6 K 59/21

Leitsatz: 1. Die bloße Bezeichnung eines Vertrages als Treuhandvertrag genügt nicht. Es kommt vielmehr darauf an, dass das rechtliche Eigentum der Treuhänderin nur eine "leere Hülse" darstellt.(Rn.80) 2. Zinszahlungen einer Kapitalgesellschaft auf ein Darlehen, das steuerlich kein Betriebsvermögen der Rechtsvorgängerin der Kapitalgesellschaft - einer Personengesellschaft - geworden war, stellen bei der Kapitalgesellschaft verdeckte Gewinnausschüttungen dar.(Rn.84) (Rn.87) 3. Eine Verböserung ist auch acht Jahre nach Einlegung des Einspruchs nicht treuwidrig, weil sich kein schutzwürdiges Vertrauen bilden kann.(Rn.58) (Rn.92) (Rn.94) I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2021 sind rechtmäßig; die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine geänderte Festsetzung, vgl. § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Privilegierung nach § 8b Abs. 2 KStG greift nicht (1.), die Zinsen für das Darlehen stellen eine vGA dar (2.) und die Verböserung durfte erfolgen (3.). 1. Die Zahlung aus dem Vergleich hat der Beklagte zu Recht nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG als Schadensersatzleistung versteuert. Die Privilegierung nach § 8b Abs. 2 KStG greift nicht ein. Nach dieser Norm bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a EStG gehören außer Ansatz. Ein solcher Veräußerungsgewinn liegt hier nicht vor. Es fehlt an der dafür notwendigen Veräußerung. Eine solche Veräußerung kann nicht in der Verwertung des Pfandgläubigers gesehen werden. Zwar kommt eine Verwertung, der als Kausalgeschäft ein Kaufvertrag des Pfandgläubigers mit dem Erwerber des Pfandes zugrunde liegt, grundsätzlich als Veräußerung im Sinne von § 8b Abs. 2 KStG in Betracht, aber Voraussetzung dafür wäre, dass die Klägerin im Zeitpunkt der Verwertung Eigentümerin der streitgegenständlichen Aktien gewesen wäre. Dies ist aber nicht der Fall. Die Klägerin war weder zivilrechtlich (a)) noch wirtschaftlich Eigentümerin (b)). a) Die Klägerin war im Zeitpunkt der Verwertung der Aktien durch den Pfandgläubiger nicht zivilrechtliche Eigentümerin der Aktien. So hatte für die Klägerin die Treuhänderin den Aktienkaufvertrag abgeschlossen. Dieser und nicht der Klägerin hätte - wenn überhaupt - damit die Verfügungsmacht über die Aktien zugestanden. b) Die Klägerin war auch keine wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Bei Aktiengeschäften erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen erst ab dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Es geht darum, ob er eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und dass die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (BFH, Urteil vom 2. Februar 2022, I R 22/20, BStBl. II n.n., juris Rn. 41 m.w.N.). Dies gilt sowohl für börsliche als auch für außerbörsliche Geschäfte (BFH, Urteil vom 2. Februar 2022, I R 22/20, BStBl. II n.n., juris Rn. 45ff., 58 m.w.N.). Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin kein wirtschaftliches Eigentum - vermittelt über die Treuhänderin, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO - erworben. Zum einen fehlt es schon an einer steuerlich wirksamen Treuhandvereinbarung zwischen der Klägerin und der Treuhänderin (aa)). Selbst wenn man dieses anerkennen würde, läge kein wirtschaftlicher Erwerb der Aktien vor (bb)). aa) Ein steuerlich wirksames Treuhandverhältnis ist nicht vereinbart worden. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO sind bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen. Das gesetzliche Beispiel der Treuhand ist gekennzeichnet durch das Auseinanderfallen von zivilrechtlicher Zurechnung und wirtschaftlicher "Beherrschung", wobei die "nach außen" bestehende formale Rechtsmacht durch das Innenverhältnis begrenzt wird (BFH, Urteil vom 7. September 2005, VIII R 80/99, BFH/NV 2006, 57, juris 23; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2022, 2 K 1277/20 E, juris Rn. 38). Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Die bloße Bezeichnung als Treuhandverhältnis genügt insoweit nicht (BFH, Urteil vom 20. Januar 1999, I R 69/97, BStBl. 99, 514, juris Rn. 18; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2022, 2 K 1277/20 E, juris Rn. 38; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2020, § 39 Rn. 33). Es muss sich vielmehr eindeutig ergeben, dass die mit der rechtlichen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis so eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum eine "leere Hülse" bleibt (BFH, Urteil vom 20. Januar 1999, I R 69/97, BStBl. 99, 514, juris Rn. 18; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2022, 2 K 1277/20 E, juris Rn. 39; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2020, § 39 Rn. 33). