3 K 3701/06

Leitsatz: Unterhaltsleistungen an eine Person, die ihrerseits einem Kind unterhaltspflichtig ist Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Klage ist unbegründet. 1. Das Finanzamt hat in Bezug auf die Unterhaltsleistungen, die der Kläger während des Streitjahres an seine Lebensgefährtin erbracht hat, den Abzugsbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG zutreffend ermittelt. Dabei ist es zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Lebensgefährtin während dieses Zeitraums erzielten Einkünfte im Rahmen der Anrechnung nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ohne Rücksicht auf das gemeinsame Kind anzusetzen sind. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Person, so wird nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 7.680,00 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Voraussetzung dafür ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG u.a., dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 2 und 4 EStG, so vermindert sich nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG der Betrag von 7.680,00 € um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624,00 € im Kalenderjahr übersteigen. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein volljähriges Kind (für den Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG bzw. für das Kindergeld nach Abschnitt X. des Gesetzes) nur dann berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, unterhalb eines bestimmten Grenzbetrags hat. Der Begriff der Einkünfte in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG und umfasst damit gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG). Wie der BFH in seiner Rechtsprechung klargestellt hat, können bei der Ermittlung der Einkünfte keine Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt werden (vgl. Urteil vom 21.07.2000 VI R 153/99, BStBl II 2000, 566). Allerdings ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enthaltene Relativsatz („zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet“) in der Weise auszulegen, dass jedenfalls Beiträge, die das Kind zur gesetzlichen Sozialversicherung leistet, als Abzugsposten bei der Ermittlung der (anspruchsschädlichen) Einkünfte zu berücksichtigen sind (Beschluss vom 11.01.2005 2 BvR 167/02, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260). Dementsprechend sind -- auch nach Auffassung der Finanzverwaltung -- bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung von den Einkünften abzuziehen (vgl. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch, § 33a.1, Sozialversicherungsbeiträge, mit Hinweis auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1027). Über den vorstehend dargelegten Ausnahmefall hinaus kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH für die Ermittlung der nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG anrechenbaren Einkünfte grundsätzlich nicht darauf an, ob die Einkünfte dem Unterhaltsberechtigten zur Bestreitung des Unterhalts tatsächlich zur Verfügung stehen (vgl. Urteil in BStBl II 2002, 753 ). So sind beispielsweise die Altersbezüge, die der unterstützten Person während des maßgebenden Veranlagungszeitraums gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind, auch dann nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in vollem Umfang als anrechenbare Einkünfte und Bezüge anzusetzen, wenn die entsprechenden Geldmittel auf Veranlassung des Sozialhilfeträgers für die Heimunterbringung der unterstützten Person verwendet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418). a) Der Kläger macht zwar -- sinngemäß -- geltend, die Erwägungen des BVerfG zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsbeiträgen seien entsprechend anzuwenden, wenn die unterstützte Person ihrerseits (wie hier die Lebensgefährtin des Klägers gegenüber dem gemeinsamen Kind K) zur Gewährung von Unterhalt verpflichtet sei. Ob dieser Einwand als solcher begründet ist, kann der Senat offen lassen. Denn das Bestehen einer Unterhaltsverpflichtung auf Seiten der unterstützten Person muss jedenfalls dann außer Betracht bleiben, wenn es dabei um den Unterhalt für ein Kind geht, für das die unterstützte Person oder eine andere Person Anspruch auf Kindergeld hat. Dies ergibt sich hinreichend deutlich aus der Systematik des Gesetzes. Danach soll das Existenzminimum minderjähriger Kinder, wie sich aus den Regeln zum Familienleistungsausgleich (§ 31, § 32 Abs. 6 EStG und X. Abschnitt des Gesetzes) ergibt, grundsätzlich abschließend