2 K 1350/04

Leitsatz: 1. Ein Kindergeldrückforderungsbescheid nach § 37 Abs.2 AO setzt tatbestandlich voraus, dass der Rechtsgrund für die Zahlung des zurückgeforderten Kindergeldes ( das ist der begünstigende Kindergeldfestsetzungsbescheid ) durch Aufhebung der den Rückforderungszeitraum betreffenden Kindergeldfestsetzung beseitigt worden ist oder wird. 2. Die nachträgliche Aufhebung einer begünstigenden Kindergeldfestsetzung durch einen nicht angekündigten belastenden Verwaltungsakt, der in einer Einspruchsentscheidung als " verdeckte Verböserung " enthalten ist, ist nichtig nach § 125 AO. Die Klage ist im Ergebnis begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte waren, wenn auch aus anderen als den vom Kläger geltend gemachten Gründen, aufzuheben. Der angefochtene Bescheid vom 10.09.2002 enthält zwei selbständige Einzelfallregelungen. Zum einen wiederholt er die bereits im Bescheid vom 09.07.2002 bestandskräftig erfolgte Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind D. mit Wirkung ab Mai 2002, zum anderen ordnet der Bescheid nach seinem zweiten Regelungsgehalt die Rückzahlung des Kindergeldes für den Zeitraum von November 2001 bis April 2001 nach § 37 Abs. 2 AO an. Diese Vorschrift setzt nach der durch die Rechtsprechung zutreffend konkretisierten Auslegung voraus, dass eine Zahlung ohne Rechtsgrund erfolgte oder der Rechtsgrund später weggefallen ist (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Rechtsgrund für eine Zahlung oder Vergütung ist danach der dieser Zahlung zugrunde liegende Bescheid. Im Streitfall erfolgte die Zahlung des Kindergeldes ab Dezember 2001 mit Rechtsgrund. Rechtsgrund war die antragsgemäße positive Bescheidung, die im Streitfall durch die Auszahlung des Kindesgeldes erfolgen konnte, die einem begünstigenden Verwaltungsakt gleichzusetzen ist, § 70 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 Ziffer 1 EStG. Diesen begünstigenden Verwaltungsakt hat die beklagte Behörde im angefochtenen Bescheid vom 10.09.2002 nicht rückwirkend beseitig, denn in diesem Bescheid wurde die Kindergeldfestsetzung lediglich ab Mai 2002 - wiederholt - aufgehoben. Dem Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO stand somit zum Zeitpunkt des Erlasses des Rückforderungsbescheids vom 10.09.2002 die immer noch bestehende begünstigende Kindergeldfestsetzung entgegen. Die Beseitigung dieses Rechtsgrundes für die Zahlung des Kindergeldes konnte auch nicht durch die Einspruchsentscheidung vom 17.03.2004 nachgeholt werden. Sähe man in der nachgeholten Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate November 2001 bis April 2002 eine Verböserung des im Bescheid vom 10.09.2002 enthaltenen Verwaltungsaktes, mit welchem die Kindergeldfestsetzung ab Mai 2002 aufgehoben wurde, so wäre die Einspruchsentscheidung bereits deshalb aufzuheben, weil die beklagte Behörde diese Verböserung nicht angedroht hat, § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Des weiteren käme eine Verböserung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auch deshalb nicht Betracht, weil eine solche schon begrifflich nur im Rahmen eines materiell-rechtlich offenen Einspruchsverfahrens stattfinden kann. Der Bescheid vom 10.09.2002 stellte in Bezug auf die Aufhebung der Kinderfestsetzung mit Wirkung ab Mai 2002 aber lediglich eine inhaltsgleiche Wiederholung des bestandskräftigen Bescheides vom 09.07.2002 dar und entfaltete damit keine neue Rechtswirkung, die mit Einspruch angefochten werden konnte. Der vom Kläger eingelegte Einspruch war insoweit unzulässig. Eine Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO setzt aber einen zulässigen Einspruch