerrecht gerade nicht: Hier ist der wirtschaftliche Eigentumsbegriff des § 39 AO und damit die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmend (Ratschow in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 2 EStG, Rn. 50 ff., Stand Juli 2020). Schließlich spricht der Wortlaut in § 15 Abs. 6 AStG "rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht" für eine weitere Begriffsauslegung, da der Gesetzgeber erkennbar die rechtliche Verfügungsbefugnis und auch die tatsächliche Verfügungsmacht umfasst wissen wollte. Der Begriff der Verfügungsmacht deutet auf den Willen des Gesetzgebers, etwa eine Stimmrechtsmehrheit im maßgeblichen Gremium einer Stiftung umfassen zu wollen. So ergibt auch die Bezugnahme auf die oben zitierte BFH-Rechtsprechung einen Sinn, denn der BFH legte seiner Entscheidung trotz einer grundsätzlichen zivilrechtlichen Eigentumszuordnung an die Stiftung zu Grunde, dass dem Stifter angesichts weitreichender Herrschaftsbefugnisse das Wirtschaftsgut gleichwohl schenkungsteuerrechtlich zuzuordnen sei. Hierbei ist weiter zu berücksichtigen, dass für den Bereich der Schenkungsteuer in einer gewissen Abweichung von der rein sachenrechtlichen Dogmatik sehr wohl auf Elemente des wirtschaftlichen Eigentums abgestellt wird (vgl. hierzu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO, Rn. 63, Stand März 2013, unter Zitierung der BFH- und RFH-Rechtsprechung). Auch dieser Umstand spricht jedenfalls für eine weite Auslegung des Begriffs der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Geltungsbereich des § 15 Abs. 6 AStG. (2) Nach diesen Maßgaben kann nicht festgestellt werden, dass das Vermögen der Klägerin der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht der Beigeladenen im Streitjahr entzogen war. Wie oben unter Ziffer 1. b) aa) ausgeführt wird, waren die Beigeladenen seit dem Ableben der Stifterin Frau B jederzeit befugt, durch einfache Erklärung ein oder zwei Kuratoriumsmitglieder abzuberufen und sich so die absolute Stimmrechtsmehrheit zu verschaffen. Sie hätten sodann unbeschränkt Beschlüsse zur Minderung des Stiftungsvermögens durch Zuwendungen an sich selbst sowie zur Anweisung des Stiftungsrats fällen können und dürfen, und sie hätten diese auch durchsetzen können. Im Falle der Minderung auf ein Niveau, das die weitere Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich gemacht hätte, wäre die Stiftung aufzulösen gewesen. Die Klägerin hat eine Weisungsbefugnis der Beigeladenen gegenüber dem Stiftungsrat oder eine Beherrschung der Stiftungsorgane vor dem Hintergrund abgelehnt, dass die Umbildung des Kuratoriums weder in der Vergangenheit noch im Streitjahr durchgeführt worden sei. Die latenten Zugriffsmöglichkeiten der Beigeladenen seien lediglich mittelbar, aber nicht unmittelbar, also ohne Zwischenschritte, vorhanden gewesen. Das Gericht teilt die Sichtweise der Klägerin nicht. Denn zum einen wäre für diesen Fall der unmittelbar vorhandenen Herrschaftsbefugnisse bereits das wirtschaftliche Eigentum der Beigeladenen zu bejahen gewesen (s.o., 1. b) bb) zur wesentlichen Zäsur der Kuratoriumsumbildung). Die klägerische Auslegung würde dazu führen, dass § 15 Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 AStG keinen eigenen Anwendungsbereich bei Vorhandensein eines Auskunftsabkommens im Sinne des Abs. 6 Nr. 2 hätte. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass eine Missbrauchsbekämpfungsvorschrift wie § 15 AStG gerade in Bereichen Anwendung findet, in denen komplexe Steuergestaltung an der Tagesordnung ist. Vorliegend findet sich eine Satzungsstruktur, die seit Gründung der Stiftung einerseits eine Abschirmwirkung der Stiftung und Trennung der Vermögenssphären signalisiert, die andererseits aber zu jedem Zeitpunkt einseitig durch die Familienseite reversibel gewesen ist. Mit § 10 der alten Statuten vom ... 1973 hatte die Stifterin Frau B sich das Recht zur jederzeitigen unbeschränkten Änderung der Statuten vorbehalten, was nach Art. 559 Abs. 4 PGR zulässig ist. Der Stifter kann gemäß Art. 559 Abs. 4 PGR den jederzeitigen und voraussetzungslosen Widerruf oder die Abänderung der Stiftungsurkunde bzw. des Statuts vorbehalten (sog. Stifterrechte). Hiermit hätte sich die Stifterin das Vermögen der Klägerin jederzeit unbeschränkt auskehren können. Dagegen dürfen Stiftungsorgane gemäß Art. 566 Abs. 2 PGR lediglich unter bestimmten Voraussetzungen den Stiftungszweck ändern (vgl. Marxer in ZEuP 2004, 477, 499 ff.). Mit der Neufassung der Statuten wurde das einseitige Änderungsrecht der Stifterin nicht beseitigt, gleichwohl wurde dadurch den Beigeladenen kein solches Recht eingeräumt. Für den Zeitraum nach dem Ableben der Stifterin sind funktional das Recht der Beigeladenen zur Umstrukturierung des Kuratoriums