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (BFH, Urteil vom 20. Januar 1999, I R 69/97, BStBl. 99, 514, juris Rn. 18; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2022, 2 K 1277/20 E, juris Rn. 38). Wesentliche Kriterien sind die strikte Weisungsgebundenheit des Treuhänders in Bezug auf das Treugut und die Pflicht, das Eigentum jederzeit zurück zu übertragen (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999, I R 69/97, BStBl. 99, 514, juris Rn. 24; FG Münster, Urteil vom 8. Februar 2022, 2 K 1277/20 E, juris Rn. 39; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Oktober 2020, § 39 Rn. 33). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Die Betitelung der Vereinbarung als "Treuhandvereinbarung" genügt insoweit nicht. Nach dem eingereichten Treuhandvertrag unter 3.1 stand der Treuhänderin ein großer Spielraum zu (... Euro bis ... Euro) und es bestand gerade keine strikte Weisungsgebundenheit für den Erwerb der Aktien. In diesem Rahmen war noch nicht einmal eine nachträgliche Genehmigung vorgesehen. Auch nach dem Erwerb der Aktien (des Treuguts) war keine strikte Weisungsgebundenheit vorgesehen. So war der Treugeber nach 3.3. der Vereinbarung nicht zu Weisungen hinsichtlich der Abstimmung in der Hauptversammlung befugt. Auch durfte der Treugeber bei einer Übertragung der Aktien nicht frei über diese verfügen, sondern musste für eine Weiterveräußerung die Zustimmung des Treuhänders einholen (5 der Vereinbarung). Hinzu kommt, dass es an der für das Treuhandverhältnis typischen Verpflichtung fehlt, das Treugut (die Aktien) jederzeit auf Verlangen des Treugebers diesem zurückzuübertragen. Die Kündigungsklausel in 3.7 der Vereinbarung, die eine vierwöchige Frist zum Monatsende vorsieht, genügt insoweit nicht, weil diese zum einen die Frist vorsieht und zum anderen nur das schuldrechtliche Verhältnis betrifft. bb) Selbst wenn man das Treuhandverhältnis steuerlich anerkennen würde, wäre die Klägerin dennoch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien geworden. Auch wenn die Kursrisiken durch den vereinbarten Kaufvertragspreis auf die Klägerin übergegangen waren, genügt dies allein nicht. Entscheidend gegen den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums spricht, dass die Klägerin die Aktien "lastenfrei" erwerben wollte, in anderen Worten, die Verkäuferin sollte die Aktien noch von ihren Lasten befreien. Dies bedeutet, dass die Klägerin noch nicht die wesentlichen Vermögensrechte an den Aktien innehatte. Dies wäre aber Voraussetzung für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums gewesen. 2. Die Zinszahlungen der Klägerin auf das Darlehen waren des Weiteren als vGA zu qualifizieren. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil im Sinne einer bei ihr eintretenden Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) zuwendet, diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2018, I R 78/16, juris Rn. 17; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2014, VIII R 45/11, juris Rn. 20). Diese Voraussetzungen sind hier gegeben. Bei der Klägerin, einer Kapitalgesellschaft, ist eine Vermögensminderung eingetreten (a)). Die Zuwendung hat ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis (b)), wirkt sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages aus und steht nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung (c)) und war geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (d)). a) Bei der Klägerin ist eine Vermögensminderung eingetreten. Diese ist dadurch erfolgt, dass sie im Jahr 2008 die Zinszahlungen auf das übernommene Darlehen erbracht hat. b) Diese Zuwendung hat ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis. Der Senat hat im Verfahren 6 K 39/20 mit Urteil vom 21. Juni 2022 die Feststellungen getroffen, dass weder die Aktien an der B AG noch das Darlehen der Bank E Betriebsvermögen der Rechtsvorgängerin der Klägerin geworden sind, weil weder die Einlage der Aktien nach dem Gesellschaftsvertrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin vom ... 2003 noch der Kaufvertrag vom ... 