durch den Kinderfreibetrag bzw. das Kindergeld steuerlich berücksichtigt werden. Im Verhältnis dazu gilt § 33a Abs. 1 EStG nur subsidiär (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2003 III R 32/02, BStBl II 2004, 275). Würden bei der Ermittlung der nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG anrechenbaren Einkünfte und Bezüge für Kinder, die nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht berücksichtigungsfähig sind, zusätzlich anrechnungsfreie Beträge angesetzt, so würde deren Unterhalt -- entgegen dem gesetzlichen Regelungskonzept -- mittelbar mitbegünstigt (vgl. BFH-Urteil vom 08.05.1992 III R 66/90, BStBl II 1992, 900 zu der für das Jahr 1986 geltenden Gesetzesfassung; BFH-Urteil in BStBl II 2004, 275 zu der für das Jahr 1997 geltenden Gesetzesfassung in Anknüpfung an früher geltende Gesetzesfassungen). Im Streitfall würde das Existenzminimum für das Kind K ebenfalls mittelbar mitberücksichtigt, wenn entsprechend dem Begehren des Klägers bei den Einkünften der Frau A zusätzlich ein Betrag von 2.299,50 € als anrechnungsfrei behandelt würde. Hierdurch würden sich bei dem Kläger das zu versteuernde Einkommen um den Betrag von 2.300,00 € und die festzusetzende Einkommensteuer in entsprechender Höhe vermindern. Diese Steuerminderung würde den Kläger über den gesetzlichen Familienleistungsausgleich hinaus zusätzlich begünstigen. b) Zu Unrecht beruft sich der Kläger für seine Rechtsauffassung auf das BFH-Urteil in BStBl II 2002, 753 . Die Erwägungen, die der BFH für die steuerliche Beurteilung des dortigen Sachverhalts angestellt hat, sind für den Streitfall nicht anwendbar. Für den dortigen Urteilsfall hat der BFH sich zu einer einengenden Auslegung des Gesetzeswortlauts (im Wege einer sog. teleologischen Reduktion) veranlasst gesehen, weil ansonsten -- bei einer wortgetreuen Auslegung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG -- aufgrund der Folgewirkung bestimmter sozialhilferechtlicher Vorschriften die Einkünfte und Bezüge für die dort unterstützte Person in einer Höhe angesetzt worden wären, die deren wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit in keiner Weise mehr entsprochen hätte. Dabei hat er deutlich darauf hingewiesen, dass die Vorschrift -- ihrem Zweck entsprechend -- für den zu beurteilenden Sachverhalt nur deshalb einzuschränken war, weil die Anrechnungsregelung in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG einerseits und die hier betroffenen Regelungen des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) andererseits nicht aufeinander abgestimmt und die entsprechenden steuerlichen Folgerungen vom Gesetzgeber nicht bedacht worden waren. Der erkennende Senat sieht in dem Sachverhalt, der dem vorgenannten BFH-Urteil zu Grunde lag, einen untypischen Ausnahmefall. Er hält daher die Erwägungen, mit denen der BFH ein Abweichen vom Gesetzeswortlaut für diesen (speziellen) Fall gerechtfertigt hat, keinesfalls für eine Verallgemeinerung geeignet. Für den Streitfall erachtet er diese Erwägungen schon deswegen für nicht anwendbar, weil ansonsten die in dem vorstehenden Abschnitt a) dargelegten Grundsätze außer Kraft gesetzt würden. 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe der Kläger Unterstützungsleistungen an seine Lebensgefährtin, mit der er zusammen mit dem gemeinsamen Kind in einer Haushaltsgemeinschaft lebt, gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd geltend machen kann. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Kläger erzielte während des Streitjahres 2005 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Bruttoarbeitslohn xx.xxx,xx €). Mit diesen Einkünften wurde er vom Beklagten (dem Finanzamt) für den genannten Zeitraum einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Während des Streitjahres lebte der Kläger mit seiner Lebensgefährtin, Frau A, in einer Haushaltsgemeinschaft. Während des genannten Zeitraums erzielte Frau A ebenfalls Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ausweislich einer dem Finanzamt vorgelegten Lohnsteuerbescheinigung betrug der Bruttoarbeitslohn für Frau A 5.951,50 €. Zur Haushaltsgemeinschaft gehörte des Weiteren das gemeinsame Kind K (geboren am ...2003). Betreffend dieses Kind hatte der Kläger für das Streitjahr auch Anspruch auf Kindergeld. In seiner Einkommensteuererklärung machte der Kläger Unterhaltsleistungen an seine Lebensgefährtin als außergewöhnliche Belastungen geltend. Zu den Einkünften und Bezügen, die im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen Höchstbetragsberechnung in Bezug auf die unterstützte Person anzusetzen sind, machte er folgende Angaben: Bruttoarbeitslohn 5.951,00 € Gesetzliche Sozialversicherung (AN-Anteil) 432,00 € Werbungskosten zum Arbeitslohn 920,00 € Kosten zu den Bezügen 1.980,00 € Hierzu gab er folgende Erläuterung: Bei den Einkünften der unterstützten Person sei unter der Rubrik „Kosten zu den Bezügen“ ein Betrag von 1.980,00 € als notwendiger Bedarf für Kinder der unterstützten Personen enthalten. Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung einen Betrag von 3.273,00 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a EStG. Diesen Betrag ermittelte es folgendermaßen: Einkünfte der unterstützten Person Bruttoarbeitslohn 5.951,00 € abzgl. Werbungskosten zum Arbeitslohn 920,00 € Saldo 5.031,00 € Höchstbetrag 7.680,00 € abzgl. Einkünfte der unterstützten Personen 5.031,00 € abzgl. anrechnungsfreier Betrag 624,00 € Saldo 3.273,00€ Des Weiteren ließ es einen anderen, jetzt nicht mehr streitigen Abzugsposten unberücksichtigt mit dem Hinweis, es fehle an dem entsprechenden Rechnungsbeleg. Gegen den auf der vorgenannten Grundlage ergangenen Einkommensteuerbescheid (mit Datum vom ...05.2006) legte der Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, Einspruch ein. Hierzu reichte er zunächst den bisher fehlenden Nachweis für den anderen Abzugsposten ein. In Bezug auf die streitigen Unterhaltsleistungen machte er geltend: Der gesetzlich vorgeschriebene Höchstbetrag von 7.680,00 € sei im Streitfall um einen Betrag von lediglich 1.675,00 € (Einkünfte der unterstützten Personen in Höhe von 2.299,00 € abzgl. des anrechnungsfreien Betrags von 624,00 €) zu mindern, was einen Abzugsbetrag von 6.005,00 € ergebe. Der Betrag von 2.299,00 € ermittle sich wie folgt: Einkünfte der unterstützten Person: Bruttoarbeitslohn 5.951,00 € abzgl. Werbungskosten zum Arbeitslohn 920,00 € abzgl. Beitrag zur Sozialversicherung 432,00 € Saldo 4.599,00 € abzgl. ½ von 4.599,00 € 2.299,50 € Ergebnis 2.299,50 € Zur Erläuterung führte der Kläger sinngemäß aus: Seine Lebensgefährtin müsse ihre Einkünfte nicht nur zum eigenen Unterhalt, sondern auch zum Unterhalt ihres Kindes verwenden. Deshalb sei nur der Betrag von 2.299,50 € auf den gesetzlichen Höchstbetrag anzurechnen. Die entsprechenden Rechtsgrundsätze ergäben sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.06.2002 III R 28/99 (BStBl II 2002, 753). Mit Einspruchsentscheidung vom ...11.2006 setzte das Finanzamt die Einkommen-steuer geringfügig herab. Hierbei berücksichtigte es zum einen den hier nicht mehr streitigen Abzugsposten und zum anderen bei den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG nunmehr einen Abzugsbetrag von 3.705,00 €. Diesen Betrag ermittelte es wie folgt: Höchstbetrag 7.680,00 € Bruttoarbeitslohn 5.951,00 € Werbungskostenpauschbetrag 920,00 € anrechnungsfreier Betrag 624,00 € Sozialversicherungsbeiträge 432,00 € Kürzungsbetrag 3.975,00 € 3.975,00 € abzugsfähige Unterhaltsleistungen 3.705,00 € Zur Begründung führte es weiter u.a. aus: Bei der Ermittlung der anrechenbaren Einkünfte nach § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG seien neben den Werbungskosten lediglich die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 18.11.2005, BStBl I 2005, 1027). Das von dem Kläger genannte BFH-Urteil in BStBl II 2002, 753) sei für den Streitfall nicht einschlägig. Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Rechtsschutzbegehren weiter. Hierzu macht er im Wesentlichen geltend: Im Streitfall lebe die unterhaltsberechtigte Person (hier: die Lebensgefährtin des Klägers) mit anderen bedürftigen Angehörigen (hier: dem Kind K) in Haushaltsgemeinschaft. In einem solchen Fall seien die von der unterhaltsberechtigten Person bezogenen, für den Lebensunterhalt zur Verfügung stehenden eigenen Mittel nur anteilig auf den Höchstbetrag anzurechnen. Hierzu sei der entsprechende Betrag „nach Köpfen“ aufzuteilen. Eine solche Aufteilung sei u.a. dann vorzunehmen, wenn der Unterhaltsempfänger selbst unterhaltsverpflichtet sei. Entgegen der Auffassung des Finanzamts seien die Rechtsgrundsätze aus dem BFH-Urteil in BStBl II 2002, 753 im Streitfall anzuwenden. Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ...05.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ...11.2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG ein Betrag von 6.005,00 € (statt bisher von 3.705,00 €) berücksichtigt wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.