und die weitreichenden Entscheidungsbefugnisse des Kuratoriums an diese Stelle getreten. Die Gestaltung der Befugnisse des Kuratoriums bezüglich der Hingabe von Zuwendungen oder der Erteilung von Weisungen ist in diesem weiten Umfang möglich (Art. 561 Abs. 2 i.V.m. Art. 180 ff. PGR) (s.o., 1.b) aa)). Die Neufassung der Statuten gestattet mithin im rechtlich zulässigen Rahmen angesichts der unter Ziffer 1.b) aa)) dargestellten Eingriffsbefugnisse der Beigeladenen effektiv in vergleichbarer Weise die Auskehrung des Stiftungsvermögens an die Familie, der nur die Umstrukturierung des Kuratoriums vorausgehen muss. Eine im Sinne der Gesetzesbegründung des § 15 Abs. 6 AStG eindeutige (BR-Drs. 545/08, S. 123, dort "unwiderrufliche") Vermögenstrennung ist damit zu keinem Zeitpunkt, auch nicht im Streitjahr, gegeben gewesen. Der Stiftung soll damit nach dem gesetzgeberischen Willen keine Abschirmwirkung zukommen, was auch dem weiten Wortlaut und dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 6 AStG entspricht. In der Literatur wird darauf abgestellt - worauf die Klägerin sich ausdrücklich berufen hat - es komme für die Frage der Verfügungsmacht nicht allein auf die Organstellung der Begünstigten an, sondern darauf, dass die Organe der Stiftung allein zu persönlichem Eigennutz und nicht "im Stiftungsinteresse" handelten oder im Innenverhältnis handeln dürften (so etwa Vogt in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 15 AStG, Rn. 85, Stand Juni 2020; Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 186, Stand August 2015; a.A. Kalenberg/Reichert IStR 16, 140). Das Gericht hält diese nicht im Gesetz angelegte Sichtweise einerseits nicht für überzeugend. Denn der Wortlaut des § 15 Abs. 6 AStG spricht von Verfügungsmacht, nicht von getätigten Verfügungen im persönlichen Interesse oder von Verfügungsmacht im persönlichen Interesse. Zum anderen liegt gerade im vorliegenden Fall auch keine Beschränkung der Verfügungs- bzw. Herrschaftsbefugnisse dahingehend vor, dass diese nicht im persönlichen Interesse erfolgen dürften. Ganz im Gegenteil wären die Beigeladenen angesichts des weiten Stiftungszwecks in Art. 2 und angesichts der weiten Formulierungen zur Verminderung des Stiftungsfonds in Art. 3 Abs. 2 sowie zu Substanzausschüttungen in Art. 8 Abs. 4 der Statuten gerade auch im Innenverhältnis berechtigt gewesen, sich das Stiftungsvermögen auszukehren. Zu keinem anderen Ergebnis führen in diesem Zusammenhang die Stimmrechtsvereinbarungen nach § 3 lit. b) des Testaments ... 1992 und der Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996. Zwar ist hiernach der Beigeladene zu 1. im besonderen Konfliktfall in der Lage, den Beigeladenen zu 2. praktisch zu überstimmen, nämlich für ihn mitzustimmen. Hierauf kommt es aber nicht an, denn für die von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG geforderte Entziehung der Verfügungsmacht ist maßgeblich, dass keiner der gemäß Abs. 2 Begünstigten noch Verfügungsmacht hat. Zumindest der Beigeladene zu 1. hat aber, wie dargelegt, auch in solch einem besonderen Konfliktfall die tatsächliche Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen inne. bb) Es kann daher offenbleiben, ob eine im Sinne des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG mit der Amtshilferichtlinie vergleichbare Auskunftserteilung sichergestellt ist. Die Auskunftserteilung richtet sich nach der in Art. 26 DBA Liechtenstein vom 17. November 2011 (BGBl II 2012, 1462) enthaltenen großen Auskunftsklausel, ergänzt durch das Abkommen über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen vom 2. September 2009 (TIEA-Liechtenstein). Durch das Sonderabkommen verpflichtet sich Liechtenstein, deutschen Finanz- und Strafverfolgungsbehörden auf Ersuchen alle Informationen zu beschaffen und zur Verfügung zu stellen, die in Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahren voraussichtlich relevant sind. Die liechtensteinischen Behörden müssen bei Stiftungen über die Gründer, die Mitglieder des Stiftungsrates und die Begünstigten Auskünfte erteilen. Das Sonderabkommen soll der Möglichkeit eines weitergehenden Informationsaustauschs gemäß der "großen Auskunftsklausel" in Artikel 26 DBA-Liechtenstein nicht entgegenstehen (Kirchhain, IStR 2015, 246, meint, wenn man davon ausgehe, dass § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG auch Fälle mit Bezug zu Island und Norwegen erfasse, gelte dies auch für Fälle mit Bezug zu Liechtenstein, da der Informationsaustausch mit Liechtenstein über den mit Island und Norwegen hinausgehe). Zweifel an der Vergleichbarkeit der mit Liechtenstein getroffenen Regelung könnten sich daraus ergeben, dass im Unterschied zu §§ 8f. der Amtshilferichtlinie die große Auskunftsklausel im DBA