2003 nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen sind. Die dort getroffenen Feststellungen macht sich der Senat auch in diesem Verfahren zu eigen. Insoweit wird Bezug genommen auf das Urteil der Sache 6 K 39/20. Durch die Anwachsung der Personengesellschaft auf die Klägerin (die selbst kein Privatvermögen hat), konnte das Darlehen zwar zivilrechtlich auf die Klägerin übergehen, allerdings gilt hinsichtlich der anschließenden steuerlichen Beurteilung bei der Klägerin weiterhin, dass das Darlehen seinen Anlass in der Darlehensaufnahme durch Herrn Dr. A hat und bis zur Übernahme durch die Klägerin in dessen Privatvermögen geblieben ist. Hinzu kommt, dass ein gewissenhafter Geschäftsführer der Klägerin bei Ausscheiden von Herrn Dr. A vereinbart hätte, dass dieser das Darlehen wieder übernimmt oder zumindest weiter tilgt, weil die Klägerin aus den oben dargelegten Gründen mangels Betriebsvermögen-Eigenschaft der Aktien keinen Gegenwert für die Darlehensübernahme erhalten hat. Vor diesem Hintergrund sind auch die Zinszahlungen auf das Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. c) Die Zinszahlung wirkt sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags aus, da sie Aufwand bei der Klägerin darstellt. Sie steht auch nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung. d) Schließlich war die Zahlung geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, d.h. einen besonderen Vorteil, auszulösen. Herr Dr. A wurde bei einer steuerlichen Betrachtung durch die Übernahme der Zinszahlungspflicht durch die Klägerin selbst von einer Zinszahlungspflicht gegenüber der Bank E befreit. In steuerlicher Hinsicht hätte er selbst die Zinsen für das ursprünglich von ihm aufgenommene Darlehen an die Bank E zahlen müssen. Hinzu kommt, dass er sich für das Darlehen mit Vertrag vom ... 2006 verbürgt hatte. 3. Die Verböserung erfolgte zu Recht. Nach § 367 Abs. 2 AO hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Mit Schreiben vom 23. September 2020 wurde der Klägerin die mögliche Verböserung angekündigt und die Gelegenheit zur Äußerung gegeben. Die gesetzte Frist, die mehrfach verlängert wurde, lief schließlich am 4. Dezember 2020 ab. Insoweit liegt auch kein Verstoß gegen Treu und Glauben vor. Der im Steuerrechtsverhältnis, einschließlich des Verfahrensrechts uneingeschränkt zu beachtende Grundsatz von Treu und Glauben gebietet es unter anderem, auf die schutzwürdigen Belange des jeweils anderen Teils Rücksicht zu nehmen und sich insbesondere nicht zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch zu setzen (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 2011, XI R 30/09, BStBl. II 2011, 613, juris Rn. 28 m. w. N.; FG Hamburg, Urteil vom 27. November 2014, 2 K 108/14, EFG 2015, 617, juris Rn. 23). Dieser Grundsatz verdrängt jedoch gesetztes Recht nur in besonders liegenden Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in so hohem Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH, Urteil vom 30. März 2011, XI R 30/09, BStBl. II 2011, 613, juris Rn. 29; BFH, Urteil vom 9. August 1989, I R 181/85, BStBl. II 1989, 990, juris Rn. 15 m. w. N.). Ein solcher Fall, in dem der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, liegt hier nicht vor. Denn auch wenn der im Dezember 2013 eingelegte Einspruch lange Zeit, nämlich ungefähr acht Jahre bis zur Einspruchsentscheidung im Januar 2021, offengehalten wurde, kann daraus nicht abgeleitet werden, dass der Steuerpflichtige darauf vertrauen durfte, dass nur im Rahmen seiner Einwendungen entschieden werden würde und im Übrigen die Festsetzungsverjährung greifen würde. Ein solches Vertrauen auf eine Festsetzungsverjährung kann deshalb nicht entstehen, weil § 171 Abs. 3a AO gerade regelt, dass die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Rechtsbehelf entschieden worden ist. Zudem ist der Klägerin die Möglichkeit eingeräumt worden, ihren Einspruch zurückzunehmen, in anderen Worten, sie wusste also, dass die konkrete Möglichkeit der Verböserung bestand. Auch aus diesem Grunde konnte sich kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Des Weiteren wäre es während der ganzen Zeit möglich gewesen, Untätigkeitsklage gemäß § 46 FGO beim Gericht zu erheben, um eine schnellere Entscheidung des Beklagten herbeizuführen. Um den Einspruch auf den streiterheblichen Punkt zu begrenzen, hätte die Klägerseite schließlich einen Antrag auf Änderung des Bescheides nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO stellen und im Anschluss daran den Einspruch zurücknehmen können. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Streitig ist, ob im Streitjahr 2008 Erträge aus einem Aktienkaufvertrag unter die Regelung nach § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallen, sowie, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) hinsichtlich Zinszahlungen auf ein Darlehen vorliegt und wenn ja, ob insoweit eine Verböserung erfolgen durfte. Im Dezember 2001 erwarb Dr. A 200.000 Aktien der B AG (dies entsprach 0,5 %) von der C GmbH, welche 1997 gegründet wurde und deren Geschäftsführer D, der Schwiegervater von Dr. A ist. Der Kaufvertrag trägt das Datum ... 