1 K 792/21

Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 05.02.2021 und der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2021 von der Besteuerung des Arbeitslohns des Klägers in Höhe von xxx.xxx,- € gemäß § 34 c Abs. 5 EStG i. V. m. dem Auslandstätigkeitserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.10.1983 (VV DEU BMF 1983-10-31 IV B 6-S 2293-50/83) abzusehen. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten. Die Revision wird zugelassen. Die zulässige Klage ist begründet. I. Die Ablehnung des Antrags auf Anwendung des ATE 1983 durch den Beklagten ist rechtswidrig und verletzt die Kläger daher in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). 1. Die Klage ist zulässig. a. Ob von der Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 34c Abs. 5 EStG i. V. m. dem ATE 1983 Gebrauch gemacht wird, ist nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern durch einen eigenständigen Bescheid zu entscheiden (vgl. –BFH-Urteile vom 24.04.2001 I R 80/97, BFH/NV-2001, 1541, und vom 17.06.2020 I R 7/18, vgl. auch – bezogen auf die Billigkeitsmaßnahme nach R14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 – BFH-Beschluss vom 12.07.2012 I R 32/11, BFH/NV 2012, 1853). Eine solche eigenständige Ermessens- und Billigkeitsentscheidung stellt einen Grundlagenbescheid dar (BFH-Beschluss vom 12.07.2012, a.a.O.), dessen Bindungswirkung im Rahmen der Steuerfestsetzung gegebenenfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzusetzen ist (FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 23.12.2013 3 V 101/12, EFG 2014, 643). b. Die Kläger haben vorliegend im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2018 beantragt, im Hinblick auf den Arbeitslohn des Klägers unter Anwendung des ATE 1983 teilweise von der Besteuerung abzusehen (Bl. 3 der Einkommensteuerakte). Dieser Antrag auf Anwendung des ATE 1983 wurde mit dem Einkommensteuerbescheid vom 05.02.2021 abgelehnt. In den Erläuterungen des Bescheides wird die Ablehnung des Antrages auch hinreichend begründet. c. Auch ein Vorverfahren im Sinne des § 44 Abs.1 FGO i. V. m. § 347 Abs. 1 AO wurde erfolglos durchgeführt. Der Beklagte geht in seiner Einspruchsentscheidung vom 27.04.2021 noch einmal ausführlich auf die Gründe für die Ablehnung des Antrags auf Absehen von der Besteuerung im Sinne des § 34c Abs. 5 EStG ein. 2. Die Tatbestandsvoraussetzungen für einen Erlass der Steuer auf die für die Tätigkeit des Klägers erzielten Einkünfte in Saudi-Arabien gemäß § 34c i. V. m. mit dem ATE 1983 liegen vor. a. Gemäß § 34c Abs. 5 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Derartige „volkswirtschaftliche Gründe“ i. S. d. Vorschrift liegen nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft und deren Konkurrenzfähigkeit dient (vgl. Entscheidung des BVerfG vom 19.04.1978 2 BvL 2/75, BStBl II 1978, 548, zu dem damaligen § 34c Abs. 3 EStG). Auf der Ermächtigungsgrundlage des § 34c Abs. 5 EStG basiert der ATE 1983. Danach wird von der Besteuerung des Arbeitslohns abgesehen, den ein Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers auf Grund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses für eine begünstigte Tätigkeit im Ausland erhält. Nach Abschnitt I Nr. 1 – 4 des ATE sind verschiedene Auslandstätigkeiten für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder einen Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder –gewinnungs-rechte begünstigt. Zu den begünstigten Aufgabenbereichen zählt u. a. die Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, die Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt, (Abschnitt I Nr. 1 ATE). Die hiernach steuerfrei gestellten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit unterliegen dem Progressionsvorbehalt gemäß Abschnitt IV des ATE. b. Die Kläger waren in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 S. 1 EStG, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Denn sie hatten ihren Wohnsitz in Deutschland. Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte, somit auch die Einkünfte des Klägers zu 1 aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit i. S. v § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG bei der F in Saudi-Arabien. c. Die Kläger haben den für die Anwendung des ATE 1983 notwendigen Antrag im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2018 gestellt. d. Die Tätigkeit des Klägers in Saudi-Arabien gehört grundsätzlich zu den begünstigten Tätigkeiten im Sinne des Abschnitts I Nr. 1 des ATE 1983. Laut der Bescheinigung seines Arbeitgebers wurde der Kläger zu Montagearbeiten nach Saudi-Arabien entsandt. Diese Tätigkeit wurde auch für mehr als 3 Monate in einem Staat ausgeführt, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Der Kläger befand sich vom 01.01.2018 bis zum 31.10.2018 und damit mehr als 3 Monate in Saudi-Arabien, mit dem im Streitzeitraum kein Doppelbesteuerungsabkommen bestand (vgl. Bescheinigung des Arbeitgebers Bl. 18 f. der Einkommensteuerakte). e. Die Tätigkeit wurde vom Kläger auch für einen Arbeitgeber ausgeübt, der zur Inanspruchnahme der Begünstigung berechtigt. Nach der Auffassung des Senats ist der ATE 1983 über seinen Wortlaut, nach dem nur die Tätigkeit für einen inländischen Arbeitgeber begünstigt ist, hinaus nach Maßgabe des Art. 45 AEUV und Art. 7 und 15 des FZA CHE i. V. m. Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I auch auf die vorliegende Tätigkeit des Klägers für seinen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber F anzuwenden. Das FZA CHE wurde mit dem Gesetz zu dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (EGFreizügAbk CHE) vom 02.09.2001 in nationales Recht übernommen. Dem liegen folgende Erwägungen zugrunde: aa. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 28.02.2013 C-544/11 (Petersen et Petersen), BStBl II 2013, 847, entschieden, dass Art. 45 AEUV dahingehend auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach Einkünfte einer in diesem Mitgliedstaat wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Person aus einer nichtselbständigen Tätigkeit von der Einkommensteuer befreit sind, wenn der Arbeitgeber seinen Sitz in diesem Mitgliedstaat hat, aber nicht, wenn er seinen Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat. Eine solche Regelung stelle eine Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer dar und der betroffene Mitgliedstaat könne sich nicht auf die Unmöglichkeit, die Zusammenarbeit eines anderen Mitgliedstaats bei der Durchführung von Ermittlungen oder der Beschaffung von Auskünften für die zutreffende Festsetzung der betreffenden Steuern und Abgaben zu verlangen, berufen, um die Versagung einer Steuervergünstigung zu rechtfertigen. Der nach Veröffentlichung des vorgenannten Urteils seinem Wortlaut nach unverändert gebliebene ATE 1983 in der im Streitjahr geltenden Fassung wurde daher – dem EuGH-Urteil Rechnung tragend – europarechtskonform dahingehend ausgelegt, dass auch der von Arbeitgebern aus einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR bezogene Arbeitslohn begünstigt ist. bb. In Ansehung der vom EuGH in seinem Urteil vom 28.02.2013 C-544/11 aufgestellten Grundsätze ist nach dem Inkrafttreten des EGFreizügAbk CHE auch die Tätigkeit des Klägers für seinen Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz unter den Anwendungsbereich des ATE 1983 zu fassen. (1) Dies folgt aus der von den Vertragsparteien des FZA CHE mit diesem Abkommen verfolgten, in dessen Präambel niedergelegten, eindeutigen Zielsetzung, nämlich die Freizügigkeit zwischen den Vertragspartnern auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen. Zur Erreichung dieses Ziels bestimmt Art 7 FZA CHE, unter anderem in Buchst. a) und b), dass die Vertragsparteien das Recht auf Gleichbehandlung mit den Inländern in Bezug auf den Zugang zu einer Erwerbstätigkeit und deren Ausübung sowie auf die Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen und das Recht auf berufliche und geographische Mobilität, das es den Staatsangehörigen der Vertragsparteien gestattet, sich im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates frei zu bewegen und den Beruf ihrer Wahl auszuüben, als mit der Freizügigkeit zusammenhängendes Recht gemäß Anhang I regeln, der gemäß Art. 15 FZA CHE ausdrücklich zum Bestandteil des Abkommens erklärt wurde. Diese Bestimmungen erfassen erkennbar gerade auch die abhängig beschäftigte Grenzgänger betreffenden Grenzgängerregelungen, wie vorliegend die vom Beklagten auf die Kläger angewendete Grenzgängerregelung des Art. 15 a des DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft. Dies folgt aus Art. 7 des Anhangs I des FZA CHE mit der Legaldefinition des abhängig beschäftigten Grenzgängers im Sinne des Freizügigkeitsabkommens in Abs. 1, wonach ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei ist, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt. Gemäß Art. 9 Abs. 1 des Anhangs I des FZA CHE darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Von besonderer Bedeutung ist für den vorliegenden Fall die Regelung des Abs. 2 des Art. 9. Danach genießen ein Arbeitnehmer und seine in Artikel 3 des Anhangs genannten Familienangehörigen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen, wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Insgesamt lässt das dargestellte Regelwerk des FZA CHE mit seinen Anhängen, insbesondere dem Anhang I, im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung nur den Schluss zu, dass die von dem Abkommen erfassten Personengruppen, gerade auch die abhängig Beschäftigten, wechselseitig umfassend den Personengruppen der jeweils anderen Vertragspartei gleichgestellt werden sollten. Dabei sieht sich der Senat in seiner Auffassung durch das mit richterlichem Hinweis vom 06.06.2024 (Bl. 60 f. der Verfahrensakte) in das Verfahren eingeführte Urteil des EuGH vom 30.05.2024 C-627/22 (Finanzamt Köln-Süd), DStR 2024, 1347, im Grundsatz bestätigt. (2) Beim Kläger handelt es sich um einen abhängig beschäftigten Grenzgänger im Sinne des Art. 7 des Anhangs 1 des FZA CHE, da er in Deutschland seinen Wohnsitz hat und in der Schweiz seiner Tätigkeit nachgeht. Es ist davon auszugehen, dass der Kläger in der Regel einmal wöchentlich seinen Wohnort aufsucht, da dort seine Familie lebt. Auch der Beklagte hat keine Zweifel daran geäußert, dass es sich bei dem Kläger um einen Grenzgänger im Sinne der Vorschrift handelt. Unter Berücksichtigung dieser Grenzgängerregelung darf der Kläger gemäß Art. 9 Abs. 2 des Anhangs 1 des FZA CHE an seinem Wohnort in Deutschland steuerlich nicht anders behandelt werden, als ein inländischer Arbeitnehmer mit einem inländischen Arbeitgeber. Dies wäre jedoch gegeben, wenn der Umstand, dass der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz ansässig ist, dazu führen würde, dass der Kläger vom Anwendungsbereich des ATE 1983 ausgenommen wird. Durch die Aufnahme der Grenzgängerregelung in das Freizügigkeitsabkommen wird deutlich, dass auch dieser Personenkreis vom Diskriminierungsverbot umfasst sein soll. cc. Die Einwendungen des Beklagten gegen diese Rechtsansicht vermögen nicht zu überzeugen. (1) Zunächst ist es für den Senat nicht nachvollziehbar, dass der Beklagte nunmehr verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Erweiterung des Anwendungsbereichs des ATE 1983 auf Arbeitgeber mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union geltend macht. Es war gängige Verwaltungspraxis, den ATE 1983 europarechtskonform auszulegen. Dies findet sich auch in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen der Oberfinanzdirektion, wie ein Aktenvermerk des Beklagten in der Veranlagungsakte zeigt. Darüber hinaus sieht der Erlassgeber diese Bedenken nicht, da er bei der Neufassung des ATE im Jahr 2022 den Anwendungsbereich ausdrücklich auf die genannten Arbeitgeber erweitert hat. (2) Auch die Tatsache, dass es infolge der Anwendung der Regelungen des ATE 1983 zu Fällen kommen kann, die zu einer Nicht- oder Geringversteuerung führen können, ändert nichts am Ergebnis. Diese Konstellation würde auch auftreten, wenn ein inländischer Arbeitnehmer von einem inländischen Arbeitgeber nach Saudi-Arabien entsandt würde. Dass durch die Regelung des ATE 1983 „weiße Einkünfte“ entstehen können, ist ihr folglich immanent und keine (unbeabsichtigte) Nebenfolge der europarechtskonformen Ausweitung bzw. der Ausweitung auf Sachverhaltskonstellationen mit der Schweiz. Auch dieses Problem ist erst durch die Neufassung des ATE 2022 geregelt worden, indem eine Mindestbesteuerung eingeführt wurde. (3) Schließlich entspricht die Anwendung des ATE 1983 auch dem Willen des Gesetzgebers. Bundestag und Bundesrat haben dem Freizügigkeitsabkommen mit der Schweiz durch Gesetz zu dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 02.09.2001 zugestimmt. Durch dieses Gesetz wurden die Regelungen des Freizügigkeitsabkommens in Deutschland gültig und müssen auch bei der Auslegung, bzw. Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses 1983 beachtet werden. dd. Auch liegt zur Überzeugung des Senats keine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung gemäß Art 21 FZA CHE vor. (1) Gemäß Art. 21 Abs. 2 FZA CHE wäre eine Ungleichbehandlung insbesondere dann zulässig, wenn sich Steuerpflichtige in unterschiedlichen Situationen insbesondere hinsichtlich ihres Wohnortes befinden. Durch die Aufnahme der Grenzgängerregelung in das FZA CHE haben die Vertragsparteien deutlich gemacht, dass es für die Beurteilung darauf ankommen muss, ob sich der Kläger mit Wohnsitz in Deutschland und einem Arbeitgeber in der Schweiz in einer vergleichbaren Situation befindet, wie ein Steuerpflichtiger mit Wohnsitz in Deutschland und mit einem Arbeitgeber in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes. Diese Vergleichbarkeit der Situation ist zur Überzeugung des Senats gegeben. Der Kläger hat seinen Wohnsitz in Deutschland und arbeitet als Grenzgänger an einem anderen Ort als seinen Wohnort. Die Argumentation des Beklagten, dass der Kläger mit einem Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz nicht vergleichbar ist, geht insoweit fehl, als sie die