Liechtenstein keine Verpflichtung zur Erteilung automatischer und spontaner Informationen, sondern lediglich einen Auskunftsaustausch auf Ersuchen vorsieht. Zwar wäre eine spontane und automatische Auskunftserteilung nach Textziffer 9 des Kommentars zu Artikel 26 OECD-Musterabkommen grundsätzlich möglich. Allerdings darf die liechtensteinische Finanzverwaltung nach nationalem Recht nur Auskünfte "auf Ersuchen" erteilen (Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes vom 30. Juni 2010 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz) des Fürstentums Liechtenstein). Vor diesem Hintergrund soll die Beschränkung im TIEA-Liechtenstein dahingehend zu verstehen sein, dass Auskünfte nur auf Ersuchen erteilt werden (vgl. Kirchhain, IStR 2015, 246). Während die Literatur die Vergleichbarkeit ganz überwiegend bejaht (siehe nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG, Rn. 30, Stand August 2015, m.w.N.), führte das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 22. Januar 2015 (16 K 2858/13 F, EFG 2015, 629) aus, das DBA enthalte keine hinreichenden Informationsrechte. 4. Die Berechnung der zuzurechnenden Einkünfte ist unstreitig und steht nicht im Zweifel des Gerichts. Vermögen und Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung werden gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG (nach dem Tod oder Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht eines Stifters) den Bezugs- oder Anfallsberechtigten entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Nach dem Verweis in § 18 Abs. 4 AStG ist für die Zurechnungsbesteuerung bei ausländischen Familienstiftungen in entsprechender Anwendung des § 18 Abs. 1 und 2 AStG eine einheitliche Feststellung durchzuführen, die bei mehreren unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten als einheitliche und gesonderte Feststellung erfolgt. Dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Destinatäre verteilen (vgl. Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 18 AStG § 18, Rn. 19, 110 ff., zum Inhalt der Feststellung Rn. 116 ff.). Nach diesen Maßgaben unterliegen die hinsichtlich der Höhe der Einkünfte und der Zurechnungsquoten nicht angegriffenen Feststellungen des Beklagten keinen erheblichen Zweifeln des Gerichts. Insbesondere entspricht es § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, die Zurechnungsbesteuerung gegenüber den Beigeladenen - wie in der Feststellungserklärung der Klägerin vorgesehen - zu jeweils gleichen Teilen vorzunehmen, da sie gemäß Art. 8 Abs. 2 und Art. 12 Abs. 1 der Statuten zu gleichen Teilen bezugs- und anfallsberechtigt sind. Eine hiervon abweichende Quote ist auch nicht vor dem Hintergrund der Stimmrechtsvereinbarungen nach § 3 lit. b) des Testaments vom ... 1992 und der Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996 angezeigt. Für die Zurechnungsquote kommt es nicht auf eine im besonderen Konfliktfall zwischen den Beigeladenen gegebene Endentscheidungskompetenz an, sondern auf die Quote der Bezugs- und Anfallsberechtigung. In diesem Sinne entspricht es auch § 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 AStG, Herrn C in dieser konkreten Fallgestaltung nicht laufend Einkünfte zuzurechnen. Er ist nämlich weder nach den Statuten noch nach dem Testament unmittelbar bezugs- oder anfallsberechtigt, sondern gemäß § 6 Abs. 1 lit. a) des Testaments an Ausschüttungen der Stiftung nur nach Maßgabe einer Weisung des Testamentsvollstreckers zu beteiligen, und zwar - anders als die Beigeladenen, die hierüber unbeschränkt selbst entscheiden dürften (s.o., 1. b) aa)) - unter Berücksichtigung anderweitiger Einkünfte, der "Bedürfnisse des C" und des Gesamtbetrags der Ausschüttung. Herr C hat damit keinen durchsetzbaren Anspruch auf Ausschüttungen. Er kann hierauf, ganz anders als die Beigeladenen, auch keinerlei Einfluss nehmen, denn er verfügt über keine eigenen Entscheidungs- oder Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen der Klägerin (s.o., 1. b) aa) und 3. c) aa) (2); vgl. zu Begriff und Folgen der zumindest ähnlichen Zufallsdestinatärstellung Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 15 AStG, Rn. 218 m.w.N.). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der streitbefangenen Rechtsfrage zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Klägerin, eine ausländische Familienstiftung, wendet sich gegen eine Zurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG). Die Klägerin wurde mit Stiftungsurkunde vom ...1973 durch Frau A und Frau B im Sinne der Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts vom 20. Januar 1926 (PGR) errichtet. Die Stifterin Frau B hatte drei Söhne, C, D, und E. Die Stifterinnen widmeten der Stiftung Beteiligungen an Kommanditgesellschaften und Geschäftsanteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften. Frau A widmete der Stiftung ihre Beteiligung an der F GmbH & Co. KG (F KG) mit Sitz in ... und ihren Geschäftsanteil an der G GmbH mit Sitz in .... Frau B widmete der Stiftung ihre Beteiligung an der F KG, die Geschäftsanteile an der G GmbH, an der H Ltd. mit Sitz in ..., J, und an der K Ltd., ..., L, sowie ihre Aktien an der M AG und an der N S.A. Es wurden zwei Stiftungsratsmitglieder bestellt. Zu Mitgliedern des Kuratoriums wurden Frau B und zwei weitere Personen bestellt. Mit der gesetzlichen Repräsentanz wurde die O mit Sitz in ..., Liechtenstein, betraut. Die seit dem ... 1991 gültigen, neugefassten Statuten haben folgenden streiterheblichen Inhalt: Der Zweck der Stiftung ist die Verwaltung des Stiftungsvermögens zum Wohle der Familie der Stifterinnen und die Verteilung von Erträgnissen des Stiftungsvermögens und/oder Verteilung von Stiftungsvermögen selbst an die Begünstigten (Art. 2). Begünstigte sind die Stifterin und deren Abkömmlinge, die Vollerben sind, damit auch die beigeladenen Herren D und E (Art. 8), Herr C ist als Nicht-Vollerbe nicht Begünstigter und nimmt nur mittelbar unterquotal an Ausschüttungen teil (ergänzende Wirkung des Testaments vom ... 1992, s.u.). Organe der Stiftung sind der Stiftungsrat und das Kuratorium (Art. 4). Der Stiftungsrat besteht aus bis zu drei Personen und führt die Geschäfte der Stiftung grundsätzlich frei, allerdings bedarf er bei wesentlichen Vermögensverfügungen, Umstrukturierungen oder Umbesetzungen innerhalb der gehaltenen Beteiligungen der vorherigen Zustimmung des Kuratoriums (Art. 5). Nach den alten Statuten vom ... 1973 bestand das Kuratorium aus 3 Personen, und die Stifterin Frau B war auf Lebenszeit Vorsitzende (§ 6 Abs. 1 und 2). Nach den neuen Statuten besteht das Kuratorium aus 3-5 Mitgliedern und die Beigeladenen sind feste Kuratoriumsmitglieder auf Lebenszeit (Art. 6). Die Beigeladenen bestimmen die übrigen ein bis drei Kuratoriumsmitglieder (Art. 6 Abs. 4) und können sie jederzeit abberufen (Art. 6 Abs. 5). Kuratoriumsvorsitzender ist im jährlichen Wechsel einer der Beigeladenen (Art. 6 Abs. 3); der Kuratoriumsvorsitzende lädt zu den Sitzungen des Kuratoriums mit einer Frist von 10 Tagen ein. Das Kuratorium ist beschlussfähig, wenn zwei Mitglieder anwesend sind; bei Stimmengleichheit entscheidet der Vorsitzende (Art. 6 Abs. 10). Bei Zustimmung aller Kuratoriumsmitglieder ist die Beschlussfassung ohne Sitzung schriftlich, fernschriftlich oder telegraphisch zulässig (Art. 6 Abs. 11). Die Stiftungsratsmitglieder werden vom Kuratorium bestellt und abberufen (Art. 6 Abs. 13 lit. e)). Das Kuratorium entscheidet über die Entlastung (lit. d) und über die Höhe der Vergütung des Stiftungsrates (Art. 7). Durch Beschluss des Kuratoriums kann der Stiftungsfonds jederzeit durch Zuwendung weiterer Vermögenswerte in beliebiger Form vergrößert oder durch Kapitalzuwendungen an die Begünstigten vermindert werden (Art. 3 Abs. 2). Das Kuratorium kann dem Stiftungsrat Weisungen für den Einzelfall erteilen betreffend zustimmungspflichtige Entscheidungen des Stiftungsrats (Art. 6 Abs. 12); dies betrifft mithin unter anderem die Veräußerung oder Belastung von Beteiligungen, gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen sowie wesentliche Fragen der Besetzung von Aufsichts- oder Geschäftsführungsorganen der Beteiligungen (Art. 5 Abs. 3). Das Kuratorium entscheidet über Ausschüttungen an die Begünstigten (Art. 9 Abs. 2 Satz 1) und über die Gewährung von Sonderleistungen an die Begünstigten (Art. 6 Abs. 13 lit. c). Die Begünstigten haben keinen Rechtsanspruch auf Leistungen aus der Stiftung (Art. 8 Abs. 3). Sofern die Erträge für einen angemessenen Lebensunterhalt der Begünstigten nicht ausreichen, sind auch Ausschüttungen aus dem Stamm des Stiftungsvermögens zulässig. Diese sind, anders als nach den alten Statuten vom ... 1973, auch dann zulässig, wenn die Voraussetzungen für eine Auflösung der Stiftung nicht vorliegen (Art. 8 Abs. 4). Werden Erträge oder Vermögenswerte der Stiftung steuerrechtlich den Begünstigten zugerechnet, haben diese Begünstigten Anspruch auf Ausschüttungen in der Höhe der steuerlichen Mehrbelastungen (Art. 8 Abs. 5). Das einseitige Statutenänderungsrecht der Stifterin Frau B ist durch ihr Ableben erloschen. Nunmehr ist ein einstimmiger Beschluss aller Kuratoriumsmitglieder für die Änderung der Statuten oder für die Auflösung der Stiftung notwendig (Art. 10 Abs. 2 und Art. 11 Abs. 3). Weitere Voraussetzung ist das Vorliegen einer wesentlichen Änderung der Umstände, unter denen die Stiftung errichtet worden ist (Art. 10 Abs. 2), für die in Art. 10 Abs. 3 zwei Beispielsfälle "insbesondere" genannt werden. Gleiches gilt gemäß Art. 11 für Entscheidungen über die Auflösung der Stiftung. Nach einer Auflösung fällt das Stiftungsvermögen den Begünstigten an (Art. 13 Abs. 1 i.V.m. mit den weiteren Maßgaben des Testaments vom ... 