2001 und wurde von Dr. A und für die C GmbH von D unterzeichnet. Gemäß § 2 des Vertrages betrug der Kaufpreis für die Aktien ... €. Gemäß § 4 erfolgt die Übertragung der Aktien in einer gesonderten Urkunde. In § 5 des Vertrages ist die Zustimmung der Gesellschaft geregelt: "Gemäß § 17 der Satzung der Gesellschaft ist für die Aktienübertragung die Zustimmung des Vorstandes der Gesellschaft erforderlich. Über die Erteilung der Zustimmung beschließt der Aufsichtsrat. Der Verkäufer wird den Vorstand und den Aufsichtsrat der Gesellschaft über die Aktienübertragung informieren und die Zustimmung beantragen." Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kaufvertrag verwiesen. Der Kaufpreis wurde vollständig durch ein Darlehen von Dr. A bei der Bank E (Darlehensvertrag ... 2001) fremdfinanziert. Der effektive Jahreszins betrug 4,53 %. Der Kredit war bis zum 30. November 2006 zurückzuzahlen. Die Gesellschaftsanteile an der B AG wurden am ... Februar 2002 an die Bank E verpfändet. Die 1997 gegründete B AG fungierte als Holdinggesellschaft. Wesentliche Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft waren Beteiligungen an anderen Unternehmen. Dr. A war seit dem 20. Mai 2003 bis mindestens 12. Oktober 2007 Mitglied des Aufsichtsrates. Bei ihrer Prognose für 2002 ging die B AG von einem schwierigen Geschäftsjahr 2002 aus, das vorläufige Jahresergebnis 2002 war deutlich negativ. In der Hauptversammlung am ... 2003 wurde der hälftige Verlust des Grundkapitals angezeigt. In der selben Hauptversammlung wurde vorgeschlagen, Dr. A als Aufsichtsrat zu wählen. Zum 31. Dezember 2003 hatte die AG einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von ... € gegenüber ... € zum 31. Dezember 2002 und einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ... €. In 2004 erwirtschaftete die AG einen Jahresüberschuss in Höhe von ... €. Zum 31. Dezember 2005 betrug der Jahresüberschuss ... € und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag 0,00 €. in 2006 betrug der Jahresüberschuss ... €. Die Klägerin, eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der F GmbH & Co. KG (im Folgenden: F KG). Die F KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2003 gegründet. Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die G Beteiligungs- und Beratungsgesellschaft mbH, deren Geschäftsführer bis 2009 Dr. A war. Alleiniger Kommanditist war Dr. A. Neben einer Hafteinlage in Höhe von ... € übernahm der Kommanditist eine Pflichteinlage in Höhe von ... €. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages sind die Hafteinlagen und ein Teil der Pflichteinlage durch Einbringung von 200.000 Aktien der B AG zu erbringen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen. Die Sondereröffnungsbilanz zum 19. Februar 2003 enthielt Beteiligungen in Höhe von ... € auf der Aktivseite und Darlehen Bank E in Höhe von ... € auf der Passivseite. Mit Kaufvertrag vom ... 2003 wurde zwischen Dr A und der F KG der Verkauf der 200.000 Stückaktien an der B AG zum Kaufpreis von ... € vereinbart. In § 2 Nr. 2 des Vertrages ist folgende Regelung enthalten: Der Kaufpreis ist durch Übernahme des Darlehens gegenüber der Bank E vom ... 2002 geleistet. In § 4 des Vertrages ist geregelt: "Die Übertragung der Aktien erfolgt mit Zustimmung nach § 5" § 5: "Gemäß § 17 der Satzung der Gesellschaft ist für die Aktienübertragung die Zustimmung des Vorstands der Gesellschaft erforderlich. Über die Erteilung der Zustimmung beschließt der Aufsichtsrat. Der Verkäufer wird den Vorstand und den Aufsichtsrat der Gesellschaft über die Aktienübertragung informieren und die Zustimmung beantragen." Mit Schreiben vom 31. Juli 2003 bat der Aktionär Dr. A um Erteilung der Zustimmungserklärung zur Aktienübertragung seiner 200.000 Stück Aktien von der B AG an den Erwerber, die F KG, gemäß Aktienkaufvertrag vom ... 2003. Am 18. August 2003 erteilte die B AG, ausweislich des Aktienregisters vom 31. Dezember 2003, ihre Zustimmung zu der Übertragung der Aktien durch den Kaufvertrag vom ... 2003. Die Bilanz der F KG zum 31. Dezember 2003 enthielt Anlagevermögen in Höhe von ... €, ausstehende Einlagen in Höhe von ... € und einen Kassenbestand bzw. Bankguthaben in Höhe von ... €. In der Sonderbilanz des Kommanditisten zum 31. Dezember 2003 war auf der Passivseite insbesondere das Darlehen Bank E in Höhe von ... € passiviert. Aus der Sonder-Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 ergaben sich Sonderbetriebsausgaben für Zinsen Darlehen Bank E in Höhe von ... €. In den Sonderbilanzen des Kommanditisten zum 31. Dezember 2004 und 2005 war auf der Passivseite insbesondere das Darlehen Bank E in Höhe von ... € passiviert, zum 31. Dezember 2006 wurde dieses Darlehen mit einem Wert von 0 € aufgeführt. Aus der Sonder-Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2006 ergaben sich Sonderbetriebsausgaben für Zinsen Darlehen Bank E in Höhe von ... €. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen wurden bis in das Jahr 2006 hinein von Dr. A geleistet, diese betrugen in 2005 ... € und in 2006 ... €, hiervon zahlte die Rechtsvorgängerin der Klägerin ... €, wobei ... € eine Bearbeitungsgebühr für die Übertragung des Darlehensvertrages war. Mit Aktienkaufvertrag vom ... 2004 verkaufte Herr H, ein anderer Aktionär der B AG, seine 300.000 Aktien an der B AG für ... €. Für die AG stimmten insbesondere Dr. A und Herr D der Übertragung zu. Mit Schreiben vom 14. April 2004 und 11. März 2005 bat Dr. A die Bank E darum, das Darlehen auf die F KG umzuschreiben, da diese nun die Anteile halten würde. Die Darlehensschuld von Herrn Dr. A aus dem Darlehensvertrag vom ... 2001 betrug am 4. März 2005 ... €. Der Zinssatz betrug 3,74 %. Die Vertragsverhandlungen mit der Bank E begannen im Sommer 2006, der erste Vertragsentwurf war vom 30. August 2006. Geplant war, das Darlehen auf die KG zu übertragen, wobei Dr. A eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernehmen sollte und die Anteile an der B AG, sowie weitere Aktien verpfändet werden sollten. Mit Verträgen vom ... 2006 verkaufte die F KG die Aktien an der B AG jeweils zur Hälfte an Frau J und Frau K. Der Kaufpreis betrug jeweils ... €. Die Aktienkaufverträge enthielten folgende Bestimmungen: "Der Aufsichtsrat der B AG genehmigt die Erteilung der Zustimmung zur Aktienübertragung: Darunter befinden sich drei Unterschriften, eine davon jeweils von D und Dr. A." Außerdem: "Die B genehmigt die Aktienübertragung, mit einer weiteren Unterschrift." Die F KG erfasste im Jahr 2006 einen Verlust aus der Veräußerung der Aktien in Höhe von ... €, der sich ergebnismindernd auswirkte. Am 17. Oktober 2006 teilte die Bank E Herrn Dr. A mit, dass eine Freigabe der verpfändeten Aktien an der B AG möglich sei, wenn ein Austausch der Aktien gegen andere Aktien erfolge, und dass diese Entscheidung noch unter einem Gremienvorbehalt stehe. Am ... 2006 kam es zu der endgültigen Unterzeichnung des Darlehensvertrags. Zudem verbürgte sich Herr Dr. A gegenüber der Bank E mit Vertrag vom gleichen Tage in Höhe von ... € für Forderungen der Bank E gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin. Am 27. Dezember 2006 wurde das Darlehen der Bank E in Höhe von ... € entsprechend umgebucht. Dr. A schied mit Ablauf des ... 2007 aus der Gesellschaft aus. Die Klägerin setzte das Handelsgeschäft als einzig verbliebende Gesellschafterin sodann fort. Gemäß § 2 des Übernahmevertrages stand die Klägerin dafür ein, dass Dr. A für Schulden der Gesellschaft nicht in Anspruch genommen wird. Sicherheitsleistungen für diese Verbindlichkeit konnte Dr. A nicht verlangen und die Befreiung von ihm war erst und insoweit möglich, als er von Gläubigern in Anspruch genommen wurde. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag vom ... 2007 verwiesen. Die Klägerin teilte am 16. November 2007 der Bank E mit, dass die F KG auf, sie, die Klägerin, angewachsen sei und bat um entsprechende Vertragsanpassung. Von August 2010 bis März 2011 fand eine Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 bei der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der F KG statt. Nach dem Betriebsprüfungsbericht vom 5. Mai 2011 ging die Betriebsprüferin u.a. davon aus, dass die Aktien der B AG in die Gesellschaft eingebracht worden seien, deren Teilwert zum Einbringungszeitpunkt aber lediglich ... € betragen habe. In Höhe des Differenzbetrags von ... € gelte die Einlage als nicht erbracht. Das zunächst als Sonder-Betriebsvermögen bilanzierte Darlehen bei der Bank E sei nur in Höhe des Wertes der Aktien von ... € betrieblich veranlasst, weil es nur insoweit der Finanzierung der Kommanditeinlage gedient habe. Nur die anteilig darauf entfallenden Zinsen könnten in allen Streitjahren als Betriebsausgabe abgezogen werden. Gegen die dementsprechend geänderten Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 und 2007 und über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 bis 2007 legte die Klägerin Einspruch ein. Nach ergangener Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2020, die inhaltlich darauf abstellte, dass die streitgegenständlichen Aktien kein Betriebsvermögen der F KG geworden seien und damit auch die mit dem Aktienerwerb zusammenhängenden Aufwendungen für das Darlehen nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen sein, erhob die Klägerin Klage (6 K 39/20). Hinsichtlich des zweiten Streitpunktes stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar: Die L-GmbH (später: M GmbH) schloss am ... 