Grenzgängerregelung unbeachtet lässt. Darüber hinaus ist hier zu beachten, dass die frühere Auslegung des ATE 1983 vorsah, dass Arbeitgeber mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten der Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, in den Anwendungsbereich des ATE 1983 einzubeziehen sind. Damit stellt die deutsche Regelung gebietsansässige Arbeitgeber insoweit bestimmten gebietsfremden Arbeitgebern gleich und erkennt somit die Vergleichbarkeit der Situationen für die Zwecke der Besteuerung in Deutschland an. (2) Es liegt zur Überzeugung des Senats auch keine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung gemäß § 21 Abs. 3 FZA CHE vor. Art. 21 Abs. 3 FZA CHE bestimmt insbesondere, dass das FZA CHE die Vertragsparteien nicht daran hindert, Maßnahmen zu beschließen oder anzuwenden, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass solche Maßnahmen, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Freizügigkeit von Personen in der Union zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen, jedenfalls den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten müssen; d. h., sie müssen zur Erreichung dieser Ziele geeignet sein und dürfen nicht über das hinausgehen, was hierfür erforderlich ist (Urteil vom 26.02.2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, Rn. 63). Die Versagung der Anwendung der Steuerfreistellung gemäß § 34c Abs. 5 EStG in Verbindung mit dem ATE 1983 ist zur Überzeugung des Senats keine geeignete Maßnahme, um die Besteuerung sowie Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder Steuerflucht zu verhindern. Im Vergleich zu einem Steuerpflichtigen mit einem Arbeitgeber in Deutschland oder einem Mitgliedstaat der EU / EWR wäre es zu keiner anderen Steuerfestsetzung gekommen, da auch insoweit weitgehende Steuerfreiheit der Einkünfte in Saudi-Arabien zu einem nur dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Bezug von Einkünften geführt hätte. Die Versagung der Anwendung des ATE 1983 würde demnach nicht zu einer Sicherung der Besteuerung und Zahlung führen, sondern verglichen mit einem Steuerpflichtigen in einer vergleichbaren Situation zu einer darüberhinausgehenden Besteuerung. 3. Der Senat kann im Streitfall gemäß § 101 Satz 1 FGO die Behörde verpflichten, den grundsätzlich gemäß § 34c Abs. 5 EStG in deren Ermessen stehenden Steuererlass vorzunehmen. Auch wenn Ermessensentscheidungen der Finanzbehörden seitens der Finanzgerichte in der Regel gemäß § 102 FGO nur auf Ermessensfehler hin überprüft werden können und bei Vorliegen eines solchen Ermessensfehlers in der Regel ein Bescheidungsurteil gemäß § 101 Satz 2 FGO zu ergehen hat, gilt dies dann nicht, wenn eine sogenannte Ermessensreduzierung auf Null vorliegt. In letzterem Fall kann das Finanzgericht vielmehr die Finanzbehörde verpflichten, die allein rechtmäßige Ermessensentscheidung vorzunehmen (FG Köln, Urteil vom 22.03.2001 7 K 1709/99, EFG 2001, 974; Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 282. Lieferung, 9/2024, § 5 AO 1977 Rn. 233). Eine solche Ermessensreduzierung auf Null ist insbesondere dann gegeben, wenn anderweitige Handlungsalternativen gegen Grundrechte, insbesondere den Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen (Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 282. Lieferung, 9/2024, § 5 AO 1977 Rn. 231). Für den Streitfall ist insoweit zu beachten, dass der Auslandstätigkeitserlass das in § 34c Abs. 5 EStG gewährte Ermessen eingehend konkretisiert hat und insoweit eine ermessensregelnde Verwaltungsvorschrift darstellt. Solche ermessensleitenden Verwaltungsvorschriften erzeugen aber unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes eine dahingehende Selbstbindung der Finanzverwaltung, dass diese in gleichgelagerten Fällen an die betreffenden, die Ermessensausübung regelnden Verwaltungsvorschriften gebunden ist (Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler: AO/FGO, 282. Lieferung, 9/2024, § 5 AO 1977, Rdn. 200). Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass im Streitfall keine Umstände ersichtlich sind, die es rechtfertigen würden, trotz Vorliegens der Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses diesen nicht anzuwenden, würde es einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz bedeuten, wenn im Falle der Kläger der Erlass nach dem Auslandstätigkeitserlass nicht gewährt würde. In einem solchen Fall liegt eine Ermessensreduzierung auf Null vor, die das Gericht zu einem entsprechenden Verpflichtungsausspruch gegenüber der Finanzbehörde berechtigt (FG Köln, Urteil vom 22.03.2001 7 K 1709/99, EFG 2001, 974). 