1992, s.u.). Am ... 2010 wurde der Sitz der Stiftung nach ..., Liechtenstein, verlegt durch Beschluss des Stiftungsrates, Herrn Y, ..., Liechtenstein, sowie Herr X, ..., P. Die Stifterin Frau A verstarb am ..., die Stifterin Frau B am .... Mit ihrem Testament vom ... 1992 setzte die Stifterin Frau B als Erben zu gleichen Teilen ihre drei Kinder C, D und E ein. C sollte jedoch das Ererbte nur als Vorerbe für seine Brüder bzw. deren leibliche eheliche Abkömmlinge besitzen. Dabei wies sie im Wesentlichen weiter an, Anteile an Unternehmungen, die ihr Sohn C erbe, als stimmrechtslose Beteiligungen auszugestalten. Gemäß § 3 lit. b) des Testaments seien die Statuten sämtlicher Gesellschaften, in denen ihre Söhne D und E Geschäftsführer seien und deren Anteile vererbt würden, in der Weise zu ändern, dass dem Sohn E bei Meinungsverschiedenheiten über Geschäftsführungsmaßnahmen die endgültige Entscheidung zustehe. Dabei sollten Meinungsverschiedenheiten zunächst in wenigstens zwei Geschäftsführersitzungen eingehend diskutiert werden; sofern dabei keine Einigung erzielt werden könne, habe jeder Geschäftsführer das Recht, über die Meinungsverschiedenheit die Entscheidung der Gesellschafterversammlung einzuholen. Bei Stimmengleichheit in diesen Fällen sollte die Stimme von E den Ausschlag geben. In § 6 des Testaments traf sie hinsichtlich der Klägerin sinngemäß folgende Bestimmungen: (1) Ausschüttungen an Begünstigte der Klägerin sollten grundsätzlich nur an Vollerben, nicht also an C erfolgen. Ausnahmsweise sollten C und dessen leibliche eheliche Abkömmlinge aber an Ausschüttungen nach Maßgabe der Weisung der Testamentsvollstrecker beteiligt werden unter Berücksichtigung anderweitiger Einkünfte, der Bedürfnisse des C und des Gesamtausschüttungsbetrags. Für Adoptivkinder solle dies von Fall zu Fall das Kuratorium entscheiden. (2) Sie ordnete an, dass ihre Söhne D und E dem Kuratorium angehören. Für die Berufung und Abberufung von Mitgliedern des Kuratoriums solle im Übrigen Art. 6 der Stiftungssatzung gelten. (3) Die in § 3 lit. b) des Testaments genannte Regelung, wonach der Sohn E bei Meinungsverschiedenheiten in der Geschäftsführung die endgültige Entscheidung haben solle, solle auch für die Gesellschaften gelten, an denen die Klägerin beteiligt sei, und die Stiftungssatzung solle entsprechend geändert werden. Mit notariell beurkundeter Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996 setzten die Beigeladenen sowie die Testamentsvollstrecker des Nachlasses der verstorbenen Frau B, diese auch handelnd für die Klägerin, die Regelungen der Stiftungssatzung und des Testaments um. Sie, die Beigeladenen, hätten als wirtschaftlich und mit Stimmrecht Beteiligte und als Geschäftsführer Weisungsbefugnis gegenüber den Unternehmungen (1) Q GmbH & Co. (2) R GmbH (3) S GmbH & Co. (4) T GmbH & Co. (5) U sowie über Treuhandgesellschaften gegenüber den Unternehmungen (6) V, ... (7) W, ... sowie deren mittelbaren oder unmittelbaren, auch zukünftigen Tochtergesellschaften. Die satzungsmäßigen und testamentarischen Regelungen zum Entscheidungsvorrang wurden als unkündbarer Bestandteil der Gesellschaftsverträge der vorgenannten Gesellschaften vereinbart und sollten auch für alle Gesellschaften gelten, an denen die Klägerin gegenwärtig oder zukünftig unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Der Gesellschaftsvertrag der Q GmbH & Co. wurde um die Regelung ergänzt, dass die Klägerin in der Gesellschafterversammlung kein Stimmrecht im Zusammenhang mit Geschäftsführungsangelegenheiten habe, wenn in der Gesellschafterversammlung Geschäftsführungsangelegenheiten im Zusammenhang mit der Regelung zum Entscheidungsvorrang entschieden würden. Zudem wurde ein Schiedsvertrag über die Zuständigkeit eines Schiedsgerichts für Streitigkeiten insbesondere zum Entscheidungsvorrang geschlossen. Im Streitjahr bestand das Kuratorium, wie in den Vorjahren, aus 5 Mitgliedern, sodass die Beigeladenen keine Stimmrechtsmehrheit im Kuratorium besaßen. Auf den 31. Dezember 2009 betrugen das Stiftungskapital ... € und der Gewinnvortrag ... €. Im Jahr 2009 betrug der Jahresgewinn ... €; es wurden ... € auch aus dem Gewinnvortrag, nicht aber aus dem Stiftungskapital, an die Begünstigten ausgeschüttet. In den Jahren 2010, 2011, 2012, 2013 und 2015 erhielten die Begünstigten keine Ausschüttungen. Im Jahr 2014 wurden ... € an die Begünstigten ausgeschüttet. Auf den 31. Dezember 2015 betrugen das Stiftungskapital ... € und der Gewinnvortrag ... €. Die Klägerin oder die Beigeladenen haben keine Umstrukturierungen mit