2004 als sog. Treuhänderin für die Klägerin einen Aktienkaufvertrag ab. Im als "Treuhandvereinbarung" bezeichneten Vertrag war unter anderem folgendes geregelt: "3.1 Der Treuhänder wird die in Ziffer 1 genannten Aktien an der N AG treuhänderisch für die Treugeber nach deren in Ziffer 2 genannten Quote erwerben. Der Erwerbspreis soll insgesamt bei € ... liegen. Der Treugeber ist jedoch berechtigt auch einen Kaufpreis bis zu € ... zu akzeptieren, ohne besondere Genehmigung durch die Treugeber.... 3.3 Der Treuhänder wird seine Aktionärsstellung im Interesse der Treugeber ausüben. Die Treugeber sind jedoch hinsichtlich der Abstimmung in Hauptversammlungen nicht zu Weisungen befugt.... 3.7 Der Vertrag kann von jeder Partei jederzeit unter Einhaltung einer Frist von 4 Wochen zum Monatsende durch schriftliche Erklärung gekündigt werden, frühestens zum 31.12.2008.... 5. Sollten [sic] die Aktien auf die Treugeber übertragen werden, verpflichten diese sich schon heute, bis zum 31.12.2008 Aktien nur mit Zustimmung des Treuhänders und sämtlicher Treugeber an Dritte zu übertragen...." Gegenstand waren 7.400.000 Aktien der N AG. Diese waren in zwei Aktienpakte aufgeteilt. Das Aktienpaket I (5.000.000 Aktien) verkaufte die O AG. Das Aktienpakt II (2.400.000 Aktien) verkauften die P AG sowie die Herren R und S. Der Vertrag lautet insoweit wie folgt: "2. Die O AG und die P AG und die Herren R und S (nachfolgend "Verkäufer") verkaufen das Aktienpaket I und das Aktienpaket II zu einem Gesamtkaufpreis von € ... (in Worten: Euro xxx) an die L GmbH ("L"). Der Kaufpreis ist sofort zur Zahlung fällig. Er ist auf folgendes Konto zu zahlen, wobei mit Gutschrift Erfüllung eintritt: [...]" 3. Die Verkäufer weisen darauf hin, dass an den Aktien des Aktienpaketes II zur Zeit noch Rechte Dritter bestehen. Die Verkäufer sind verpflichtet, die Aktien des Aktienpaketes II bis zum 31.12.2005 lastenfrei an die Käuferin zu liefern. Sollten die Verkäufer die Aktien des Aktienpaketes II nicht fristgerecht lastenfrei liefern, schulden sie als Gesamtschuldner eine Vertragsstrafe in Höhe von ... EUR. Ein unterstellter Schadensersatzanspruch der Käuferin wird auf die Vertragsstrafe angerechnet und ist der Höhe nach auf EUR ... begrenzt. Der Erfüllungsanspruch der Käuferin besteht fort." Für die Klägerin erwarb die L GmbH insgesamt 500.000 Aktien. 2.176.330 der Aktien waren wegen Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Kaufvertrages mit einem Pfandrecht zugunsten der sich in Insolvenz befindlichen T Bank AG i.L. belastet. Diese wurden nicht wie vorgesehen übereignet, so dass die L GmbH die Verkäufer auf Übergabe und Übereignung der Aktien sowie auf Befreiung von dem Pfandrecht verklagte. Während des Rechtsstreits und zwar im Jahr 2006 machte der Insolvenzverwalter der Bank von seinem Pfandrecht Gebrauch und veräußerte die Aktien zu einem Gesamtpreis von ... Euro. Das Landgericht Hamburg verurteilte die Verkäufer mit Urteil vom ... 2007 (...) u.a. als Gesamtschuldner zur Zahlung von ... Euro nebst Zinsen. Das Landgericht führte in den Gründen aus: "Die mit dem Pfandrecht belasteten Aktien können die Beklagten jedoch nicht mehr der Klägerin übereignen und übergeben, da diese vom Insolvenzverwalter verwertet und verkauft worden sind. Den Beklagten ist ihre Pflicht aus dem Kaufvertrag insoweit daher unmöglich geworden (§ 275 Abs. 1 BGB)." Die Beteiligten des Rechtsstreits legten gegen das Urteil Berufung beim Hanseatischen Oberlandesgericht ein, die sie zurücknahmen, nachdem es im Jahr 2007 zu einer außergerichtlichen Vereinbarung gekommen war. Darin heißt es wie folgt: "Vergleich betreffend den Rechtsstreit vor dem Hanseatischen Oberlandesgericht in Hamburg sowie die Vertragsstrafe Zur Erledigung des Rechtstreits vor dem Hanseatischen Oberlandesgericht (Az ... sowie zur Vermeidung des bevorstehenden Rechtsstreits über die Zahlung einer Vertragsstrafe in Höhe von Euro ... (im Folgenden auch "VERTRAGSSTRAFENANSPRUCH" genannt) schließen L, HERR S; HERR R und die U AG folgenden Vergleich: 1. HERR S; HERR R und die U AG schulden der L aus dem vorgenannten Rechtsstreit zugrundeliegenden Sachverhalt sowie dem VERTRAGSSTRAFENANSPRUCH Geld in Höhe von € ... als Gesamtschuldner. L verzichtet hiermit gegenüber ...auf etwaige weitergehende Ansprüche aus dem vorgenannten Rechtsstreit zugrundeliegenden Sachverhalt sowie dem VERTRAGSSTRAFENANSPRUCH. [...]" Daneben verpflichteten sich die Verkäufer, an die Käuferin ... Euro Gerichtskosten zu zahlen. Die oben genannte Schuld wurde in dieser Vereinbarung mit Gegenansprüchen zum Teil verrechnet. Die L GmbH erhielt die Zahlung von ... Euro Anfang 2008 und kehrte der Klägerin den auf sie entfallenden Anteil aus. Wohl im Jahr 2014 schloss die L GmbH u.a. mit der Klägerin einen Treuhandaufhebungsvertrag hinsichtlich der 500.000 Aktien, die sie für die Klägerin erworben