4. Es bestand keine Veranlassung, die Voraussetzung für ein Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu prüfen. Da § 34c Abs. 5 EStG eine Billigkeitsregelung darstellt (BFH vom 20.04.1988 I R 197/84, BStBl II 1988, 88), die gegenüber § 163 AO lex specialis ist (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, 8/2024, § 34c EStG, § 34c, Rn. 171; Gosch in DStZ 1988, 136), bleibt neben einem abgeschlossenen Verfahren nach § 34c Abs. 5 EStG kein Raum mehr für ein Billigkeitsverfahren nach § 163 AO, wenn dafür ausschließlich Gründe des § 34c Abs. 5 geltend gemacht werden (Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, 8/2024, § 34c EStG, § 34c, Rn. 171; anders BFH vom 18.08.1987 VIII R 297/82, BStBl II 1988, 139). II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivil-prozessordnung (ZPO). IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung des Antrages der Kläger auf teilweisen Erlass der Einkommensteuer 2018 gemäß § 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit dem Auslandstätigkeitserlass in der Fassung vom 31.10.1983 (BMF vom 31.10.1983 – BStBI. I S. 470, im Folgenden: ATE 1983). Die Kläger sind Eheleute mit Familienwohnsitz im Zuständigkeitsbezirk des Beklagten, die im Jahr 2018 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Kalenderjahr 2018 laut Anstellungsvertrag vom 26.05.2017 als ... bei der F lnc. mit Sitz in … (Schweiz, künftig: F) beschäftigt. Infolge dessen wurden die Kläger vom Beklagten in Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15 a des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt. Der Kläger war im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses bei der F im Streitjahr bis zum 31.10.2018 auf eine Baustelle in …, Saudi-Arabien entsandt. Laut dem für 2018 von der F erstellten Lohnausweis wurde für diesen Lohn kein Quellensteuerabzug vorgenommen. In der Einkommensteuererklärung 2018 beantragten die Kläger die Steuerfreistellung des Arbeitslohns für die Tätigkeit in Saudi-Arabien (xxx.xxx €) unter Anwendung des ATE 1983. Der Beklagte folgte dem Antrag nicht und unterwarf auch den auf Saudi-Arabien entfallenden Arbeitslohn in Höhe von xxx.xxx € der Besteuerung im Wohnsitzstaat, da die Versteuerung weder in der Schweiz noch in Saudi-Arabien nachgewiesen worden sei und der ATE 1983 für Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz nicht zur Anwendung komme. Die Einkommensteuer 2018 wurde mit Bescheid vom 05.02.2021 in Höhe von xx.xxx € festgesetzt. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger mit Schriftsatz vom 17.02.2021 Einspruch ein. Sie beantragten weiterhin die Freistellung der Einkünfte nach dem ATE 1983. Zur Begründung trugen sie vor, dass der ATE 1983 aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz (FZA CHE) auch auf Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz anzuwenden sei. Bereits mit Urteil vom 28.02.2013 habe der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH; Aktenzeichen C-544/11) entschieden, dass der ATE 1983 auch auf Arbeitgeber mit Sitz in einem EU-/EWR-Staat anzuwenden sei. Die Schweiz sei zwar kein Staat der Europäischen Union (EU) oder ein Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar sei, jedoch sei sie aufgrund des geschlossenen FZA CHE vom 21.06.1999 mit diesen Staaten gleichzusetzen. Dies werde in anderen Bereichen des Steuerrechts bereits so gehandhabt. Außerdem begehrten die Kläger einen Werbungskostenabzug in Höhe von x.xxx €, deren Zusammensetzung auf Anforderung vom 04.03.2021 mit Schreiben vom 11.03.2021 nachgereicht wurde. In der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2021 erkannte das Finanzamt den zusätzlichen Werbungskostenabzug an, wies den Einspruch im Übrigen jedoch als unbegründet zurück. Der Beklagte begründete dies damit, dass der ATE 1983 dem Grunde nach anwendbar sei auf Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers sowie auf Arbeitnehmer eines Arbeitgebers, der seinen Sitz in der EU oder in einem EWR-Staat habe (EuGH-Urteil vom 28.02.2013, Rs. C-544/11, „Petersen et Petersen“). Auf Arbeitgeber, die ihren Sitz außerhalb eines EU-/EWR-Staates haben, sei das EuGH-Urteil nicht übertragbar. Eine Steuerbefreiung nach dem ATE 1983 komme in diesen Fällen nicht in Betracht. Da der Arbeitgeber des Klägers seinen Sitz in … (Schweiz) habe und es sich bei der Schweiz nicht um einen EU/EWR-Staat handele, sei die Anwendung des ATE 1983 im vorliegenden Steuerfall nicht möglich. Eine Anwendung könne auch nicht aus dem FZA zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der EU und ihren Mitgliedsstaaten vom 21.06.1999 hergeleitet werden. Die Schweiz sei entgegen der Auffassung der Kläger nicht mit EU-Staaten gleichzusetzen. Die Gleichsetzung in anderen Bereichen des Steuerrechts sei hier nicht übertragbar. Mit