10 V 204/11

Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2009 wird abgelehnt. Der Antragsteller hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Beschwerde wird zugelassen. I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Erfassung einer Sozialversicherungsrente aus Italien. Der Antragsteller ist italienischer Staatsangehöriger mit ständigem Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in der Bundesrepublik Deutschland. Seit dem 01.03.1991 ist er Rentenempfänger. Er bezieht eine Firmenrente seines ehemaligen Arbeitgebers, der italienischen X, und eine Rente aus der italienischen Sozialversicherung des Rententrägers Istituto Nazionale delle Previdenza Sociale (INPS). Die steuerrechtliche Erfassung der Firmenrente ist unstreitig. Die Rente des INPS wird in Italien nicht besteuert. Für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung beide Renten, die Rente der X mit 16.002 € und die Rente des INPS mit 60.052 €. Für die Rente des INPS machte der Kläger Steuerfreiheit nach Art. 19 Abs. 4 DBA Italien ohne Progressionsvorbehalt geltend. Abweichend von den Vorjahren behandelte der Antragsgegner die Rente des INPS als in der Bundesrepublik Deutschland voll zu versteuernde Rente und setzte 50 % als steuerpflichtigen Teil der Rente bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte an. Der entsprechende Einkommensteuerbescheid 2009 erging am 14.10.2010. Gegen diesen Bescheid legte der Antragsteller am 21.10.2010 Einspruch ein, soweit bei der Besteuerung die Rente des INPS berücksichtigt wurde. Der Einspruch wurde bisher noch nicht beschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Antragsgegner mit Bescheid vom 12.11.2010 abgelehnt. Am 23.11.2010 zahlte der Antragsteller die offenen Steuerbeträge auf den Einkommensteuerbescheid 2009 und legte am 10.12.2010 ergänzend Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung ein. Die Beteiligten blieben im weiteren Einspruchsverfahren bei ihren unterschiedlichen Rechtsstandpunkten. Mit Schreiben vom 24.01.2011 begehrt der Antragsteller vorläufigen Rechtsschutz durch das Gericht. Er beantragte Aussetzung der Vollziehung des angegriffenen Einkommensteuerbescheids 2009, soweit bei der Veranlagung die Rente des INPS berücksichtigt wurde. Nach Auffassung des Antragstellers bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Einkommensteuerbescheids. Der Antragsgegner habe die Rente des INPS zu Unrecht berücksichtigt. Die italienische Sozialversicherungsrente sei nach deutschem Rechtsverständnis gemäß Art. 19 Abs. 4 DBA Italien in Deutschland steuerfrei gestellt und falle nicht unter Art. 18 DBA Italien, wie es (offenbar) der Antragsgegner sehe. Nur Italien als Quellenstaat dürfe diese Rente versteuern. Dass nach italienischem Rechtsverständnis diese Rente nicht zu versteuern sei, sei unerheblich. Das Besteuerungsrecht sei auch nicht gemäß Art. 24 Abs. 3 DBA Italien i.V.m. Abschnitt 16 Buchst. d des Protokolls vom 18.02.1989 zum DBA Italien 1989 (Protokoll) an die Bundesrepublik Deutschland zurückgefallen, auch wenn die Rente in Italien effektiv nicht besteuert worden sei. Abschnitt 16 Buchst. d Protokoll beziehe sich nur auf Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA Italien, nicht auf Art. 19 Abs. 4 DBA Italien, also nicht auf Steuerfreistellungen, die bereits in Verteilungsnormen des DBA vorgesehen seien. Diese Auffassung werde auch durch das Urteil des BFH vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260, bestätigt. Aus diesem Grund scheide auch die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach deutschem Recht, auch nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG), aus. Andernfalls wären die DBA-Regelungen zum Progressionsvorbehalt überflüssig. Auch der Verweis des Antragsgegners auf § 50d Abs. 9 EStG sei unzutreffend. Italien mache von dem ihm zustehenden Besteuerungsrecht keinen Gebrauch. Ein solcher Sachverhalt sei aber von § 50d Abs. 9 EStG nicht erfasst wie das BFH-Urteil vom 05.03.2008 I R 54,55/07, BFH/NV 2008, 1487 bestätige. Im Übrigen bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG, wie der Beschluss des BFH vom 19.05.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, und Äußerungen in der Literatur belegten. Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 14.10.2010 insoweit anzuordnen, wie bei der Veranlagung die italienische Sozialversicherungsrente des INPS in Höhe von 60.052 € vom Antragsgegner berücksichtigt wurde, hilfsweise, die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen. Nach Auffassung des Antragsgegners bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids 2009. Bei isolierter Betrachtungsweise stehe nach Art. 19 Abs. 4 DBA Italien als Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu. Im Übrigen habe der Antragsgegner nicht behauptet, dass nach deutschem Rechtsverständnis Art. 18 DBA Italien Anwendung finde, sondern insofern nur die italienische Sichtweise dargestellt und erläutert, warum die Rente des INPS effektiv nicht versteuert werde. Dann wäre aber zumindest der Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG anzuwenden, da das DBA Italien den Progressionsvorbehalt gerade nicht ausschließe. Entgegen der Ansicht des Antragstellers sei die Rente des INPS in Deutschland jedoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtig. Abschnitt 16 Buchst. d Protokoll sei als Rückfallklausel zu verstehen, wie der BFH im Urteil vom 17.10.2007 I R 96/06, BStBl II 2008, 953, bestätigt habe, und zwar unabhängig davon, nach welchem DBA-Artikel Steuerfreiheit bestehe. Die Rente des Antragstellers gelte mangels effektiver Besteuerung aus deutscher DBA-Sicht als nicht aus Italien stammend. Folglich handele es sich bei der Rente um Einkünfte aus einer deutschen Quelle. Den für eine Steuerfreistellung erforderlichen Nachweis, dass die Rente in Italien versteuert worden sei, habe der Antragsteller nicht erbracht. Auch § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG sei anzuwenden. Die - an sich gegebene - Nichterfassung der Rente folge gerade aus dem unterschiedlichen deutschen und italienischen Verständnis von Abkommensbegriffen im DBA Italien. Dies sei aber der Fall, der nach BFH in BFH/NV 2008, 1487 von § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG erfasst werden solle. Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Norm seien hier nicht einschlägig. Zunächst gehe es hier nicht um die Frage der Rückwirkung, da § 50d Abs. 9 EStG bereits durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügt worden sei. Ebenso wenig bestünden materiellrechtlich verfassungsrechtliche Zweifel. Die Anwendung der Rückfallklausel nach dem DBA Italien führe zum selben Ergebnis wie die Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG, so dass ein „treaty overriding“ nicht vorliege. Auch der Verweis auf das Revisionsverfahren I R 46/10 greife nicht, da dort ein anderer Sachverhalt zu Grunde gelegen habe. Auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten wird ergänzend Bezug genommen. Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung ein Heftstreifen Einkommensteuerakten 2009 vor. II. Der Antrag des Antragstellers ist als Antrag auf Aufhebung der Vollziehung im Sinn des § 69 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) auszulegen, denn der Antragsteller hat die fragliche Steuer gezahlt. Auch die freiwillige Zahlung von Steuern gilt als Vollziehung im Sinn des § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO (BFH, Beschluss vom 22.07.1977 III B 34/74, BStBl II 1977, 838; Beschluss vom 06.08.2007 VII B 110/06, BFH/NV 2007, 2361). Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung umfasst zudem grundsätzlich auch einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (BFH, Beschluss vom 23.02.1989 V B 60/88, BStBl II 1989, 396; Beschluss vom 03.02.2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351). Die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist ebenfalls gegeben. Der Antragsgegner hat mit Bescheid vom 12.11.2010 einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. In der Sache selbst hat der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung keinen Erfolg. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Einkommensteuerbescheids 2009. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO kann auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise ausgesetzt werden, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann unter denselben Voraussetzungen das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen, soweit der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung bereits vollzogen wurde, z. B. durch Aufrechnung mit Steuerguthaben nach § 226 AO oder durch Verwirkung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte; dabei brauchen die gegen eine Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Gründe nicht zu überwiegen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa Beschluss vom 01.02.2006 X B 166/05, BStBl II 2006, 420, 421; Beschluss vom 02.08.