6 K 134/20

Leitsatz: 1. Provisionen von Schiffsmaklern, die im Zusammenhang mit umsatzsteuerfreien Leistungen gemäß § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 UStG stehen, sind umsatzsteuerfrei. Maklerprovisionen, die im Zusammenhang mit umsatzsteuerpflichtigen Leistungen stehen, sind umsatzsteuerpflichtig.(Rn.24) (Rn.30) (Rn.31) 2. Es liegt keine einheitliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vor, obwohl der jeweilige Schiffsmakler nur jeweils einen Auftrag vermittelt.(Rn.39) Die Provision des Maklers ist nur der Annex zu den beauftragten Leistungen, so dass sich auch die umsatzsteuerliche Qualifizierung der Maklerleistung nach diesen beauftragten Leistungen richtet.(Rn.40) I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 23. April 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2020 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Sie sind deshalb nicht zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat zu Recht die Berücksichtigung weiterer Vorsteuern abgelehnt. Die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug bezüglich der hier streitigen Gutschriften über Maklerprovisionen sind nicht gegeben, da die Provisionsleistungen gemäß § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei sind, weil die vermittelten Leistungen gem. § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 UStG steuerfrei sind. Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen ist gemäß § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG unter anderem steuerfrei die Vermittlung der unter der Nummer 2 fallenden Umsätze. Gemäß § 4 Nr. 2 UStG sind insbesondere die Umsätze für die Seeschifffahrt (§ 8) steuerfrei. In § 8 Abs. 1 UStG ist im Einzelnen geregelt, was unter den Umsätzen für die Seeschifffahrt gemäß § 4 Nr. 2 UStG zu verstehen ist. 1. Bei den gegenüber den Schiffsgesellschaften ausgeführten Leistungen, für die die Klägerin keine Umsatzsteuern berechnet hat, handelt es sich unstreitig um Umsätze im Sinne von § 8 Abs. 1 UStG. Die in diesem Zusammenhang entstandenen Maklerprovisionen sind ebenfalls umsatzsteuerfrei, da es sich hierbei jeweils um die Vermittlung von Leistungen im Sinne von § 4 Nr. 2 UStG gehandelt hat. Vermittlung ist eine Tätigkeit, die von einer Mittelsperson ausgeübt wird, die nicht den Platz einer Vertragspartei einnimmt und deren Tätigkeit sich von den typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den Parteien solcher Verträge erbracht werden. Die Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die von einer Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann unter anderem darin bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es, das Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat (EuGH, Urteil vom [5. Juli 2012], C-259/11, DStR 2012, 1440 - DTZ Zadelhoff; C-235/00, UR 2002, 84 - CSC Financial Services; vgl. zum Ganzen auch BFH, Urteil vom 9. Oktober 2003, V R 5/03, BStBl. II 2003, 958). Bei Schiffsmaklern handelt es sich um Unternehmer, die unter anderem den Abschluss von Seefrachtverträgen vermitteln oder, wie im Streitfall, als Klarierungsagenten für Reeder und Befrachter tätig sind. Vom Handelsmakler nach § 93 HGB, der nur von Fall zu Fall tätig wird, unterscheidet sich ein Schiffsmakler durch die ständige Betreuung eines Schiffes. Das Aufgabengebiet eines Schiffsmaklers ist vielfältig. Im Streitfall haben die jeweiligen Schiffsmakler die Klägerin als sog. Klarierungsagenten beauftragt, wobei die Schiffsmakler im Auftrag der Schifffahrtsgesellschaften bzw. Reederei tätig wurden. Die Reedereien beauftragten jeweils einen Makler kurz bevor ein Schiff in den Hamburger Hafen einlaufen sollte. Die Klägerin