am 11.06.2021 beim Gericht eingegangenen Schriftsatz haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung wiederholen und vertiefen sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Sie beantragen, dass der Arbeitslohn des Klägers zu 1, welcher auf die Tätigkeit in Saudi-Arabien entfällt – in Höhe von xxx.xxx € – von der deutschen Besteuerung steuerfrei gestellt wird und bei der Ermittlung der Einkommensteuer 2018 lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Auch der Beklagte wiederholt und vertieft zunächst sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren. Nach dem richterlichen Hinweis vom 06.06.2024, in dem auf das EUGH-Urteil vom 30.05.2024 (C627/22) hingewiesen wurde, ergänzt der Beklagte sein Vorbringen wie folgt: Der Beklagte vertrete weiterhin die Auffassung, dass der ATE 1983 nicht auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sei – auch unter Berücksichtigung des kürzlich ergangenen EuGH-Urteils vom 30.05.2024 (C-627/22). Die in Art. 45 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verankerte Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der EU sei umfassender als die Regelungen des Art. 6 ff. des FZA der EU mit der Schweiz vom 21.06.1999. Ziel des FZA sei es, die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der Union und der Schweizer Eidgenossenschaft zu intensivieren – u.a. durch Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Tätigkeit zugunsten der Staatsangehörigen der EU-Mitgliedsstaaten und der Schweiz (siehe u.a. EuGH-Urteil vom 06.10.2011, C-5069/10 Rn. 33 juris, Art. 1 Buchst. a FZA). In Hinblick auf diese Zielsetzung gelte ein striktes Diskriminierungsverbot in Bezug auf die Staatsangehörigkeit, Art. 2 FZA. Erweiternd zu dem strikten Diskriminierungsverbot bestimme Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA, dass ausländische Arbeitnehmer dieselben steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie inländische Arbeitnehmer genießen. Diese Bestimmung ziele darauf ab, eine Benachteiligung von Arbeitnehmern aus EU-/EWR-Staaten gegenüber inländischen Arbeitnehmern der Schweiz zu verhindern, umfasse jedoch nicht die steuerliche Gleichbehandlung zwischen der Schweiz und den EU-/ EWR-Staaten. Das kürzlich ergangene EuGH-Urteil vom 30.05.2024 beschäftige sich mit der Frage, ob die Art. 7 und 15 in Verbindung mit Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I des FZA dahin auszulegen seien, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der das Recht, für Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit die Antragsveranlagung zu wählen, um die Berücksichtigung von Aufwendungen wie Werbungskosten und die Anrechnung von im Steuerabzugsverfahren einbehaltener Lohnsteuer zu erreichen, Steuerpflichtigen mit Staatsangehörigkeit dieses Mitgliedstaats, eines anderen Mitgliedstaats oder eines Vertragsstaats des EWR-Abkommens und Wohnsitz im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten vorbehalten sei und nicht für Staatsangehörige des erstgenannten Mitgliedstaates, die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit in diesem Mitgliedstaat erzielen und die ihren Wohnsitz in der Schweiz haben, gelte. In dem konkreten Fall läge eine Ungleichbehandlung des Steuerpflichtigen aufgrund seines Wohnsitzes in der Schweiz vor. Der EuGH habe entschieden, dass eine solche Regelung, die lediglich auf den Wohnsitz des Steuerpflichtigen als Kriterium abstelle, dem mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft abgeschlossen FZA entgegenstehe (versteckte Form der Diskriminierung, EuGH-Urteil vom 30. Mai 2024 – C-627/22-, Rn. 83, 118 juris). Es lägen insbesondere auch keine Rechtfertigungsgründe i. S. d. Art. 21 Abs. 2 FZA sowie eine Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses vor. Im vorliegenden Fall sei – abweichend von den dem EuGH-Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt – keine Ungleichbehandlung des Klägers erkennbar. Der Kläger werde weder in Folge seiner Staatsangehörigkeit noch in Folge seines Wohnsitzes diskriminiert. Er sei deutscher Staatsangehöriger und habe unstreitig seinen Wohnsitz in Deutschland. Die Frage, ob eine Billigkeitsmaßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG in Verbindung mit dem ATE 1983ausgesprochen werden könne, stelle eine Ermessensentscheidung (§ 5 der Abgabenordnung – AO) dar. Dieses Ermessen habe seine Grenzen durch die im ATE 1983 festgelegten Kriterien, sodass der ATE 1983 den Beklagten in seiner Entscheidung binde. Lägen die Voraussetzungen des ATE 1983 vor, könne der Steuerpflichtige auf den Erlass der Billigkeitsmaßnahme vertrauen. Es komme in solchen Fällen zu einer sogenannten Ermessensreduzierung auf Null (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Dezember 2014 – 4 K 4264/11, Rn. 46 -, juris). Dennoch sei der Beklagte verpflichtet, sein Ermessen auszuüben, indem er die Tatbestandsmerkmale des ATE 1983 sorgfältig subsumiere und die Ermessensausübung gegenüber den Steuerpflichtigen nachvollziehbar und transparent darlege. Eine erweiternde Anwendung des ATE 1983, wie vom Kläger gefordert, sei nicht zulässig. Gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) prüfe das Finanzgericht (FG) bei Ermessensentscheidungen, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten habe und dadurch der Verwaltungsakt rechtwidrig sei (FG Köln, Urteil vom 19.06.2020 – 15 K 609/18 -, Rn. 27-, juris). Das FG könne das Finanzamt jedoch nicht zwingen, die Verwaltungsanweisung anzuwenden, wenn der verwirklichte Sachverhalt nicht von dieser Anweisung gedeckt sei. Aufgrund der ausdrücklichen Beschränkung des ATE in der Fassung vom 31.10.1983 auf inländische Arbeitgeber sei eine Anwendung auf schweizer Arbeitgeber ausgeschlossen. Im Übrigen werfe die verfassungsrechtliche Legitimität der Erweiterung des Anwendungsbereichs des ATE 1983 auf Arbeitnehmer von EU-/EWR-Arbeitgebern, wie sie nach dem Urteil des EuGH vom 28. Februar 2013 erfolge, erhebliche Bedenken hinsichtlich der Besteuerungsgleichheit gemäß Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auf. Nach den rechtsstaatlichen Grundsätzen des Art. 20 Abs. 3 GG müssten Normen, die die Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte ermächtigen oder eine Steuerpflicht begründen, so ausgestaltet sein, dass sie nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt seien [Bestimmtheitsgrundsatz, Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10.10.1961 – 2 BvL 1/59 -, Rn. 23 juris]. § 34c Abs. 5 EStG sei keine Vorschrift, die eine Steuerpflicht begründe oder zu belastenden Verwaltungsakten ermächtige. Sie regele vielmehr Maßnahmen, die den Steuerpflichtigen entlasten. Nach Auffassung des BVerfG sei auch bei entlastenden Vorschriften ein gewisser Grad an gesetzlicher Bestimmtheit erforderlich. Dies sei nicht nur im Hinblick auf die durch den Gesetzesvorbehalt gebotene Trennung der Handlungsbereiche von Gesetzgeber und Verwaltung geboten, sondern auch zur Wahrung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit, (BVerfG, Beschluss vom 19.04.1978 – 2 BvL 2775-, Rn. 25, 39 und 41 juris). Durch die aktuelle Fassung des ATE und die Anwendung des EuGH-Urteils vom 28.02.2013 auf die vorherige Fassung, in der die Beschränkung der Begünstigung auf inländische Arbeitgeber entfalle und der Anwendungsbereich auf EU-/EWR-Arbeitgeber ausgeweitet werde, trete der ursprüngliche Förderzweck, nämlich die Stärkung der deutschen Wirtschaft zugunsten einer EU-weiten Begünstigung in den Hintergrund. Dies habe zur Folge, dass die historische Rechtfertigung der Regelung ihre Grundlage verliere. Der Gesetzgeber habe ursprünglich durch die Vorschrift des § 34c Abs. 3 EStG (heute Abs. 5) klargestellt, dass die Regelung dazu dienen solle, die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu fördern (BVerfG, Beschluss vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75-, Rn. 54 juris). Bis zur Entscheidung des EuGH am 28.02.2013 sei § 34c Abs. 5 EStG in Verbindung mit dem ATE 1983 auf besondere Ausnahmefälle beschränkt gewesen, die in direktem Zusammenhang mit ausländischen handels- und wirtschaftspolitischen Maßnahmen zur Förderung der eigenen Volkswirtschaft gestanden hätten [Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 17.06.2020 – I R 7/18, Rn. 9, juris]. Nach § 34c Abs. 5 EStG könne die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei. Mit der Erweiterung des Anwendungsbereichs des ATE 1983 auf EU-/EWR-Arbeitgeber werde der ursprüngliche Bezug zur deutschen Exportwirtschaft verlassen. Dies sei auch problematisch im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (Art. 3 GG), da die Anwendung des ATE 1983 zu einer sogenannten „Keinmalbesteuerung“ führe, wenn der ausländische Staat auf eine Besteuerung verzichte. In Saudi-Arabien würden die Einkünfte nicht besteuert. Dadurch erführen die entsprechenden Einkünftebezieher eine Privilegierung gegenüber anderen Einkünftebeziehern. Zudem sei es gleichheitswidrig, nur bestimmte Arbeitnehmer in bestimmten Branchen mit Auslandseinsätzen zu begünstigen, während Arbeitnehmer aus anderen Tätigkeitsfeldern ausgeschlossen würden. Diese Erweiterung führe zu einer über die Vermeidung von Doppelbesteuerung hinausgehenden und nicht mehr sachlich zu rechtfertigenden Begünstigung und Ungleichbehandlung. Ursprünglich ziele § 34c Abs. 5 EStG darauf ab, die außenwirtschaftliche Betätigung deutscher Unternehmen zu fördern, was durch die