6 K 230/21

Leitsatz: 1. Die Tätigkeit als Medium ist nicht als freier Beruf einzustufen.(Rn.19) 2. Weder ist die Tätigkeit als Medium bei den Katalogberufen unter der wissenschaftlichen oder künstlerischen Tätigkeit einzuordnen noch ist sie als ähnlicher Beruf zum Arzt, beratenden Betriebswirt oder Heilpraktiker anzusehen.(Rn.20) (Rn.27) I. Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Bescheid für 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag vom XX. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. November 2021 und der Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom XX. Dezember 2021, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Vorauszahlungsbescheides getreten ist, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Aufhebung der Bescheide kommt deshalb nicht in Betracht, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Tätigkeit der Klägerin unterlag in den Streitjahren gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der Gewerbesteuer, weil es sich um einen Gewerbebetrieb handelte. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Im Einkommensteuergesetz wird der Gewerbebetrieb in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG folgendermaßen legaldefiniert: Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Ein solcher Gewerbebetrieb liegt hier vor, insbesondere liegt keine selbständige Arbeit vor. Nach der Legaldefinition in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche aus freiberuflicher Tätigkeit. 1. Die Klägerin übt keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Berufe aus (sog. Katalogberufe). Insbesondere fällt ihre Tätigkeit weder unter die "selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tätigkeit" (a)) oder die "selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit" (b)). a) Der Begriff der "Wissenschaftlichkeit" ist ein rein steuerrechtlicher, der gewisse Mindesterfordernisse an die inhaltliche Qualität, insbesondere aber an die äußere Form der Arbeit stellt (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238, juris Rn. 34). Es muss eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt werden, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Des Weiteren müssen für die Annahme der Wissenschaftlichkeit die Ergebnisse von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar sein (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238, juris 40 m.w.N.). Der Begriff der Wissenschaftlichkeit ist in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden. Kenntnisse, die ein Steuerpflichtiger sich lediglich aufgrund praktischer Erfahrungen angeeignet hat, reichen in der Regel nicht als Grundlage für eine wissenschaftliche Tätigkeit aus (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238, juris Rn. 35 m.w.N.). Wissenschaftliche Tätigkeit setzt wissenschaftliche Kenntnisse und Methodik voraus, allerdings ist ein Hochschulstudium nicht generell unverzichtbar ist. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer eine schöpferische oder forschende Tätigkeit entfaltet (reine Wissenschaft), sondern auch derjenige, der aus der Forschung hervorgegangene Erkenntnisse auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft) (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238, juris Rn. 36). Allein die wirtschaftliche Verwertung wissenschaftlicher Arbeiten und Forschungsergebnisse erfüllt indes nicht die Voraussetzungen für eine wissenschaftliche Tätigkeit (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2008, VIII R 74/05, BStBl. II 2009, 238, juris Rn. 45 m.w.N.). Nach diesen Maßstäben liegt keine wissenschaftliche Tätigkeit, insbesondere auch keine angewandte wissenschaftliche Tätigkeit vor. Der Vortrag der Klägerin, sie beschäftige sich mit Physik - insbesondere