11 K 1736/09

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte war nicht verpflichtet, die verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommensteuer auf den 31.12.1994 und 31.12.1995 unter Berücksichtigung des § 181 Abs.5 AO nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfristen unter Hinweis auf eine erfolgende Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist gesondert festzustellen. 1. Nach § 10d Abs.2 EStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (a.F.) sind die in einem Veranlagungszeitraum angefallenen und nicht nach § 10d Abs.1 EStG a.F. ausgeglichenen oder zurückgetragenen Verluste in den folgenden Veranlagungszeiträumen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Der am Schluss eines Veranlagungszeitraumes verbleibende Verlustabzug ist nach § 10d Abs.3 Satz 1 EStG a.F. gesondert festzustellen. Feststellungsbescheide sind zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach § 10d Abs.2 Satz 2 EStG a.F. zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, § 10d Abs.3 Satz 4 EStG a.F. Die in den Veranlagungszeiträumen 1994 und 1995 verausgabten Kosten für die Ausbildung als Flugpilot sind - unstreitig - dem Grunde und der Höhe nach als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, denn es handelt sich um Aufwendungen gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die zudem einen unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer konkret hernach ausgeübten beruflichen Tätigkeit haben. Im Rahmen einer dem Grunde nach wegen des sich in den Streitjahren ergebenden negativen Gesamtbetrags der Einkünfte gebotenen Verlustfeststellung wären die positiven Gewinne aus Gewerbetrieb gegen zu rechnen. 2. Der Ablauf der Feststellungsfrist stand im Streitfall aber - auch unter Berücksichtigung der Regelung in § 181 Abs.5 AO - dem Erlass der begehrten Verlustfeststellungsbescheide entgegen. a.) Gemäß § 181 Abs.1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung, mithin auch die §§ 169 ff AO sinngemäß. Da für die gesonderte Feststellung nach § 10d Abs.3 EStG gemäß § 181 Abs.2 Satz 1 AO eine Erklärungspflicht besteht, ist für die Frage des Beginns der Feststellungsverjährung § 170 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO sinngemäß anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816). Für den Streitfall bedeutet dies, dass - mangels vorheriger Abgabe einer Einkommensteuer bzw. Verlustfeststellungserklärung für die Streitjahre - die Feststellungsfrist nach § 169 Abs.2 Nr.2 AO von vier Jahren für die Verlustfeststellung zum 31.12.1994 mit Ablauf des 31.12.1997 und die der Verlustfeststellung zum 31.12.1995 mit Ablauf des 31.12.1998 begann. Mithin endeten die Feststellungsfristen am 31.12.2001 (für 1994) bzw. 31.12.2002 (für 1995), so dass die Feststellungsfrist für eine Verlustfeststellung auf den 31.12.1994 bzw. 31.12.1995 bereits abgelaufen war, als der Kläger im Jahre 2004 diese Verluste erstmals erklärte. b.) Die Verlustfeststellungen konnten im Streitfall auch nicht mehr nach § 181 Abs.5 Satz 1 AO erfolgen. aa.) Diese Beurteilung wird nicht durch das Jahressteuergesetz 2007 - JStG 2007 - (BGBl I 2006, 2878) berührt. Soweit nach § 10d Abs.4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2007 (EStG n.F.) § 181 Abs.5 AO nur anzuwenden ist, wenn die zuständige Finanzbehörde des Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat, so gilt diese Vorschrift nach § 52 Abs.25 Satz 5 EStG n.F. nur für bei Inkrafttreten des JStG 2007 (am 19. Dezember 2006, Art. 20 Abs.1 JStG 2007) noch nicht abgelaufene Feststellungsfristen, mithin nicht für die streitgegenständlichen Verlustfeststellungen auf den 31.12.1994 und 31.12.1995, für die die Feststellungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen war. Denn die Regelung des § 181 Abs.5 AO ordnet keine Ablaufhemmung der Feststellungsfrist an, sondern ermöglicht lediglich eine Feststellung trotz Ablaufs der Feststellungsfrist (vgl. BFH, Urteil vom 11. Februar 2009 I R 15/08, BFH/NV 2009, 1585). bb.) Nach § 181 Abs.5 AO kann eine gesonderte Feststellung selbst nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung - § 171 Abs.10 AO bleibt hierbei außer Betracht - noch nicht abgelaufen ist. Das gleiche gilt nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, a.a.O., m.w.N.). (1) Der Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs.3 EStG a.F. ist Grundlagenbescheid (vgl. § 171 Abs.10 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid nach § 10d Abs.3 EStG des Folgejahres (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, a.a.O., m.w.N.). „Von Bedeutung“ i.S. des § 181 Abs.5 AO sind Feststellungsbescheide aber nicht nur für Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheide desselben oder des unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraumes; weder Sinn und Zweck des § 181 Abs.5 AO noch des § 10d Abs.3 EStG a.F. schließen es aus, die mittelbare Bindung der Feststellung für spätere Veranlagungszeiträume unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BStBl II 2002, 681). Daher sind die Verlustfeststellungen nach § 10d Abs.3 EStG a.F. auf den 31.12.1994 bzw. 31.12.1995 im Sinne des § 181 Abs.5 AO dann für die Besteuerung von Bedeutung, wenn sie für die Verlustfeststellungen nach § 10d EStG oder Einkommensteuerfestsetzungen der folgenden Veranlagungszeiträume noch eine steuerliche Bedeutung haben. Bei der auf Grund des § 181 Abs.5 AO gebotenen Betrachtung der nachfolgenden Veranlagungszeiträume ist hierbei zu berücksichtigen, dass im Falle einer unter entsprechenden Hinweis ergehenden Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist grundsätzlich erst im jeweils nachfolgenden Veranlagungszeitraum darüber zu befinden ist, ob dessen eigene Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist bereits bei Erlass der gesonderten Feststellung abgelaufen war. Vor diesem Hintergrund folgt der erkennende Senat der im Schrifttum (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO, § 181, RdNr.19; Koenig in Pahlke/Koenig, AO, § 181, RdNr.35; v. Wedelstädt, AO-StB 2009, 238 [239]; a.A . Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 181, RdNr.144) und dem FG Köln (Urteil vom 21.11.2001 6 K 1134/01, EFG 2002, 1245, unter B II. 2.b) der Gründe) vertretenen Auffassung, wonach eine Bedeutung für eine andere Steuerfestsetzung im Sinne des § 181 Abs.5 Satz 1 AO bereits dann gegeben ist, wenn deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung möglicherweise noch nicht abgelaufen sein könnte. (2) Allerdings ist eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auch nach § 181 Abs.5 AO nicht zeitlich unbegrenzt möglich. „Eine Bedeutung“ in diesem Sinne liegt nur vor, wenn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer der Veranlagungszeiträume bis zur vollständigen Verlustverrechnung und die Feststellungsfristen für die Jahre bis zur letzten, dem diesen Verlust verbrauchenden Veranlagungszeitraum vorhergehenden gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags im Zeitpunkt des Ergehens des Feststellungsbescheids nach § 181 Abs.5 AO noch nicht abgelaufen ist (vgl. FG München, Urteil vom 20. Juli 2010 2 K 2868/08, EFG 2010, 1889 [Revision anhängig: BFH, Az. IX R 38/10]; Ettlich, DB 2009, 18 [24]). Soweit im Rahmen der nach § 181 Abs.5 AO gebotenen Vorschau auf zukünftige Veranlagungszeiträume jedoch festgestellt werden kann, dass mit Sicherheit keine Bedeutung für die zukünftige Besteuerung mehr besteht, hat eine Feststellung nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist zu unterbleiben. cc.) Unter Berücksichtigung der vorgenannten Grundsätze war im Streitfall keine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1994 und 31.12.1995 nach dem Ablauf der dafür geltenden Feststellungsfristen durchzuführen. Denn insoweit stand zur Überzeugung des Senats fest, dass eine solche Feststellung für die Folgejahre keine steuerliche Auswirkung mehr haben würde, weil etwaige, mit steuerlicher Auswirkung unter Berücksichtigung der Selbständigkeit des Verfahrens der gesonderten Feststellung nach § 10d EStG gegenüber dem (Steuer-)Festsetzungsverfahren (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 52/08, BFH/NV 2009, 2128) zu ändernde Folgebescheide bereits selbst festsetzungs- bzw. feststellungsverjährt wären. (1) Die vierjährigen Feststellungsfristen für die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer begannen mangels vorheriger Erklärungsabgabe zur Verlustfeststellung erst mit Ablauf des dritten, auf den Veranlagungszeitraum folgenden Jahres. Denn die Einreichung der Einkommensteuererklärung vermag nur die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerfestsetzung zu beenden (vgl. i.E. ebenso FG Köln, Urteil vom 11. Juni 2010 15 K 914/08, EFG 2010, 1999 [Revision anhängig: BFH, IX R 5/11]), da insoweit für eine Verlustfeststellung nach § 10d EStG eine eigene Feststellungserklärungspflicht nach § 182 Abs.2 Satz 1 AO besteht (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, a.a.O.) und nach § 181 Abs.1 Satz 2 AO Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs.2 Nr.1 AO die Erklärung zur gesonderten Feststellung ist. Mithin sind die Feststellungsfrist für eine Verlustfeststellung auf den 31.12.1996 erst zum 31.12.2003 und die einer Verlustfeststellung auf den 31.12.1997 erst zum 31.12.2004 abgelaufen. Vor Ablauf dieser Feststellungsfristen hat der Kläger jedoch keinen Antrag auf Verlustfeststellung gestellt. Insbesondere stellte die bloße Einreichung der Einkommensteuererklärungen 1994 bis 1996 am 09.11.2004 noch keinen Antrag auf Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge nach § 10d EStG auf den 31.12.1997 dar, welcher im Sinne des § 171 Abs.3 AO i.V.m. § 181 Abs.1 Satz 1 AO zu einer Hemmung des Ablaufs der betreffenden Feststellungsfrist geführt haben könnte. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, BStBl II 2009, 816) - der sich der erkennende Senat anschließt - bewirkt die Einreichung einer Verlustfeststellungserklärung allein keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs.3 AO (a.A. wohl FG Köln, Urteil vom 11. Juni 2010 15 K 914/08, a.a.O., jedoch ohne Auseinandersetzung mit der abweichenden BFH-Rechtsprechung). Ein entsprechender Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.1994 und der fortfolgende Jahre, der eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs.3 AO - wonach die Festsetzungsfrist nicht abläuft, solange über einen innerhalb der Festsetzungsfrist gestellten Antrag auf Steuerfestsetzung bzw. -änderung nicht unanfechtbar entschieden worden ist - hätte auslösen können, ist im Streitfall frühestens mit der Einspruchserhebung vom 08.05.2005 gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung gestellt worden. Zu diesem maßgeblichen Zeitpunkt der Antragstellung war jedoch die Feststellungsfrist für eine Verlustfeststellung nach § 10d EStG auf den 31.12.1997 bereits abgelaufen. (2) Soweit eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.1998 zwar in 2005 noch hätte erfolgen können, so wäre diese jedoch ohne steuerliche Bedeutung im Sinne des § 181 Abs.5 AO, da der zum 31.12.1998 verbleibende Verlustvortrag auf null DM/EUR festzustellen wäre. Denn selbst unter Einbeziehung der für 1996 nachträglich geltend gemachten Werbungskosten (32.603,- DM) und Einkünfte (850,- DM), wodurch sich für 1996 statt des bisherigen Gesamtbetrags der Einkünfte von 21.052,- DM ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von 10.701,- DM ergeben würde, läge der sich dann zum 31.12.1996 insgesamt ergebende Verlustvortrag mit 99.405,- DM unter der Summe der für die Verlustverrechnung nach § 10d Abs.2 EStG zur Verfügung stehenden Einkommen für 1997 und 1998 von zusammen 107.822,- DM. (3) Im Übrigen waren auch die Einkommensteuerfestsetzungen 1996 bis 1998 bereits nach § 170 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 169 Abs.2 Nr.2 AO festsetzungsverjährt. Die Einkommensteuer 1996 verjährte - die Erklärungsabgabe erfolgte in 1997 - zum 31.12.2001; die Einkommensteuer 1997 verjährte - Erklärungsabgabe erfolgte in 1998 - zum 31.12.2002 und die Einkommensteuer 1998 - die Erklärungsabgabe erfolgte in 1999 - zum 31.12.2003. Denn für den Veranlagungszeitraum 1998 wurde bereits in 1999 eine eigenhändig unterschriebene Einkommensteuererklärung mit den Anlagen auf amtlichen Vordruck eingereicht, welche die Finanzbehörde in die Lage versetze, das reguläre Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 14. Januar 1998 X R 84/95, BStBl II 1999, 203). Mithin war die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -. Eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs.2 FGO war nicht angezeigt, da der Streitfall im Hinblick auf die Rechtsänderungen durch das Jahresteuergesetz 2007 keine grundsätzliche Bedeutung mehr besitzt und der Senat auch nicht zu Lasten des Klägers von der zur Streitproblematik bereits hinreichend vorhandenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs abgewichen ist. Strittig ist, ob trotz Feststellungsverjährung eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zu erfolgen hat. Der Kläger absolvierte in den Streitjahren eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer und erzielte hernach aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für die Streitjahre - für die keine Einkommensteuerfestsetzungen erfolgt waren - reichte der Kläger am 09.11.2004 erstmals Einkommensteuererklärungen ein, in denen er neben Einkünften aus