voraus, weil nur ein solcher eine sachliche und rechtliche Überprüfung des angegriffenen Verwaltungsaktes in Gang setzen kann (vgl. Tipke/Kruse, AO, Tz. 22 zu § 367). Der Senat sieht infolge dessen in der mit der Einspruchsentscheidung verbundenen nachträglichen Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Rückforderungszeitraum von November 2001 bis einschließlich April 2002 keine Verböserung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2, sondern den versteckten Erlass eines neuen belastenden Verwaltungsaktes, den die beklagte Behörde nach Auffassung des Senats unzulässigerweise mit der Einspruchsentscheidung verbunden hat. Die Kindergeldfestsetzung, die seit der Neuregelung ab dem 01.01.1996 als Steuervergütung zu qualifizieren ist (§ 31 Abs. 1 Satz 3 EStG), stellt einen Dauerverwaltungsakt dar, bei welchem aufgrund des gesetzlich normierten Monatsprinzip der Kindergeldanspruch Monat für Monat neu entsteht. Der Dauerverwaltungsakt enthält damit zugleich monatliche Einzelfallregelungen (vgl. Schmidt, EStG, Rz. 1 zu § 70; Bundesfinanzhof - BFH - VI R 163/00, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 174; BFH VIII R 80/01, BFH/NV 2003, 606 ). Die Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung für einen bestimmten Zeitraum stellt damit einen eigenen prozessualen Streitgegenstand dar. Nur innerhalb dieses durch den Aufhebungsbescheid konkretisierten Streitgegenstandes kommt daher eine Verböserung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO in Betracht (vergleichbar z.B. mit der Verböserung einer angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung für das Kalenderjahr 2001 durch Erhöhung der Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2001). Eine "Verböserung" außerhalb des durch den angefochtenen Kindergeldaufhebungsbescheids festgelegten prozessualen Streitgegenstandes (vergleichbar mit der "Verböserung" eines Einkommensteuerbescheids für das Kalenderjahr 2000 im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegenüber dem Einkommensteuerbescheid für das Kalenderjahr 2001) beinhaltet nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen dagegen keine Verböserung im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO, sondern stellt den Erlass eines neuen belastenden Verwaltungsaktes dar, der die Entstehung eines neuen prozessualen Streitgegenstandes bewirkt mit allen sich daran anknüpfenden verfahrensrechtlichen Folgen (z.B. neues Einspruchsverfahren). Der mit der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2004 verbundene neue belastende Verwaltungsakt, die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum November 2001 bis April 2002, hält einer Überprüfung seiner Rechtmäßigkeit nicht stand. Verwaltungsakte, insbesondere belastende, müssen dem rechtsstaatlichen Gebot der inhaltlichen Bestimmtheit genügen. Für das Besteuerungsverfahren bringt dies § 119 Abs. 1 AO deutlich zum Ausdruck. Ein Steuerverwaltungsakt muss daher mit ausreichender Bestimmtheit - außer der klaren Benennung des Bescheidadressaten - zum Ausdruck bringen, welchen Regelungsgehalt er umfasst. Dazu gehört nach Ansicht des Senats zwingend auch, dass der Bescheid erkennen lässt, auf welcher Verfahrensebene er ergehen soll, weil davon die Rechtsschutzmöglichkeiten des Bescheidadressaten abhängig sind. Wird wie im Streitfall ein neuer belastender Verwaltungsakt in eine, einen anderen prozessualen Streitgegenstand betreffende Einspruchsentscheidung als angebliche "Verböserung" eingekleidet, so genügt er den o.a. Bestimmtheitsanforderungen nicht. Denn dadurch wird der Bescheidadressat über seine Rechtsschutzmöglichkeiten