mit Quantenphysik - bleibt zu vage. Es wird nicht klar, wie physikalische Erkenntnisse eingesetzt werden. Welche Ergebnisse gefunden werden, wird nicht deutlich, daher ist die Methodik auch nicht nachprüfbar und nachvollziehbar. Die angeführte Zusammenarbeit mit Professoren der ... bleibt hinsichtlich Umfang und Inhalt zu unkonkret. Eine schöpferische oder forschende Tätigkeit bzw. deren Anwendung auf konkrete Vorgänge wird daraus nicht deutlich. b) Die Tätigkeit der Klägerin ist des Weiteren nicht als künstlerische Tätigkeit einzustufen. Einen allgemeinen Begriff der Kunst gibt es nicht (BFH, Urteil vom 19. August 1982,1 IV R 64/79, BStBl. II, 1983, 7, juris Rn. 15). Kunst kann nach dem Bundesverfassungsgericht material bestimmt werden als die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erlebnisse und Erfahrungen des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zur unmittelbaren Anwendung gebracht werden (BVerfG, Beschluss vom 24. Februar 1971, 1 BvR 435/68, BVerfGE 30, 173, juris Rn. 48 - Mephisto). Zudem kann Kunst formal bestimmt werden: Danach liegt Kunst vor, wenn das Wesentliche des betreffenden Werkes einem bestimmten Werktyp zugeordnet werden kann (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 1984, 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, juris Rn. 36 - Anachronistischer Zug). Und ein dritter Ansatz - auch als offener Kunstbegriff bezeichnet - sieht das kennzeichnende Merkmal einer künstlerischen Betätigung darin, dass es wegen der Mannigfaltigkeit des Aussagegehalts möglich ist, der Darstellung im Wege einer fortgesetzten Interpretation immer weiterreichende Bedeutungen zu entnehmen, so dass sich eine praktisch unerschöpfliche, vielstufige Informationsvermittlung ergibt (BVerfG, Beschluss vom 17. Juli 1984, 1 BvR 816/82, BVerfGE 67, 213, juris Rn. 37 - Anachronistischer Zug). Dabei muss grundsätzlich eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht werden (BFH, Urteil vom 23. September 1998, XI R 71/97, BFH/NV 1999, 460; BFH, Urteil vom 19. August 1982,1 IV R 64/79, BStBl. II, 1983, 7, juris Rn. 15). Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben. Nach allen drei Kunstbegriffen lässt sich die Tätigkeit als "Medium" nicht als Kunst einordnen. Hinsichtlich des materialen Kunstbegriffs fehlt es am Merkmal der bestimmten Formensprache, durch die Erlebnisse der Klägerin zum Ausdruck gebracht werden. Der formale Kunstbegriff ist schon deshalb nicht erfüllt, weil sich die Tätigkeit des Mediums keinem bestimmten Werktyp wie etwa Malen oder Bildhauen oder Dichten zuordnen lässt. Schließlich können der Tätigkeit als Medium auch nicht im Wege der fortgesetzten Interpretation immer weiterreichende Bedeutungen entnommen werden, so dass auch nach dem offenen Kunstbegriff keine Kunst vorliegt. Allein die Bezeichnung der Tätigkeit als "Lebensberatung/Kunst" genügt insoweit nicht. 2. Ihre Tätigkeit war auch keinem der Katalogberufe "ähnlich". Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe vergleichbar ist. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben (BFH, Urteil vom 20. November 2018, VIII R 26/15, BStBl. II 2019, 776, juris Rn. 22). Nach diesen Maßstäben liegt weder eine Ähnlichkeit zum Katalogberuf des Arztes (a)), noch zu der des beratenden Betriebswirtes (b)) oder eines Heilpraktikers (c)) vor. a) Die ausgeübte Tätigkeit ist mit der eines Arztes in der Fachrichtung des Psychiaters/Psychotherapeuten nicht vergleichbar. Dies scheitert zwar nicht schon daran, dass die Klägerin keine Erlaubnis für ihre Tätigkeit benötigt. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2018, VIII R 26/15, BStBl. II 2019, 776, juris Rn. 22 m.w.N.; BFH, Urteil vom 22. Januar 2004, IV R 51/01, BStBl. II 2004, 509, juris Rn. 10). Es kann aber auch eine Berufstätigkeit, die sich auf einzelne Verrichtungen beschränkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bedürfen, dem Katalogberuf eines erlaubnispflichtigen Berufs ähnlich sein. In diesem Fall reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der erlaubnispflichtigen Berufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Genüge getan. Es reicht in diesen Fällen aus, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass sich auch erlaubnispflichtige Berufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Zudem gestalten sich die staatlichen Regelungen in einzelnen Bundesländern unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich ist (so zu heilkundlichen Verrichtungen: BFH, Urteil vom 20. November 2018, VIII R 26/15, BStBl. II 2019, 776, juris Rn. 23 m.w.N.). Die Klägerin hat indes nicht nachgewiesen, dass sie eine dem Arzt-/Psychologie-Studium vergleichbare Ausbildung durchlaufen hat. Das ... Studium ist nicht vergleichbar, weil keine ärztlichen Kenntnisse vermittelt werden. Die angeführte Ausbildung bei ... Ureinwohnern und Schamanen ist schon deshalb nicht vergleichbar, weil Umfang und Tiefe der Ausbildung unklar sind. Dies gilt auch für die aufgeführten Kooperationen mit verschiedenen Professoren .... Hier bleiben Umfang und Inhalt zu unkonkret. b) Des Weiteren ist ihre Tätigkeit auch nicht mit der eines beratenden Betriebswirts vergleichbar. Für die Tätigkeit als beratender Betriebswirt muss eine entsprechende Ausbildung absolviert worden sein und die Tätigkeit muss sich wenigstens auf einen der Hauptbereiche der Betriebswirtschaftslehre erstrecken (BFH, Urteil vom 19. September 2002, IV R 70/00, BStBl. II 2003, 25, juris Rn. 11). Zudem muss die fachliche Breite des Wissens bei der praktischen Tätigkeit eingesetzt werden (BFH, Urteil vom 4. Mai 2000, IV R 51/99, BStBl. II 2000, 616, juris Rn. 9). Die hiernach erforderliche Vorbildung kann durch den Abschluss eines einschlägigen Studienganges an einer Hochschule oder Fachhochschule nachgewiesen werden. Auch die im Anschluss an die Ausbildung an einer Fachschule abgelegte Prüfung zum "Staatlich geprüften Betriebswirt" reicht aus (BFH, Urteil vom 4. Mai 2000, IV R 51/99, BStBl. II 2000, 616, juris Rn. 10 m.w.N.). Die Tätigkeit der Klägerin ist schon deshalb nicht vergleichbar, weil ihre Ausbildung nicht mit der eines Betriebswirtes vergleichbar ist. Insoweit genügt es nicht, bei der Ausbildung zur ... einzelne Kurse zu belegen. Bei der Ausbildung als ... ist nicht vorgetragen, inwieweit ein Bezug bestehen könnte. Die anschließenden praktischen Tätigkeiten als selbständige Mitarbeiterin der ... und als eigene Unternehmensinhaberin können bei der Frage der Ausbildung, die notwendige Voraussetzung ist, nicht berücksichtigt werden. c) Schließlich ist die Tätigkeit der Klägerin nicht mit der eines Heilpraktikers vergleichbar. Heilpraktiker haben nach dem Heilpraktikergesetz (HeilpraktikerG) die staatliche Erlaubnis, Heilkunde auszuüben, ohne über eine ärztliche Approbation zu verfügen. Nach § 1 Abs. 2 HeilpraktikerG ist die Ausübung von Heilkunde jede berufs- oder gewerbsmäßig vorgenommene Tätigkeit zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden bei Menschen. Um die nach § 1 Abs. 1 HeilpraktikerG erforderliche Erlaubnis zu erhalten, muss eine staatliche Prüfung abgelegt werden. Nach den Heilpraktikerüberprüfungsleitlinien des Bundesministeriums für Gesundheit vom 7. Dezember 2017 müssen Heilpraktiker unter anderem über Kenntnisse in der Anatomie, pathologischen Anatomie, Physiologie, Pathophysiologie sowie Pharmakologie (1.5.1), der allgemeinen Krankheitslehre sowie akuter und chronischer Schmerzzustände (1.5.2), Kenntnisse zur Erkennung und Behandlung von physischen