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270; Beschluss vom 06.11.2008 IV B 126/07, BStBl II 2009, 156; Beschluss vom 19.02.2010 II B 122/09, BFH/NV 2010, 1144). Es genügt, dass ein Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH, Beschluss vom 13.10.2009 VIII B 62/09, BFH/NV 2009, 2037). Von diesen Grundsätzen ausgehend bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Einkommensteuerbescheids. Der Antragsgegner hat die Rente des INPS zu Recht gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit dem Besteuerungsanteil (von 50 %) bei der Veranlagung berücksichtigt. Der Antragsteller ist gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommen-steuerpflichtig. Nach dem Welteinkommensprinzip des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zählt zu seinen Einkünften auch die italienische Sozialversicherungsrente des INPS. Diese Rente ist nicht durch das DBA Italien freigestellt. Für den hier gegebenen Sachverhalt - italienischer Staatsangehöriger mit ausschließlichem Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland bezieht eine italienische Sozialversicherungsrente - besteht aufgrund der unterschiedlichen Auffassungen der beiden Vertragsstaaten ein Qualifikationskonflikt. Nach deutschem DBA Verständnis hat Italien gemäß Art. 19 Abs. 4 DBA Italien das ausschließliche Besteuerungsrecht, während nach italienischer Auffassung gem. Art. 18 DBA Italien das Besteuerungsrecht bei der Bundesrepublik Deutschland liegt, weil Italien nach seinem Einkommensteuerrecht die Sozialversicherungsrente als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit behandelt (vgl. Krabbe in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 Italien, Rz. 1; Art. 19 Italien Rz. 28; Lobis in Debatin/ Wassermeyer, DBA, Italien Exkurs zu Art. 19 Rz. 131, 133). Damit liegen sogenannte „weiße Einkünfte“ vor: Die Rente des INPS wird beim Antragsteller nicht versteuert und unterliegt auch keinem Lohnsteuerabzug (vgl. Abrechnung Bl. 15 Einkommensteuerakten. Der Gesamtbetrag der erklärten Renten ergibt sich aus den dort genannten Monatsbeträgen unter Berücksichtigung eines 13. Monatsgehalts). Damit greift die in Abschn. 16 Buchst. d Protokoll in Verbindung mit Art. 24 Abs. 3 DBA Italien geregelte Rückfallklausel (zum Verständnis dieser Regelung als Rückfallklausel BFH, Urteil vom 17.10.2007 I R 96/06, BStBl II 2008, 953). Die von der INPS bezogenen Renteneinkünfte des Antragstellers werden in Italien effektiv nicht besteuert und gelten als „nicht aus Italien stammend“. Das hat zur Folge, dass die Einkünftefreistellung für Deutschland entfällt (BFH, BStBl II 2008, 953 ) und die Renteneinkünfte vom Antragsgegner bei der Einkommensteuerveranlagung zu Recht berücksichtigt wurden. Der in der Literatur unter Hinweis auf den Wortlaut von Abschn. 16 Buchst. d Protokoll vertretenen einschränkenden Auffassung, die Rückfallklausel gelte nicht, wenn bereits in einer Zuweisungsnorm des DBA, hier Art. 19 Abs. 4 DBA Italien, eine Freistellung erfolgt sei (zum DBA Italien Krabbe in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 24 Italien Rz. 48; allg. etwa Grotherr, IWB Fach 3 Gruppe 2, 689, 694; 1145, 1150; Schmidt/Weggenmann in Kaminski/Strunk/ Köhler, DBA/AStG, Art. 23 A./B OECD/MA Rz. 168) vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Rückfallklauseln zielen darauf ab, zu verhindern, dass bei einem Qualifikationskonflikt Einkünfte unversteuert bleiben. Das gilt auch für die Rückfallklausel nach dem DBA Italien (Denkschrift zum DBA Italien zu Art. 24, BR-Drucks 7/90, 30, zit. nach Praktikerhandbuch Außensteuerrecht 2008, 32. Aufl. 2008, Bd. II, EU-Vorschriften, DBA-Recht, 900, 907). Ihrem Sinn und Zweck werden Rückfallklauseln nur gerecht, wenn sie auch Einkünfte erfassen, die nach der jeweiligen DBA-Formulierung wegen eines ausschließ-lichen Besteuerungsrechts für den Quellenstaat im Wohnsitzstaat freigestellt sind, die Freistellung mithin in einer Zuweisungsnorm des jeweiligen DBA vorgesehen ist (ebenso für DBA Kanada 1981 Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.12.2001 12 K 3387/99, EFG 2002, 447; die vom BFH in der dazu ergangenen Revisionsentscheidung vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260 vertretene gegenteilige Auffassung wurde durch BFH, BStBl II 2008, 953 aufgegeben). Auch der BFH hat in seinen bisherigen Entscheidungen zu Rückfallklauseln keine entsprechende Differenzierung vorgenommen (vgl. Grotherr, IWB Gruppe 3 Fach 2, 1145, 1150 f. in Auseinandersetzung mit dem Urteil des BFH, BStBl II 2004, 260 ). Ein Eingehen auf Tatbestandsmäßigkeit und Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG (vgl. BFH, BFHE 229, 332) und die - nachrangige - Frage, ob die italienische Sozialversicherungsrente im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen ist (vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.07.2010 X R 37/08, BFHE 230, 361 zu Art. 18 Abs. 2 DBA Dänemark), erübrigt sich damit. Anhaltspunkte für eine Aufhebung der Vollziehung wegen unbilliger Härte bieten weder der Vortrag des Antragstellers noch die Einkommensteuerakten. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat gemäß § 128 Abs. 3 FGO im Hinblick auf die gegenteilige Auffassung in der Literatur die Beschwerde zugelassen.