erhielt anschließend von dem Makler eine E-Mail mit den (bereits) beauftragten Leistungen. Manchmal entstand auch die Notwendigkeit für weitere Leistungen, beispielsweise Fahrten von Besatzungsmitgliedern zum Arzt, welche dann meistens telefonisch nachträglich beauftragt wurden. Einzelne Leistungen wurden direkt von der Besatzung des Schiffes erteilt. Für einen Schiffsanlauf erbrachte die Klägerin bis zu ... einzelne Leistungen. Einige der von der Klägerin gegenüber der Schifffahrtsgesellschaft erbrachten Leistungen fielen unter § 8 Abs. 1 UStG und waren umsatzsteuerfrei, andere Leistungen waren umsatzsteuerpflichtig. Dementsprechend hat die Klägerin auch nur in den Rechnungen an die Schiffsgesellschaften Umsatzsteuer ausgewiesen, bei denen die abgerechneten Leistungen nicht unter § 8 Abs. 1 UStG fielen. Maklerprovision, die im Zusammenhang mit umsatzsteuerfreien Leistungen gemäß § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 UStG stehen, sind ebenfalls umsatzsteuerfrei. Nur im Zusammenhang mit umsatzsteuerpflichtigen Leistungen berechnete Maklerprovisionen sind selbst umsatzsteuerpflichtig. 2. Ein anderes Ergebnis ergibt sich nicht unter dem Aspekt der einheitlichen Leistung. a) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist in der Regel jede Lieferung (oder Dienstleistung) als eigene und selbständige Leistung zu betrachten, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EZG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt (vgl. in diesem Sinne die Urteile "Aktiebolaget NN" vom 29. März 2007, C-111/05, Slg. 2007, I-2697, Rn. 22; "Don Bosco Onroerend Goed" vom 19. November 2009, C-461/08, Slg. 2009, I-11079, Rn. 35; und "Everything Everywhere" vom 02. Dezember 2010, C-276/09, Slg. 2010, I-12359, Rn. 21; zuletzt auch EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 20; so auch Robisch, in: Bunjes, UStG, 2021, § 3 UStG, Rn. 19). Aus der Rechtsprechung des EuGH geht aber auch weiter hervor, dass unter bestimmten Umständen mehrere Leistungen als einheitliche Leistung anzusehen sind, wenn sie nicht selbständig sind; hierzu hat der EuGH zwei Fallgruppen entwickelt (vgl. auch BFH, Urteil vom 10. Januar 2013, V R 31/10, BStBl. II 2013, 352): Zum einen liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt (Fallgruppe 1). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für einen Durchschnittsverbraucher keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. EuGH "Bog" vom 10. März 2011 C-497/09 u. a., EU:C:2011:135; EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 21). Neben sonstigen Leistungen, die eine Nebenleistung zur Lieferung eines Gegenstandes darstellen, kann grundsätzlich auch die Überlassung eines Gegenstandes selbst eine Nebenleistung zu einer Lieferung darstellen (Schüler-Täsch, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 12 UStG, Rn. 46). Stellt eine Leistung eine Nebenleistung zu einer anderen (Haupt-) Leistung dar, folgt sie bezüglich ihrer umsatzsteuerlichen Betrachtung dem Schicksal der Hauptleistung (EuGH vom 25. März 2021, C-907/19, EU:C:2021:237, juris Rn. 21). Das gilt auch für Zweck des Steuersatzes nach § 12 UStG. Daneben liegt nach der Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche Leistung vor, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher - wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist - zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (Fallgruppe 2, sog. komplexe Leistung; EuGH "Levob Verzekeringen und OV Bank" vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 22; EUGH, Urteil vom 25. März 2021, C-907/19, Celex-Nr. 62019CJ0907). Liegt eine einheitliche Leistung aus zwei gleichwertigen Hauptleistungen vor, hat die umsatzsteuerliche Beurteilung - und damit auch die Bestimmung des Steuersatzes gemäß § 12 UStG - grundsätzlich nach der einen einheitlichen Leistung zu erfolgen. Bei dieser Würdigung ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH "Levob Verzekeringen und OV Bank" vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Slg. 2005, I-9433, Rn. 19; "Bog u.a." vom 10. März 2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl. II 2013, 256, Rn. 52). Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union vom 9. Mai 2008 (AEUV) errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (EuGH "Bog u.a." vom 10. März 2011 C-497/09, Slg. 2011, I-1457, BStBl. II 2013, 256, Rn. 55, m. w. N.; EuGH "Wojskowa Agencja Mieskaniowa Warzawie" vom 16. April 2015 C-42/14, DStR 2015, 888). Diesen durch den EuGH entwickelten Grundsätzen hat sich der BFH ausdrücklich angeschlossen und stellt für die Würdigung der Einheitlichkeit maßgeblich auf die Gesamtbetrachtung aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ab (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2012, V R 9/10, BStBl. II 2014, 279; zur Definition der Nebenleistung vgl. auch BFH, Urteil vom 9. Oktober 2002, V R 67/01, BStBl. II 2003, 378; BFH, Urteil vom 14. Februar 2019, V R 22/17, BStBl. II 2019, 350). b) Nach Auffassung des erkennenden Gerichts liegt in dem hier zu entscheidenden Fall nach Würdigung aller Umstände keine einheitliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vor, obwohl der jeweilige Makler nur jeweils einen Auftrag vermittelt hat. Entscheidend für die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a UStG ist die Vermittlung der Umsätze gemäß § 4 Nr. 2 UStG und damit die Abhängigkeit zu den vermittelten Leistungen. Die Provision des Maklers ist nur der Annex dieser Leistungen, so dass sich auch die umsatzsteuerliche Qualifizierung nach diesen Leistungen richtet. Dies gilt unabhängig davon, dass der Makler, nachdem er einmal einen Auftrag erteilt hat, im Einzelnen nicht mehr beeinflusst bzw. beeinflussen kann, welche konkreten Aufträge die Schifffahrtsgesellschaft im Folgenden erteilt. Der Auftrag des Maklers stellt einen Rahmenauftrag der, der sich umsatzsteuerrechtlich mit jeder einzelnen aufgrund des Rahmenauftrags ausgeführten Leistung konkretisiert. Insbesondere sind die Vermittlungen der gemäß § 8 in Verbindung mit § 4 Nr. 2 UStG vermittelten Leistungen keine Nebenleistung zu den vermittelten nicht steuerbefreiten Umsätzen. Es kann gerade nicht davon ausgegangen werden, dass die Vermittlung von steuerfreien Leistungen nur die Nebenleistungen zu den umsatzsteuerpflichtigen Leistungen darstellt, sondern die Vermittlung der unterschiedlichen Leistungen steht nebeneinander und nicht in einem Über- oder Unterordnungsverhältnis. Die Vermittlungsleistungen sind auch nicht untrennbar miteinander verbunden. Wie aus den Rechnungen der Klägerin ersichtlich ist, die sie an die jeweilige Schifffahrtsgesellschaft über den jeweiligen Makler richtet, und welche dann über den Makler abgerechnet wird, kann die Klägerin konkret erkennen, ob eine erbrachte Leistung umsatzsteuerfrei oder -pflichtig ist. Es ist auch nicht zwingend, dass jeweils nur ein Steuerpflichtiger vom Makler beauftragt wird, sondern dieser könnte grundsätzlich auch mehrere Aufträge an verschieden Steuerpflichtige erteilen, obwohl er selbst nur einen Auftrag von der Reederei erteilt bekommen hat. Die vom Gericht vorgenommene Betrachtung führt auch nicht zu einer künstlichen Aufspaltung einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung (hierzu vgl. z.B. Urteil vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management [UK], C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung), denn maßgeblich für die Beurteilung ist hier nicht der Auftrag des Maklers, sondern der Zusammenhang mit der an die Schifffahrtsgesellschaft erbrachten Leistungen. Diese Einzelleistungen sind nicht so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, denn die Klägerin erbringt einzelne Leistungen, die sie auch konkret und gesondert abrechnet. Gegen eine einheitliche Leistung spricht zudem, dass es anderenfalls vom Inhalt und vom weiteren Verlauf des Auftrags abhängig wäre, ob die Vermittlungsleistung insgesamt steuerfrei oder steuerpflichtig wäre, denn die Beurteilung hinge davon ab, wo der Schwerpunkt der einheitlichen Leistung liegen würde. Bei der Klägerin können pro Maklerauftrag bis zu ... einzelne Leistungen gegenüber der Schifffahrtsgesellschaft erbracht werden. Es würde sich also die Frage stellen, wo maßgeblich der Schwerpunkt dieser Leistungen liegt und ob dieser ausschließlich quantitativ zu bestimmen ist oder auch vom Umfang der einzelnen erbrachten Leistung abhängt. Insbesondere würde sich dann die Frage stellen, ob die Steuerbefreiung wegfallen würde, also gegebenenfalls auch nachträglich, wenn die Mehrheit der erbrachten Leistungen nicht unter § 8 UStG fiele. 3. Aus der Verpflichtung zum buchmäßigen Nachweis nach § 22 UStDV in Verbindung mit § 13 UStDV folgt kein anderes Ergebnis. Insbesondere kann nicht nachvollzogen werden, wieso die Makler, die die umsatzsteuerfreien Umsätze vermittelt haben, nicht die erforderlichen Aufzeichnungen führen können sollten. Der vermittelte Umsatz, der Tag der Vermittlung, der Name und die Anschrift des Unternehmers, der den vermittelten Umsatz ausgeführt hat und das für die Vermittlung vereinbarte Entgelt ergeben sich aus den gegenüber den Schifffahrtsgesellschaften erstellten Rechnungen. Sollte es im Einzelfall nicht mehr ermittelbar sein, könnte dies gegebenenfalls durch eine Billigkeitsentscheidung geregelt werden. 4. Die Höhe der im finanzgerichtlichen Verfahren geltend gemachten Vorsteuern sind unstreitig. Der Beklagte hat nur für einen Teil der Maklerprovisionen die Vorsteuerabzugsberechtigung abgelehnt. In dieser Höhe liegen unstreitig Maklerprovisionen vor, denen die Vermittlung von Umsätzen im Sinne von § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 UStG zugrunde liegen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus Provisionsgutschriften zusteht. Insbesondere ist streitig, ob alle Zahlungen im Rahmen einer einheitlichen Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne erfolgten. Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2008 gegründete GmbH, deren Unternehmensgegenstand der ... ist. Die Klägerin erhält von mehreren Schiffsmaklern Aufträge. Hierbei handelt es sich um Rahmenaufträge. Es gibt keine schriftlichen Vereinbarungen. Die Makler erhalten zwischen ... % und ... % Provisionen. Die Provision wird auf den Nettowert der erbrachten Leistungen berechnet. Die Reedereien beauftragen jeweils einen Makler, kurz bevor ein Schiff in den Hamburger Hafen einlaufen sollte. Die Klägerin erhält anschließend von dem Makler eine E-Mail mit den (bereits) beauftragten Leistungen. Dabei geht es zum Beispiel darum, von der Reederei bestellte Ersatzteile für das Schiff oder Medikamente für die Besatzung zum Schiff zu liefern. Manchmal entsteht auch die Notwendigkeit für weitere Leistungen, beispielsweise Fahrten von Besatzungsmitgliedern zum Arzt. Das wird dann meistens telefonisch nachträglich beauftragt. Einzelne Leistungen können auch direkt von der Besatzung des Schiffes beauftragt werden. Für einen Schiffsanlauf können bis zu ... einzelne Leistungen