und psychischen Erkrankungen bei Patientinnen und Patienten aller Altersgruppen, insbesondere in den Bereichen von Erkrankungen des Herzes, Kreislaufs und der Atmung, Erkrankungen des Stoffwechsels und des Verdauungsapparats, immunologischen, allergologischen und rheumatischen Erkrankungen, endokrinologischen Erkrankungen, hämatologischen und onkologischen Erkrankungen, Infektionskrankheiten, gynäkologischen Erkrankungen, pädiatrischen Erkrankungen, Schwangerschaftsbeschwerden, neurologischen Erkrankungen, dermatologischen Erkrankungen, geriatrischen Erkrankungen, psychischen Erkrankungen, Erkrankungen des Bewegungsapparats, urologischen Erkrankungen, ophtalmologischen Erkrankungen, Erkrankungen des Halses, der Nase und der Ohren (1.5.3) verfügen. Da die Klägerin solche umfassenden Kenntnisse nicht vorgetragen und nachgewiesen hat, ist ihrer Tätigkeit schon aus diesem Grunde nicht mit der eines Heilpraktikers vergleichbar. Die angeführten Kooperationen ihrer Arbeit mit Schamanen und Ärzten sind hinsichtlich Inhalt und Umfang zu vage. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 2018 und 2019 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin übt seit 2018 eine Tätigkeit als "Medium XXX" aus. Zuvor, ... studierte sie ... in Hamburg. Das Studium schloss sie ... ab. Im Rahmen dieses Studiums war Betriebswirtschaftslehre (BWL) ein Pflichtfach und Marketing ein Wahlpflichtfach. Unter anderem arbeitete sie danach als freie Mitarbeiterin in der ... mit den Schwerpunkten, Kundengewinnung, Marketing und Ideenfindung. ... ... ... Für das Jahr 2018 reichte die Klägerin eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Bezeichnung für ihre Tätigkeit als "Lebensberatung/Kunst" ein. Auf Nachfrage des Beklagten führte die Klägerin zu ihrer Tätigkeit aus: Sie greife auf eine angeborene Gabe zurück. Sie bekomme Bilder, die vor ihrem Auge abliefen und höre Stimmen. Diese Gabe könne man nicht erlernen. Sie sei weder Kartenlegerin noch Hellseherin oder Wahrsagerin. Sie könne Blockaden in Menschen auflösen. Durch Bilder im Kopf bekäme sie angezeigt, was bei dem jeweiligen Menschen in der Kindheit oder in seinem Leben geschehen sei. Mithilfe der ... könne sie die Blockaden auflösen, indem sie selbst in eine Art Trancezustand gehe. Sie sei quasi nur das Medium, durch das Kräfte wirken würden. Mit Bescheiden vom XX. November 2020 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag auf ... Euro fest und erließ einen Gewerbesteuerbescheid für 2018 über ... Euro. Zudem erließ er einen Bescheid für 2019 über einen Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen in Höhe von ... Euro und einen Bescheid für 2019 über Gewerbesteuer für Zwecke der Vorauszahlungen in Höhe von ... Euro. Zur Begründung führte er aus: Aufgrund der Beschreibung sei die Tätigkeit als Medium den gewerblichen Einkünften zuzuordnen und dementsprechend sei Gewerbesteuer festzusetzen. Es liege keine wissenschaftliche Ausbildung vor. Die Tätigkeit sei mit der eines Hellseher vergleichbar. Mit Schreiben vom XX. Dezember 2020 legte die Klägerin Einspruch gegen die Bescheide ein. Sie sei keine Hellseherin, sondern ein Medium. Sie arbeite mit Telepathie und Parapsychologie. Sie sei nicht nur in der Lage, Vergangenheit, Gegenwart und Zukunft eines Menschen zu erfassen, sie könne auch dessen Gedanken lesen und sehen. Sie könne sehen, wo das körperliche System Blockaden und Störungen enthalte. Sie könne sich mit der Seele eines jeden Menschen verbinden und könne Blockaden, die seelische oder traumatische Ursachen hätten, auflösen. Dies unterscheide sie von einem Hellseher oder Wahrsager. Durch Telepathie oder Telekinese könne sie anderen Menschen Gedanken übertragen und so alte Verhaltens- oder Glaubensmuster auflösen (Psychokinese). Auch könne sie, die Klägerin, Energien lenken und steuern. Sie fange dort an, wo Ärzte und Psychologen nicht mehr weiterkämen. Es handele sich um systemisches und ganzheitliches Coaching, das an Menschen gerichtet sei, die sich in Ausnahmesituationen befänden. Zudem verfüge sie über autark angeeignetes psychologisches und psychotherapeutisches Wissen. Kennzeichen eines freien Berufs sei, dass die persönliche Arbeitsleistung eines Berufsträgers im Vordergrund stehe und nicht der Kapitaleinsatz. Dies sei hier der Fall. Mit Einspruchsentscheidung vom XX. November 2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Die Klägerin übe keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe oder eine ähnliche Tätigkeit aus. Das Vorliegen einer geistigen Arbeitsleistung bzw. die Tatsache, dass beraten werde, reiche nicht aus. Eine wissenschaftliche Tätigkeit liege nicht vor, weil es an der der Wissenschaft innewohnenden Grundlagenforschung und einer Ordnung der Vorgänge nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten fehle. Die Tätigkeit sei vielmehr als gewerblich zu qualifizieren. Am XX. Dezember 2021 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2019 auf ... Euro fest. Die Klägerin hat am XX. Dezember 2021 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie aus: Sie übe einen freien Beruf aus. Ihre Leistungen entsprächen denen eines freiberuflichen Coaches bzw. einer freiberuflichen Unternehmensberaterin. Ihre individuellen Coaching-Leistungen seien in erster Linie an Menschen gerichtet, die sich in Ausnahmesituationen befänden oder sich beruflich weiterentwickeln wollten. Ihre Leistungen richteten sich auch an Unternehmen und Unternehmer, die sie im Bereich des Change-Managements berate. Aufgrund ihrer eigenen Lebenserfahrung und ihrer besonderen intuitiven Fähigkeiten sei sie, die Klägerin, in der Lage Problembereiche zu erkennen, die ein normal ausgebildeter Coach nicht erkennen könne. Sie könne Blockaden lösen. Eine Blockade zeige an, dass das Zusammenwirken von Körper, Geist, Seele und Umfeld in Disharmonie geraten sei. Sie, die Klägerin, suche nach möglichen Ursachen und Lösungsmöglichkeiten und wende dabei Methoden an, die alle Ebenen des Zusammenwirkens berücksichtigten. Es gehe dabei um eine transpersonale Psychologie, die sie anwende. Sie, die Klägerin, vermittle ihr persönliches Wissen, ihre Fähig- und Fertigkeiten in Einzelarbeit - damit stehe ihre Arbeitsleistung im Vordergrund. Durch ihre ganzheitliche Beratungsleistung erbringe sie eine schöpferische Leistung mit einer gewissen Gestaltungshöhe, weil sie besonders sensibel und zielgerichtet auf die Bedürfnisse eingehen könne. Auch wenn sie, die Klägerin, keine Diplom-Psychologin sei, verfüge sie über autark angeeignetes psychologische und psychotherapeutische Wissen, so dass ihre Tätigkeit mit dem Katalogberuf eines Arztes vergleichbar sei. Ihre Tätigkeit sei auch mit der eines selbständigen Unternehmensberaters vergleichbar. Die theoretischen BWL-Kenntnisse habe sie im Rahmen ihres ... Studiums erworben. Diese Kenntnisse habe sie dadurch weiter vertieft, dass sie von ... bis ... Inhaberin des Unternehmens A gewesen ein. Schließlich bestehe auch eine Ähnlichkeit zu den wissenschaftlichen Berufen, weil sie starke Bezüge zur Physik habe. Die Klägerin beantragt, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2018 vom XX. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX. November 2021 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2019 vom XX. Dezember 2021 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte führt aus: Ausreichende Nachweise über einen Ausbildungsgang seien nicht vorgelegt worden. Im Übrigen nimmt er Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. ...