Gewerbebetrieb von 825,- DM für 1994 bzw. 810,- DM für 1995 vorweggenommene, dem Grunde und der Höhe nach unstrittige Werbungskosten im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer von 47.817,- DM für 1994 und von 44.791,- DM - im Klageverfahren hernach betragsmäßig auf 42.522,- DM korrigiert - für 1995 geltend machte. Daneben reichte der Kläger am 09.11.2004 auch für 1996 eine Einkommensteuererklärung ein, in der er erstmals Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 850,- DM erklärte und zudem die Werbungskosten aus vorgenannter Ausbildung mit 32.603,- DM geltend machte. Für 1996 hatte der Kläger bereits am 24.09.1997 eine Einkommensteuererklärung eingereicht und darin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt, worauf mit Bescheid vom 07.11.1997 die Einkommensteuer 1996 auf 591,- DM bestandskräftig festgesetzt worden war. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf 21.052,- DM, das Einkommen auf 14.311,- DM. Die Einkommensteuererklärung 1997 wurde am 03.05.1998 und die Einkommensteuererklärung 1998 - bestehend aus Mantelbogen, Anlage N und FW - am 24.11.1999 eingereicht. Nach dem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1997 vom 09.07.1998 belief sich das Einkommen 1997 auf 51.081,- DM. Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23.03.2000 wurde vom Kläger wegen der Nichtberücksichtigung erklärter Werbungskosten wegen eines Arbeitszimmers am 17.04.2000 mit Einspruch angefochten, dem mit geändertem und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 11.05.2000 abgeholfen wurde. Das Einkommen in 1998 belief sich danach auf 56.741,- DM. Mit Bescheid vom 22.04.2005 lehnte das beklagte Finanzamt die Festsetzung eines verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer nach § 10d des Einkommensteuergesetzes - EStG - auf den 31.12.1994, 31.12.1995 und 31.12.1996 mit der Begründung ab, dass die Festsetzungsfrist nach der Abgabenordnung - AO - abgelaufen sei. Hiergegen erhob der Kläger am 08.05.2005 Einspruch mit der Begründung, dass die Verlustfeststellungen für die Folgejahre von Bedeutung seien. Der Einspruch wegen der Ablehnung der Verlustfeststellung auf den 31.12.1996 wurde am 07.07.2005 zurückgenommen. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2009 wies das Finanzamt den für die Streitjahre verbliebenen Einspruch zurück. Mit der am 13.07.2009 erhobenen Klage begehrt der Kläger, den Beklagten zu verpflichten, die verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.1994 und 31.12.1995 gesondert festzustellen. Der Kläger ist der Auffassung, dass die verbleibenden Verlustvorträge trotz Ablaufs der Feststellungsfrist noch festzustellen seien, da sie für die Besteuerung der Folgejahre - ein abschließender Verbrauch der Verlustvorträge trete erst in 1998 ein - noch von Bedeutung seien. Insbesondere sei zu beachten, dass für die Einkommensteuer 1998 die Festsetzungsfrist erst zum 31.12.2000 begonnen habe, da die in 1999 abgegebene Steuererklärung nicht vollständig und endgültig gewesen, sondern erst mit Einspruch vom 17.04.2000 endgültig gefasst worden sei. Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22.04.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2009 zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.1994 auf 46.992,- DM und auf den 31.12.1995 auf 88.704,- DM - jeweils unter Hinweis auf eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist (§ 181 Abs.5 Satz 1 und 2 AO) - gesondert festzustellen; dem Beklagten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären; hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer habe für die Streitjahre nicht mehr zu erfolgen, da die Feststellungsfristen abgelaufen seien. Soweit nach § 181 Abs.5 Satz 1 AO eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der Feststellungsfrist noch insoweit erfolgen könne, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung oder sonstige Feststellung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung - unter außer Acht lassen des § 171 Abs.10 AO - noch nicht abgelaufen ist, seien jedoch ebenfalls die Festsetzungsfristen für die Veranlagungszeiträume bis 1998 bei Einreichung der Erklärungen zur gesonderten Verlustfeststellung abgelaufen gewesen. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die wechselseitigen Schriftsätze in der Akte verwiesen. Dem Gericht lagen die beim Beklagten für den Kläger geführten Einkommensteuerakten 1994 bis 1998 vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.