erbracht werden. Die Klägerin rechnet gegenüber den Schifffahrtsgesellschaften ab, wobei die Rechnungen an die Adresse des jeweiligen Maklers gerichtet sind, z.B. "Master/owner ..., c/o Messrs ..., ... Hamburg, Germany". Die Abrechnungen gegenüber den Schifffahrtsgesellschaften erfolgen über getrennte Rechnung, eine steuerfreie und eine steuerpflichtige Rechnung. Diese Rechnungen sind Bestandteil der Hafenabrechnungen der Schiffsmakler. Der jeweilige Schiffsmakler rechnet gegenüber der jeweiligen Reederei mit einer einheitlichen Hafenkostenabrechnung über sämtliche von ihm gegenüber der Reederei erbrachten Tätigkeiten ab. Hierbei werden auch die direkt von der Reederei oder Besatzungsmitgliedern erteilten Aufträge einbezogen. Die Reedereien zahlen an den jeweiligen Makler und die Klägerin erhält ihr Geld von dem Makler. Bis einschließlich 2013 erstellte die Klägerin die Gutschriften gegenüber den Maklern - entsprechend den Rechnungen gegenüber den Reedereien - teilweise mit und teilweise ohne Umsatzsteuer. Ab dem Jahr 2014 hat die Klägerin ihr Verfahren umgestellt und weist nunmehr für alle Gutschriften gegenüber den Maklern einheitlich Umsatzsteuer aus. Die Klägerin erteilte in den Streitjahren 2014 bis 2015 jährlich etwa ... Provisionsgutschriften. Sie erfasste in den Streitjahren zunächst die Zahlungen der Provisionen an Makler als Erlösschmälerungen zu ... %. Dies waren in 2014: ... €, in 2015 ... € und in 2016: ... €. In den Vorjahren erfasste sie ca. in Höhe der Hälfte diese als Erlösschmälerungen zu 0 %. In der Zeit vom 12. Juni 2018 bis 3. März 2020 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei stellte die Betriebsprüferin fest, dass es sich bei den gebuchten Erlösschmälerungen um Gutschriften für Provisionen handelte, welche gegenüber Maklern erstellt wurden. Im Anschluss an die Schlussbesprechung vom 27. Januar 2020 korrigierte die Klägerin die Gutschriften von ... Rechnungen rückwirkend hinsichtlich der Leistungsbeschreibung und ergänzte für jeden Auftrag den Namen des jeweiligen Schiffes. Soweit die Klägerin die Gutschriften in Bezug auf die Leistungsbeschreibung korrigiert hat, sind sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darüber einig, dass die Gutschriften die Voraussetzungen für eine derartige Berichtigung erfüllten und die Leistungsbeschreibungen nunmehr den rechtlichen Anforderungen genügen. Die Betriebsprüfung korrigierte die bisher gebuchte negative Umsatzsteuer, erhöhte die erklärten Vorsteuern und erkannte von den sich anschließend ergebenden Vorsteuern in Höhe von ... € für 2014, in Höhe von ... € für 2015 und in Höhe von ... € für 2016 ca. ein Viertel nicht an. Dies waren ... € für 2014, ... € für 2015 und ... € für 2016. Die Betriebsprüferin vertrat die Ansicht, dass in den Gutschriften, die eine Provision für einen vermittelten steuerfreien Ausgangsumsatz enthielten, die Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen sei. Es handele sich insoweit um Vermittlungsleistungen von Schiffsmaklern, die gemäß Abschnitt 8.1 Abs. 8 UStAE i.V.m. § 4 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien. Da die vermittelte Leistung umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 UStG sei, gelte dies gemäß § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG auch für die entsprechende Provision. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sei nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistung, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sei, als Vorsteuer abziehbar. Wegen der Berechnung wird auf die Anlage 1 zum BP-Bericht vom 3. März 2020 verwiesen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht verwiesen. Am 23. April 2020 ergingen entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016. Hiergegen legte die Klägerin am 22. Mai 2020 Einspruch ein, welcher mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2020 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Hiergegen hat die Klägerin am 29. Juli 2020 Klage erhoben. Der Beklagte habe zu Unrecht den Vorsteuerabzug verwehrt. Ob jemand eine Vermittlungsleistung erbringe oder als Eigenhändler tätig werde, sei nach den Leistungsbeziehungen zwischen dem Beteiligten zu entscheiden. Maßgebend für die Bestimmung der Umsatzsteuerberechtigung sei grundsätzlich das Zivilrecht. Die Tätigkeit von Vermittlern sei kausal für das Zustandekommen von Umsatzgeschäften. Ihre Wertschöpfung bestehe aus der Nutzung von Eigenschaften, die dem jeweiligen Leistungspartner fehle. Umsatzsteuerlich leisteten Vermittler Dienste besonderer Art, die alles, aber auch nur das umfassten, was zum Zustandekommen eines Umsatzgeschäfts beitrage und zwischen der Auswahl geeigneter Umsatzpartner über die Erstellung eines geschäftlichen Konsenses durch Aushandlung von Bedingungen und Preisen bis zum verbindlichen Abschluss liege. Der Schiffsmakler erbringe für jeden Schiffsanlauf eine einzige Vermittlungsleistung. Hintergrund hierfür sei, dass der Schiffsmakler der Reederei bzw. der Schiffsbesatzung mitteile, dass sie, die Klägerin, für sämtliche Leistungen im Hamburger Hafen Ansprechpartnerin sei. Insofern handele der Schiffsmakler als Klarierungsagent. Der Schiffsmakler werde im Auftrag der Schifffahrtsgesellschaften bzw. Reederei tätig. Aus der Beschreibung der Tätigkeit der Schiffsmakler werde klar, dass es sich für den Schiffsmakler gegenüber der Reederei stets um eine Tätigkeit handelte. Vor diesem Hintergrund gäbe es auch nur eine Hafenabrechnung gegenüber der Reederei; folglich könne es auch nur eine Vermittlungsleistung geben. Weil sie, die Klägerin, zum Teil umsatzsteuerfreie und zum Teil umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringe, erteile sie zur besseren Abgrenzung regelmäßig zwei Ausgangsrechnungen an die Schifffahrtsgesellschaft. Auf Basis dieser Rechnungen erteile sie, die Klägerin, an die verschiedenen Schiffsmakler, die die Aufträge erteilt hätten, Provisionsgutschriften. Darüber hinaus erhalte der Makler auch Provision von der Schifffahrtsgesellschaft. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 1 UStG sei grundsätzlich davon abhängig, dass die Umsätze unmittelbar an die Betreiber des Schiffes bewirkt würden. Vor diesem Hintergrund scheide eine Steuerbefreiung nach dieser Norm aus, da es sich lediglich um eine Vermittlungsleistung handele. Die Vermittlungsleistung könne lediglich nach § 4 Nr. 5 Buchst. a in Verbindung mit § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 UStG steuerfrei sein. Problematisch sei, dass das Finanzamt die Vermittlungsleistung künstlich aufspalte, denn die Schiffsmakler erbrächten nur eine einzige Vermittlungsleistung an die Klägerin. Denklogisch könne ein Gesamtauftrag nur einmal vermittelt werden. Eine künstliche Trennung der Vermittlungsleistung in verschiedene Leistungen sei nicht vorstellbar. Vor diesem Hintergrund müsse die Leistung der Schiffsmakler einheitlich als eben eine Leistung beurteilt werden. In Ermangelung einer vollständigen Steuerbefreiung sei die Vermittlungsleistung daher steuerbar und steuerpflichtig. Die Gutschriften, die durch sie, die Klägerin, erstellt worden seien, seien daher richtig. Der volle Vorsteuerabzug aus den Rechnungen sei zu gewähren. Die Trennung der Gutschriften erfolge bei ihr nur abrechnungstechnisch. Der EuGH habe mit Urteil vom 18. Januar 2018 (C-463/16) klargestellt, dass