dem Ziel der Veräußerung oder Zuwendung zusätzlicher wesentlicher Vermögenswerte der Klägerin vorgenommen. Die Klägerin reichte nach Aufforderung durch den Beklagten am 27. Dezember 2017 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 18 Abs. 4 AStG der Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung im Sinne des § 15 AStG für das Jahr 2014 ein. Mit Datum vom 13. April 2018 erließ der Beklagte den streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG für das Feststellungsjahr 2014 über die zuzurechnenden Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 AStG sowie über den verbleibenden Verlustvortrag/-abzug (§ 15 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG, § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, EStG) für Stifter, Bezugs- und Anfallsberechtigte aus einer ausländischen Stiftung nach § 15 Abs. 2 und 3 AStG. Die Klägerin legte am 11. Mai 2018 Einspruch ein. Mit Entscheidung vom 22. November 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klägerin hat am 23. Dezember 2019 Klage erhoben. Der Beklagte hat mit Bescheid vom 18. Juni 2020 den Feststellungsbescheid vom 13. April 2018 nach einer Außenprüfung aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert. Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin wie folgt vor: Sie, die Klägerin, habe ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz im Fürstentum Liechtenstein, einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein bestünden Vereinbarungen über den Informationsaustausch im Sinne des § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG. Sie, die Klägerin, sei rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin (§ 39 der Abgabenordnung, AO) des Stiftungsvermögens. Die Voraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung nach dem AStG lägen entgegen der Auffassung des Beklagten nicht vor. Nach der Ausnahmevorschrift des § 15 Abs. 6 AStG unterbleibe bei ausländischen Familienstiftungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Zurechnungsbesteuerung. Für die Veranlagungszeiträume ab 2010 und damit auch für das Streitjahr seien die Voraussetzungen des Abs. 6 gegeben. Der Abs. 6 sei eine Reaktion des Gesetzgebers auf das von der Europäischen Kommission am 23. Juli 2007 förmlich eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren wegen diskriminierender Steuervorschriften für ausländische Familienstiftungen. Bei der Auslegung des § 15 AStG sei zudem das EuGH-Urteil vom 12. September 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, zu berücksichtigen. Danach sei eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nur gerechtfertigt, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liege, Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestünden, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet würden. Dies sei nach ihrer, der Klägerin, Auffassung für Familienstiftungen nur bei fehlender Vermögenstrennung anzunehmen. Es komme mithin maßgeblich auf die Frage der rechtlichen und tatsächlichen Vermögenstrennung zwischen der Stiftung und den Personen im Sinne von § 15 Abs. 2 AStG an. § 15 AStG verstoße zudem gegen die Niederlassungsfreiheit, wie ein Vergleich mit einer in Deutschland ansässigen Familienstiftung zeige, bei der regelmäßig eine sehr viel stärkere Kontrolle durch die Stifter und Begünstigten erfolge und bei der keine Zurechnungsbesteuerung stattfinde. Bei der Auslegung des Abs. 6 sei daher die Intention der Missbrauchsbekämpfung dahingehend zu berücksichtigen, dass im Einzelfall zu prüfen sei, ob eine ausländische Familienstiftung als unangemessene Steuergestaltung zu bewerten sei. Der Gesetzgeber unterstelle mit § 15 AStG weiterhin, dass es sich beim Einsatz einer ausländischen Familienstiftung regelmäßig um eine unangemessene Zwischenschaltung handele, und habe mit Abs. 6 eine Rückausnahme von diesem Grundsatz vorgesehen. Der Verweis des Gesetzgebers auf die BFH-Rechtsprechung zur Schenkungsteuer (unter Bezugnahme auf BFH, Urteil vom 28. Juni 2007, II R 21/05, BStBl. II 2007, 669) in der Gesetzesbegründung zu § 15 Abs. 6 AStG deute auf eine rein zivilrechtliche Auslegung des Begriffs der Verfügungsmacht. Die Begünstigten seien zu keinem Zeitpunkt Inhaber der eng definierten zivilrechtlichen Verfügungsmacht über ihr, der Klägerin, Vermögen gewesen. Zivilrechtlich wirksame Verfügungen zugunsten oder zulasten des Stiftungsvermögens könne allein der Stiftungsrat als vertretungsberechtigtes Organ vornehmen (Art. 5 Abs. 2 der Statuten). Einseitige Widerrufsrechte bezüglich des von ihr, der Klägerin, verwalteten Vermögens stünden den Begünstigten nicht zu. Die Beigeladenen hätten zudem auch keine tatsächliche Verfügungsmacht. Die Formulierung "tatsächliche Verfügungsmacht" lege es nahe, den