hatte. Die Aktien sollten danach an die Treugeberin (Klägerin) übereignet werden. Der Beklagte ordnete mit Bescheid vom 15. Oktober 2012 eine Betriebsprüfung u.a. für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer an. Im (geänderten) Bericht vom 5. März 2014 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Zahlung für die Aktien um eine Schadensersatzzahlung gehandelt habe. Diese unterliege nicht der Freistellung nach § 8b Abs. 2 KStG und erhöhe somit Gewinn und Gewerbeertrag. Mit Bescheiden vom 15. November 2013 setzte der Beklagte die Körperschaftssteuer 2008 und den Gewerbesteuermessbetrag 2008 entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung fest. Mit Schreiben vom 16./17. Dezember 2013 legte die Klägerin gegen den Körperschaftssteuerbescheid 2008 und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2008 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Sie, die Klägerin, sei durch den Aktienkaufvertrag bereits wirtschaftliche Eigentümerin nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geworden, auch wenn 240.000 Aktien zunächst nicht von den Verkäufern geliefert worden seien. Mit der Ausübung des Pfandrechts durch den Insolvenzverwalter seien ihre Aktien veräußert worden. Der auf sie fallende anteilige Erlös von ... abzüglich anteiliger Anschaffungskosten in Höhe von ... Euro ergebe einen Veräußerungsgewinn von ... Euro. Dieser sei nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Nachdem der Gewerbesteuermessbetrag durch Bescheid vom 21. März 2014 geändert worden war, legte die Klägerin mit Schreiben vom 25. März 2014 auch gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein. Mit Schreiben vom 23. September 2020 teilte der Beklagte mit, dass der Klägerin aus dem Vergleich ... Euro abzüglich Anschaffungskosten von ... Euro zugestanden hätten und somit insgesamt ... Euro und nicht wie erklärt ... Euro. Insoweit ergebe sich eine Differenz von ... Euro, um die das körperschaftliche Einkommen zu erhöhe sei mit den entsprechenden Folgen beim Gewerbeertrag. Die Klägerin habe nicht das wirtschaftliche Eigentum erlangt, weil sie nie in der Lage gewesen sei, über die Anteile zu verfügen. Es habe lediglich eine Zahlung aus Vertragsverletzung gegeben. Im Übrigen beabsichtige er, der Beklagte, die Bescheide zu Lasten der Klägerin zu ändern, weil zusätzlich eine vGA in Höhe von ... Euro zu berücksichtigen sei. Dabei handele es sich um die Zinszahlungen auf das Darlehen bei der Bank E, mit dem seinerzeit der Erwerb der B Aktien finanziert worden sei. Nachdem die Klägerseite innerhalb der vom Beklagten gesetzten Frist daraufhin erklärt hatte, ihren Einspruch aufrechtzuerhalten und u.a. darauf hinwies, dass eine Verböserung treuwidrig sei, weil das Einspruchsverfahren mittlerweile sieben Jahre offen gehalten worden sei, setzte der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2021, einem Mittwoch, die Körperschaftssteuer für 2008 höher auf ... Euro fest. Den Gewerbesteuermessbetrag erhöhte er auf ... Euro. Zur Begründung führte der Beklagte aus: Die Klägerin sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Aktien geworden, weil sie nicht in der Lage gewesen sei, die Verwertung zugunsten des Pfandrechtsinhabers zu verhindern. Die Verwertung der Aktien sei nicht im Auftrag der Treuhänderin oder der Klägerin erfolgt. Zudem habe die Klägerin lastenfreie Aktien erwerben wollen. Der nachfolgend gezahlte Schadensersatz sei nicht begünstigt. Das seinerzeitige Darlehen bei der Bank E sei privat von Herrn Dr. A aufgenommen worden und habe damit kein Betriebsvermögen werden können. Damit sei auch eine Anwachsung auf die Klägerin nicht erfolgt. Jegliche Zahlungen auf das Darlehen seien daher als vGA zu werten. Hinsichtlich der weiteren ... Euro als Teil des Schadensersatzbetrages sei kein Vortrag erfolgt, so dass insoweit von einem Konsens ausgegangen werde. Die Verböserung sei nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheide, die Sache vollen Umfangs zu prüfen habe, zulässig. Der Ablauf der Festsetzungsverjährung werde durch die Einlegung des Einspruchs in vollem Umfang gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Die ehemalige Rechtsprechung, wonach nur im Umfang des Rechtsbehelfsantrags die Festsetzungsfrist gehemmt worden sei, sei überholt. Damit liege auch kein Verstoß gegen Treu und Glauben vor. Die Klägerin hat am 1. März 2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Der vereinnahmte Betrag, welchen die Verkäufer der Aktienpakete I und II an ihre, der Klägerin, Treuhänderin gezahlt hätten, sei nach § 8b Abs. 2 KStG außer Betracht zu lassen. Es handele sich um Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft. Bei verkörperten (verbrieften) Anteilen erlange