im deutschen Umsatzsteuerrecht der vorherrschende Grundsatz, dass bei Vorliegen einer einheitlichen Leistung mit Haupt- und Nebenleistung, die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile. Dies gelte auch und erst recht für den anzuwendenden Steuersatz. Darüber hinaus beinhalte die Entscheidung aber weiterhin das unionsrechtliche Verbot des Vorrangs eines nationalen Aufteilungsgebotes gegenüber dem Grundsatz von Einheitlichkeit der Leistung auch und gerade im Bereich des anzuwendenden Steuersatzes. Folglich dürfe die Annahme eines einheitlichen Umsatzes als Ausnahme nicht ihrerseits durch eine enge Auslegung das System weiter einschränken und sich damit vom eigentlichen Systemansatz entfernen. Die Tatsache, dass sie zwei Gutschriften erteile, sei für die steuerliche Beurteilung unerheblich. Dies werde umso deutlicher, weil die Aufträge, für die die Schiffsmakler ihre Provision erhielten, bei der Vermittlung des Gesamtauftrages regelmäßig zumindest teilweise noch nicht bekannt seien. Der Schiffsmakler sei bei der Beauftragung von einzelnen Aufträgen nicht eingebunden und erhalte dennoch eine Provision. Darüber hinaus sei Voraussetzung für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG, dass nach § 22 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in Verbindung mit § 13 UStDV der buchmäßige Nachweis geführt werde. Dabei solle der Unternehmer regelmäßig Folgendes aufzeichnen: Die Vermittlung und den vermittelten Umsatz, den Tag der Vermittlung, den Namen und die Anschrift des Unternehmers, der den vermittelten Umsatz ausgeführt habe und das für die Vermittlung vereinbarte Entgelt. Sie, die Klägerin, gehe davon aus, dass dieser Buchnachweis durch den Schiffsmakler im Ergebnis nicht erbracht werden könne, sodass die Leistung dann steuerbar und steuerpflichtig bei ihm wäre. Es könne nicht sein, dass ihr, der Klägerin, der Vorsteuerabzug versagt werde und dass das Finanzamt bei einer Prüfung auf Ebene der Schiffsmakler eine andere Rechtsauffassung vertrete. Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 vom 23. April 2020, in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 2020, dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Vorsteuern in Höhe von ... € für 2014, in Höhe von ... € für 2015 und in Höhe von ... € für 2016 berücksichtigt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung seines Klagabweisungsantrags trägt der Beklagte vor, dass die Klägerin von dem jeweiligen Makler zwar jeweils nur einen Auftrag erteilt bekomme. Hierbei handele es sich jedoch nur um einen Art Rahmenvertrag. In diesem Rahmen würden dann einzelne Aufträge zur Durchführung bestimmter Leistungen erteilt. Die jeweiligen Leistungen bedingten sich nicht gegenseitig, sondern würden eben auch in den Abrechnungen im Einzelnen aufgeführt und differenziert geltend gemacht und vergütet. Das werde besonders dann deutlich, wenn diese Aufträge unmittelbar durch das Schiff erteilt würden. Gegen die Einheitlichkeit spreche, dass die Klägerin selbst gegenüber den Schiffsgesellschaften zwei Rechnungen erstelle, also ihre Leistungen aufteilen könne. Der Einwand der Klägerin zum Buchnachweis könne nicht nachvollzogen werden, da es sich in den hier zu entscheidenden Fällen jeweils um genau bezeichnete Gutschriften handele, sodass der Einwand, die Schiffsmakler hätten die benötigten Daten nicht, nicht nachvollzogen werden könne. Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungstermine vom 26. März 2021 und vom 16. Dezember 2021 wird Bezug genommen. Dem Gericht haben die Umsatzsteuerakten, die Rechtsbehelfsakten, die BP-Akte und vier Bände BP- Arbeitsakten zu der Steuernummer ... vorgelegen.