getäuscht. Insbesondere muss er sich dadurch veranlasst sehen, auf die Einspruchsentscheidung hin eine Klage zu erheben, obwohl der Einspruch gegeben wäre. Damit wird dem Bescheidadressaten das Vorverfahren entzogen. Im vorliegenden Streitfall hat sich die beklagte Behörde geradezu absichtlich, was in der Einspruchsentscheidung auch sprachlich zum Ausdruck kommt, darum bemüht, die erstmalige belastende Bescheidung durch die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für November 2001 bis April 2002 im Tenor der Einspruchsentscheidung zu verstecken, um auf diese Weise den Eindruck zu erwecken, es liege eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes vor. Der Senat geht davon aus, dass vor diesem Hintergrund auch eine vorherige Anhörung des betroffenen Klägers unterblieb, um die zuvor versäumte Aufhebung unerkannt nachbessern zu können. Dies alles entspricht nicht den oben genannten rechtstaatlichen Grundsätzen, die für die Bestimmtheit eines belastenden Verwaltungsaktes einzuhalten sind. Dieser "versteckte" Bescheid war daher nichtig im Sinne des § 125 AO (BFH BStBl II 1991, 120 ). Er entfaltete keinerlei Rechtswirkung, insbesondere konnte er nicht die Rechtsfolge haben, dass der Rechtsgrund für die Zahlung des streitbefangenen Kindergeldes nachträglich im Sinne von § 37 Abs. 2 Satz 2 AO entfiel. Dem Rechtsschutzbegehren des Klägers konnte damit nur durch die Aufhebung des Bescheids vom 10.09.2002 und der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2004 Genüge getan werden. Die beklagte Behörde ist durch dieses Urteil allerdings nicht gehindert, im Rahmen der Vorschriften zur Festsetzungsverjährung einen inhaltlich fehlerfreien Bescheid (Aufhebung und zugleich Rückforderung) erneut zu erlassen. Dabei wird zu beachten sein, dass die aus dem Tatbestand dieses Urteils ersichtliche zweimalige kurzfristige Aufnahme des Kindes D. nach Ansicht des Senats keine auf Dauer ausgerichtete Haushaltsaufnahme durch den Kläger beinhaltet. Dies gilt auch für die behaupteten gelegentlichen Besuche in der Klinik. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der der beklagten Behörde auferlegten Kosten beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Im vorliegenden Streitfall geht es - materiell-rechtlich - um die Kindergeldberechtigung für das am 07.07.1993 geborene Kind D. B., dessen Kindsmutter, die von den Philippinen stammende M. D. B., und dessen Kindsvater, Herr M. B., der Kläger, seit Juli 2001 geschieden sind. Die Kindseltern lebten seit dem 15.12.1999 getrennt. Seitdem lebte das Kind D. - nach Lage der Akten - zunächst im Haushalt der Kindsmutter, die im Verwaltungsverfahren zum Az. xxx Kindergeld für sich beansprucht. Am 03.11.2001 ereignete sich in der Wohnung der Kindsmutter ein Brand, aufgrund dessen der Kläger das Kind zunächst bei sich aufnahm (die Kindsmutter hatte infolge des von dem Kind verursachten Brandes einen Nervenzusammenbruch erlitten und musste in stationäre Behandlung). Auf Veranlassung des Jugendamtes, welches das Kind bereits zuvor betreut hatte, wurde das Kind D., das durch den Brand einen Schock erlitten hatte, in der Zeit vom 09.11.2001 bis zum 31.03.2002 in der Kinderpsychiatrie-Klinik X in Y stationär behandelt. In dieser Zeit wurde das Kind von beiden Eltern sowie den Großeltern gelegentlich besucht. Nach seiner Entlassung hielt sich das Kind D. für rund drei Wochen beim Kläger sowie bei den Großeltern auf und wurde seit Mitte April 2002 auf Veranlassung des Jugendamtes dauerhaft in einem Heim in N. untergebracht. Nach der kurzfristigen Aufnahme des Kindes am Tage nach dem Brand am 03.11.2001 meldete der Kläger das Kind