Beschränkung auf inländische Arbeitgeber konkretisiert werde. Der BFH stelle in einem Beschluss vom 08.12.2010 zutreffend fest, dass diese Beschränkung die Steuerbegünstigung für Arbeitnehmer inländischer Arbeitgeber gerechtfertigt sei (BFH-Beschluss vom 08.12.2010 – I B 98/10 -, Rn. 10 juris). Bei einer Ausweitung auf Arbeitnehmer ausländischer Arbeitgeber seien jedoch nachteilige Folgen für die deutsche Außenwirtschaft naheliegend. Der in § 34c Abs. 5 EStG genannte Zweck würde nicht nur nicht verfolgt werden, sondern in sein Gegenteil verkehrt werden, nämlich in die Förderung ausländischer Arbeitgeber. Auch entspreche die Beschränkung auf inländische Arbeitgeber dem vom BVerfG beschriebenen verfassungskonformen Regelungsziel (BVerfG, Beschluss vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/75 -, juris). Mit der nach dem EuGH-Urteil erfolgten Erweiterung auf EU-/EWR-Arbeitgeber werde der ursprüngliche gesetzliche Legitimationsgrund für diese Steuerbefreiung bereits erweitert. Dass der Gesetzgeber die Gewährung eines steuerlichen Kostenvorteils und damit eine Subventionierung von in Drittstaaten ansässigen Arbeitgebern beabsichtigt habe, sei aufgrund des Gesetzeswortlauts auszuschließen. Eine Ausweitung auf Drittstaaten sei rechtspolitisch nicht gewollt und sie sei unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt gerechtfertigt. Würde man – entgegen dem klaren Wortlaut von § 34c Abs. 5 EStG und der beschränkten Wirkung der Rechtsprechung des EuGH auf EU- und EWR-Staaten auch eine Steuerbefreiung bei Arbeitgebern aus Drittstaaten aussprechen, würde dies zugleich – mangels eines gesetzlich geregelten steuerpolitischen Zieles – das Gleichbehandlungsgebot verletzen. Dieses erlaube eine Differenzierung bei der steuerlichen Belastung nur unter einem sachlichen Grund. § 34c EStG diene der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Durch ihn sollen Lücken im System der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geschlossen werden (vgl. BT-Drs. 8/3648, S.19). Dementsprechend sehe § 34c Abs. 1 EStG die Anrechnung ausländischer, mit der deutschen Einkommensteuer vergleichbarer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer vor. Wahlweise ermögliche § 34c Abs. 2 EStG den Abzug der ausländischen Steuern von der Bemessungsgrundlage. § 34c Abs. 3 EStG gewähre den Abzug von nach § 34c Abs. 1 EStG nicht anrechenbaren ausländischen Steuern von der Bemessungsgrundlage. § 34c Abs. 6 EStG enthalte Bestimmungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung bei Bestehen eines DBA. In diesem systematischen Zusammenhang sei § 34c Abs. 5 EStG als Auffangtatbestand für diejenigen Fälle zu verstehen, in denen die primär vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelungen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen (DBA, Steueranrechnung, Abzug ausländischer Steuern von der Bemessungsgrundlage) im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, außenwirtschaftlich erwünschten Ergebnissen führe (BVerfG, Beschluss vom 19. April 1978 – 2 BvL 2/75, Rn. 52-, juris). § 34c EStG setze daher in allen genannten Absätzen voraus, dass der Steuerpflichtige „ausländische Einkünfte" i. S. des § 34d EStG beziehe und diese Einkünfte sowohl einer ausländischen als auch einer inländischen Besteuerung unterliegen (BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 197/84 -, Rn. 26 juris). Aus dem Charakter von § 34c Abs. 5 EStG als einer Ausnahmevorschrift im Billigkeitswege folge, dass bei einer nicht feststellbaren tatbestandlichen Einschlägigkeit der Vorschrift der Grundsatz der Besteuerung des Welteinkommens nach §§ 1,2 EStG folge. Ausnahmevorschriften seien nach allgemeinen rechtsmethodischen Regelungen eng auszulegen, um dem Grundsatz der Besteuerung des Welteinkommens sowie dem aus dem Gleichheitsgrundsatz hergeleiteten steuerrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 GG) Geltung zu verschaffen (FG Köln, Urteil vom 19.06.2020 – 15 K 609/18-, Rn. 43 juris). Im konkreten Einzelfall unterlägen die Einkünfte in Saudi-Arabien nicht der Besteuerung, so dass es an einer ausländischen Besteuerung fehle. Die Besteuerung der Einkünfte durch die Bundesrepublik Deutschland aufgrund des Welteinkommensprinzip führe damit auch nicht zu einer Doppelbesteuerung der Einkünfte, die es mangels DBA durch Anwendung des § 34c EStG zu vermeiden gelte. Die Anwendung des ATE 1983 würde vielmehr zu „weißen Einkünften“ führen. Die Einführung einer Mindestbesteuerung im überarbeiteten Auslandstätigkeitserlass vom 10.06.2022, BStBl I 2022, 997 (ATE 2022), zeige, dass die Verwaltung das Entstehen von „weißen Einkünften“ verhindern wolle. Dem Senat lag zur Entscheidung ein Band Finanzamtsakten vor.