der Erwerber das wirtschaftliche Eigentum ab dem Zeitpunkt, ab dem er über die betreffenden Anteile verfügen könne. Dies richte sich im Aktienhandel nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Prinzipiell könne bei sog. OTC-Verkäufen wie hier das wirtschaftliche Eigentum mit Abschluss des Kaufvertrags übergehen. Hier habe es einen fixen Gesamtpreis gegeben, so das Chancen und Risiken von Wertsteigerungen und Minderungen auf die Käuferin übergegangen seien. Die Verpflichtung zur Übertragung der Aktien sei unbedingt vereinbart worden, so dass eine geschützte Position erlangt worden sei. Wie das Landgericht in seinem Urteil ausgeführt habe, sei ein unbeschränkter Verkauf vereinbart worden. Es sei das Wesen eines Pfandrechts, dass es zur Verwertung der Aktien genutzt werden könne. Damit stehe es aber dem wirtschaftlichen Eigentum nicht entgegen. Nach der Erwartung der Vertragspartner und ihrem späteren Verhalten habe das Eigentum an den Aktien rechtlich übertragen werden sollen. Die Treuhänderin habe dementsprechend den Gesamtkaufpreis sofort gezahlt. Die Veräußerung sei sodann durch die Verwertung des Pfandgläubigers erfolgt. Zwar habe die Klägerin nicht unmittelbar den Verwertungserlös aus der Pfandverwertung erhalten, sondern nachgelagert die Vergleichssumme. Dabei handele es sich aber um ein Surrogat. Die rechtliche Qualifizierung als Schadensersatz sei unbeachtlich, es komme darauf an, dass es sich um eine Gegenleistung in wirtschaftlicher Hinsicht handele. Die Verböserung verstoße gegen Treu und Glauben. Der Einspruch habe unbearbeitet sieben Jahre bei dem Beklagten gelegen und sei dann im Hinblick auf einen mit dem ursprünglichen Einspruch in keinem Zusammenhang stehenden Punkt verbösert worden. Der Finanzverwaltung wäre es andernfalls möglich, den Ablauf der Festsetzungsfrist auf unbestimmte Zeit hinauszuzögern. Es liege auch keine vGA der Sache nach vor. Die Zahlung der Zinsen sei nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Mit der Übernahme des Darlehens sei vielmehr sie, die Klägerin, zur Zahlung der Zinsen verpflichtet gewesen. Sie, die Klägerin, sei durch die Anwachsung nach dem Ausscheiden von Herrn Dr. A zivilrechtlich Schuldnerin des Darlehens geworden. Selbst wenn man eine vGA in der Aufnahme des Darlehens sehe, stellten die Zinsen zur Finanzierung einer vGA selbst keine vGA dar. Herr Dr. A habe keinen Vorteil erlangt, weil die Zinsen an die Bank E geflossen seien. Von der Verbindlichkeit befreit worden sei auch sie, die Klägerin, und nicht Herr Dr. A. Ihr, der Klägerin, stünden keine steuerlichen Rückforderungsansprüche gegenüber Herrn Dr. A zu. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2008 vom 15. November 2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2021 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Einkommens, der aufgrund des Investments in die N AG erhaltene Betrag in Höhe von ... € abzüglich der Anschaffungskosten in Höhe von ... € sowie unter Berücksichtigung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von ... € außer Ansatz bleibt und keine außerbilanzielle Hinzurechnung als Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von ... € vorgenommen wird, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 15. November 2013 in Gestalt des geänderten Bescheides vom 21. März 2014 in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2021 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außerbilanziell der aufgrund des Investments in die N AG erhaltene Betrag in Höhe von ... € abzüglich der Anschaffungskosten in Höhe von ... € sowie unter Berücksichtigung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben in Höhe von ... € gekürzt und keine außerbilanzielle Hinzurechnung als Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von ... € vorgenommen wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus: Bei den Zahlungen aus dem Vergleich handele es sich um Schadensersatz, der nicht nach § 8b KStG begünstigt sei. Hinsichtlich der Zinsen liege eine vGA vor. Schon im Zeitpunkt des Erwerbs durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin im Jahre 2003 seien die Aktien nicht geeignet gewesen, den Betrieb der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu fördern, so dass sie kein Betriebsvermögen geworden seien und damit das dazugehörige Darlehen nicht habe anwachsen können. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2022 verwiesen. Ergänzend wird auf die Gerichtsakte dieses Verfahrens sowie die Gewerbesteuerakte, die Körperschaftssteuerakte, die Rechtsbehelfsakte und die Betriebsprüferarbeitsakten (zwei Bände) des Beklagten und die Akten des Verfahrens 6 K 39/20, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.