polizeilich auf seine Wohnung um und beantragte unter dem 04.12.2001, eine Haushaltsbescheinigung der Gemeinde U. vorlegend, das Kindergeld für sich. Für den vorangegangenen Zeitraum vom 31.12.1999 bis zum 01.11.2001 legte er zugleich eine Weiterleitungsbescheinigung vor, wonach das in diesem Zeitraum an die Kindsmutter gezahlte Kindergeld an Ihn weitergeleitet worden sei. Die beklagte Behörde bewilligte und zahlte daraufhin dem Kläger Kindergeld ab Dezember 2001. Parallel hierzu wurde das Kindergeld gegenüber der Kindsmutter ab Dezember 2001 aufgehoben. Nachdem die beklagte Behörde von der Kindsmutter im Schreiben vom 24.04.2002 die Mitteilung erhielt, dass sich das Kind seit dem 15.04.2002 in einem Kinderheim in N. aufhalte, hob sie mit Bescheid vom 09.07.2002 gegenüber dem Kläger das Kindergeld für D. mit Wirkung ab Mai 2002 nach § 70 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig. Mit einem zweiten Bescheid vom 10.09.2002 hob die beklagte Behörde gegenüber dem Kläger die Kindergeldfestsetzung für D. erneut mit Wirkung ab Mai 2002 auf und forderte zugleich das Kindergeld für den Zeitraum von November 2001 bis einschließlich April 2002 in Höhe von insgesamt 892,10 EUR zurück. Hiergegen legten die Prozessbevollmächtigten rechtzeitig Einspruch ein. Mit Verfügung vom 13.02.2003 zog die beklagte Behörde die Kindsmutter gemäß § 360 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zum Verfahren hinzu. Die Kindsmutter teilte daraufhin mit, dass sie das Kindergeld nur bis zum 15.04.2002 beanspruche. Mit Schreiben vom 03.06.2003 beantragte der H-kreis unter Bezugnahme auf die Heimunterbringung des Kindes seit dem 15.04.2002 bei der beklagten Behörde die Abzweigung des Kindergeldes. Ausweislich zweier interner Aktenvermerke vom 22.01.und 27.02. 2004 entdeckte die beklagte Behörde, dass sie in den Bescheiden vom 09.07. und 10.09.2002 die Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Kläger lediglich ab Mai 2002 aufgehoben hatte, die Kindergeldrückforderung jedoch den Zeitraum November 2001 bis April 2002 umfasste. Den Vermerken ist ferner zu entnehmen, dass die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum November 2001 bis April 2002 in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden solle. Ohne den Beteiligten Mitteilung von diesem Umstand, insbesondere von der Absicht der Nachholung der Kindergeldaufhebung zu machen, erließ die beklagte Behörde unter dem 17.03.2004 eine Einspruchsentscheidung, die unter Ziffer 1 wie folgt tenoriert: "Der Bescheid vom 10.09.2002 wird dahingehend geändert, dass die Entscheidung über die Festsetzung des Kindergeldes für das Kind D. ab November 2001 aufgehoben wird und das von Dezember 2001 bis April 2002 in Höhe von 754,05 EUR zu Unrecht gezahlte Kindergeld zu erstatten ist; im übrigen wird der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen". Der Kläger ist der Auffassung, dass ihm das Kindergeld für den Rückforderungszeitraum zustehe, weil er nach dem Brand am 03.11.2001 das Kind für knapp eine Woche bei sich aufgenommen und während des Klinikaufenthaltes und bis zur Unterbringung in einem Heim betreut habe. Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 10.09.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2004 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte meint, das Kind sei zumindest bis einschließlich April dem Haushalt der Kindsmutter zuzuordnen. Der Kläger habe es jedenfalls im Streitzeitraum nicht dauerhaft in seinen Haushalt aufgenommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beiden vorgelegten Kindergeldakten (Az.: ..... - Kläger; Az.:..... - Kindsmutter) Bezug genommen.