Begriff der Verfügungsmacht nicht streng zivilrechtlich auszulegen. Für das Innehaben der tatsächlichen Verfügungsmacht genüge es nicht, wenn der Empfänger einer Leistung nach außen rechtswirksam über das Zugewendete verfügen könne. Entscheidend sei vielmehr das Innenverhältnis des Empfängers zum Leistenden: Sei der Empfänger zivilrechtlich zur Rückgewähr des ihm Überlassenen verpflichtet, sei er nicht bereichert. Ob eine Rückgewährverpflichtung bestehe, richte sich allein nach dem Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung zu Grunde liege. Dies gelte auch für die Übertragung von Vermögen auf die Stiftung, wenn dem Übertragenden umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustünden. Im vorliegenden Fall liege aber gerade kein solches Strohmanngeschäft vor. Den Beigeladenen stünden nicht alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Ertrag zu, sie hätten nach Art. 8 Abs. 3 der Statuten gerade keinen Rechtsanspruch auf Leistungen aus der Stiftung, noch nicht einmal in Notlagen. Zudem hätten sie nicht jederzeit das Recht, dem Stiftungsrat Änderungen der Stiftungssatzung aufzutragen. Schließlich sei auch kein Stiftungsverwalter im Innenverhältnis gegenüber den Stifterinnen durch einen Mandatsvertrag weisungsgebunden. Es bestehe kein Treuhand- oder Mandatsvertrag zwischen einer Person/Personengruppe und den Stiftungsorganen, sodass der Stiftungsrat nicht weisungsabhängig sei. Es bestünden keine satzungsmäßigen Weisungsrechte der Beigeladenen. Eine solche Verfügungsmacht ergebe sich auch nicht aus der Gesellschaftervereinbarung vom ... 1996. Eine Verfügungsmacht der Beigeladenen folge auch nicht aus weitreichenden satzungsmäßigen Weisungsrechten der Stifterinnen. Ebenso wenig beherrschten die Beigeladenen die Stiftungsorgane. Bei den Mitgliedern des Stiftungsrates und bei den neben den Beigeladenen weiteren Mitgliedern des Kuratoriums handele es sich um unabhängige Dritte, die nicht zum Personenkreis des § 15 Abs. 2 und 3 AStG zählten. Nach den Statuten könnten die Begünstigten Entscheidungen nicht dergestalt durchsetzen, dass sie über das Vermögen der Stiftung wie über eigenes Vermögen verfügen könnten. Aufgrund ihrer Mitgliedschaft im Kuratorium könnten sie zwar an Beschlüssen mitwirken, solche Beschlüsse aber nicht entscheidend herbeiführen, weil sie im Streitjahr mit zwei von fünf Stimmen keine Mehrheit im Kuratorium gehabt hätten. Ob die Mitgliedschaft in einem Stiftungsorgan, namentlich dem Kuratorium, überhaupt Verfügungsmacht am Stiftungsvermögen im Sinne des § 15 Abs. 6 AStG verleihe, sei nicht höchstrichterlich entschieden, die einhellige Literaturmeinung lehne dies ab. Entscheidend sei, in bzw. ab welchem Maße die Ausübung von Organfunktionen in dem Rechtsträger als schädlich anzusehen sei. Die einfache Ausübung der Mitgliedschaft in einem Stiftungsorgan sei unter dem Gesichtspunkt des Trennungsprinzips nicht schädlich. Der Stifter/Begünstigte handele dann nur als Organwalter einer selbstständigen juristischen Person; die Stiftung treffe dabei rechtlich und tatsächlich freie Verfügungen. Nach dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 6 AStG sei nur eine solche Verfügungsmacht schädlich, bei deren Ausübung über die Organfunktion hinaus persönliche Interessen der begünstigten Personen wahrgenommen würden. Dies sei nur der Fall bei Stiftungen, die über ihre Organe durch Begünstigte im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG beherrscht würden (kontrollierte Stiftung), wenn die Begünstigten also jederzeit in der Lage seien, über ihre Organstellung zu eigenen Gunsten oder zugunsten anderer (verwandter) begünstigter Personen über die Stiftungsmittel zu verfügen. Dann sei dem in § 15 Abs. 6 AStG postulierten Trennungsprinzip nicht Genüge getan. Ein Handeln begünstigter Personen als Organ der Stiftung sei also nur dann schädlich, wenn die Mitwirkung und Kontrolle durch andere Personen nicht gegeben sei, die ebenfalls für die Stiftung handelten. Der systematische Zusammenhang des Abs. 6 zu Abs. 1 gebiete zudem eine nach Veranlagungszeiträumen getrennte Betrachtung: Gewinne eine Person im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen (zurück), so wirke sich dies nur auf die Einkünftezurechnung aus, die zeitlich nach dem Rückerwerb der Verfügungsmacht liege. Für das Streitjahr unerheblich sei, ob durch zukünftige Änderungen ein Einfluss im vorgenannten Sinne herstellbar wäre. Die rechtliche und tatsächliche Vermögenstrennung müsse mithin für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geprüft werden. Anders als in der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 10. März 2016 ausgeführt werde, sei die Unwiderruflichkeit der Entziehung der Verfügungsmacht nicht erforderlich. Keine Voraussetzung sei mithin, dass das zukünftige Wiedererlangen der Verfügungsmacht durch Personen im Sinne des § 15 Abs. 2 AStG ausgeschlossen sei. Nach diesen rechtlichen Maßgaben sei ihr, der Klägerin, Vermögen rechtlich und tatsächlich klar vom Vermögen der Beigeladenen getrennt. Der Stiftungsrat bestehe seit 2009 aus Herrn X und Herrn Y, die unabhängige Dritte im Sinne des § 15 Abs. 2 und 3 AStG seien. Zwar seien die Beigeladenen Mitglieder des Kuratoriums. Das Kuratorium sei aber mehrheitlich mit unabhängigen Dritten besetzt. Das Kuratorium bestehe seit 2009 aus den Beigeladenen, Herrn Z, Herrn AA (bis 2012), Herrn BB (seit 2012) und Herrn CC (bis 2017) bzw. Herrn DD (ab 2017). Damit hätten die Beigeladenen keine unmittelbare Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen. Die Beigeladenen hätten zudem auch keine mittelbare Verfügungsmacht. Sie könnten ihre, der Klägerin, Auflösung nicht allein beschließen, denn der Auflösungsbeschluss müsse einstimmig erfolgen. Zudem hätten sie keinen Einfluss darauf, ob die materiellen Voraussetzungen für ihre Auflösung nach Art. 10 und Art. 11 der Statuten einträten. Deshalb könne es auch dahinstehen, ob der Stiftungsrat als ihr, der Klägerin, Exekutivorgan überhaupt verpflichtet gewesen wäre, Weisungen des Kuratoriums zur Verwendung der Stiftungsmittel im persönlichen Interesse einzelner Kuratoriumsmitglieder auszuführen. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom 13. April 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2019 und in Gestalt des Änderungsbescheides vom 18. Juni 2020 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Beigeladenen stellen keine Anträge. Der Beklagte trägt zur Begründung vor: Den Beigeladenen sei die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich nicht entzogen. Nach der Gesetzesbegründung des Jahressteuergesetzes 2009 sei dies als unwiderrufliche Entziehung zu verstehen. Aus den Statuten der Klägerin ergebe sich, dass im Streitjahr allein die Beigeladenen berechtigt gewesen seien, die weiteren Mitglieder des Stiftungsrates und des Kuratoriums zu bestellen und jederzeit freizustellen. Es sei zwar theoretisch richtig, dass die anderen Mitglieder der Stiftungsorgane gegen Anträge der Beigeladenen stimmen könnten. Sie könnten dann aber auch ohne Fristen abberufen werden und die Beigeladenen könnten neue, ihnen genehme Mitglieder, die nicht gegen sie stimmen würden, in die Organe der Klägerin bestellen. Im für die Beigeladenen schlechtesten Fall könne sich die Ausübung ihrer Verfügungsmacht also verzögern, verhindern lasse sie sich durch den Stiftungsrat oder die übrigen Kuratoriumsmitglieder nicht. Letztlich seien die anderen Mitglieder der Stiftungsorgane abhängig von den Beigeladenen. § 15 AStG erfasse nicht nur künstliche Konstruktionen, Treuhandstiftungen oder Missbrauchsfälle. Werde der Stiftung das Vermögen zwar zivilrechtlich, aber nicht wirtschaftlich übertragen, greife bereits § 39 AO. § 39 AO und § 15 AStG schlössen sich gegenseitig aus. Anders als zum Zeitpunkt der Bescheidung angenommen, hätten die Beigeladenen sogar das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 AO am Vermögen der Stiftung inne. Die Prüfung, ob das Vermögen zivilrechtlich und tatsächlich auf eine ausländische Stiftung übertragen worden sei, finde bei Gründung der Stiftung und bei einer eventuell späteren Änderung der Statuten statt. Bei Familienstiftungen, die bereits seit Jahren unter § 15 AStG fielen und deren Einkommen den Bezugsberechtigten seit Jahren hinzugerechnet würde, liege die Prüfung der Voraussetzungen des § 15 AStG dann bereits Jahre zurück. Für diese Familienstiftungen müsse § 15 Abs. 6 AStG nach dem Sinn und Zweck deshalb dahingehend ausgelegt werden, dass jegliche Zugriffsmöglichkeit auf das Vermögen zu einem späteren Zeitpunkt als der Gründung ausgeschlossen sein müsse. Der Abs. 6 treffe keine Aussage zum Zeitpunkt des Entzugs der Verfügungsmacht wie z.B. "bei Gründung einer Stiftung", "bei Änderung der Stiftungsstatuten" oder "für jeden Veranlagungszeitraum". Der Gesetzgeber habe nur dann auf die Hinzurechnungsbesteuerung verzichten wollen, wenn es dem Stifter bzw. den Bezugsberechtigten an jeglicher Zugriffsmöglichkeit rechtlicher oder tatsächlicher Art auf das Stiftungsvermögen fehle. Anderenfalls bestehe weiterhin die Gefahr der Vermögensverlagerung ins niedrig besteuernde Ausland und des damit einhergehenden Entzugs der deutschen Besteuerungsmöglichkeit. Dem solle durch die §§ 7 bis 15 AStG gerade entgegengewirkt werden. Das Vorliegen eines Auslandsachverhaltes bedinge hierbei eine strenge Auslegung des Begriffs Verfügungsmacht und besondere Nachweiserfordernisse der Steuerpflichtigen. Der Nachweis im Sinne des § 15 Abs. 6 AStG sei nicht erbracht. ...