4 K 3327/03

Die Klage ist unbegründet. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) hatte die Klägerin in ihren Bilanzen für die Jahre 1994 und 1995 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen war. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Danach waren in den Streitjahren Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Das steuerrechtliche Passivierungsverbot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften galt damals noch nicht (vgl. § 5 Abs. 4a EStG, § 52 Abs. 6a i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, Bundesgesetzblatt I 1997, 2590). Ungewisse Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe aber noch ungewiss ist (Variante 1), und andererseits Verbindlichkeiten, deren künftiges Entstehen noch ungewiss ist, wobei die Ungewissheit der Höhe nach dazukommen kann (Variante 2; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.01.2002 I R 71/00, BStBl II 2003, 279, m.w.N.). Im Streitfall ist nur die o.a. Variante 2 in Betracht zu ziehen. Für eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne der Variante 1 fehlt es an einer dem Grunde nach feststehenden Verbindlichkeit; denn die hier in Rede stehenden Abfindungsverträge wurden von der Klägerin nicht in 1994, sondern erst im Jahr danach mit den betroffenen Arbeitnehmern abgeschlossen. Für die (auch) dem Grunde nach ungewissen Verbindlichkeiten i.S. der verbleibenden Variante 2 ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Rückstellung zu bilden, wenn sie erstens mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen werden, der Steuerpflichtige mit einer Inanspruchnahme rechnen muss und - das gilt jedenfalls für rechtlich noch nicht entstandene Verpflichtungen (vgl. Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 791/799) - wenn sie zweitens ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag finden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349 ). Die Klägerin hat ... Abfindungsverträge in den ersten 5 Monaten des Jahres 1995 geschlossen, wonach sich die betroffenen Arbeitnehmer mit der geplanten Kündigung gegen Zahlung einer Abfindung einverstanden erklärt haben (insgesamt ... DM für alle Arbeitnehmer). Diese (hinsichtlich des tatsächlichen „Einverstandenseins“ erhellenden: s. Schmidt/Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 23. Auflage 2004, § 5 Rz. 81) Umstände wurden von der Klägerin zu Recht zur Grundlage ihrer Rückstellungsbildung gemacht; sie sind zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Die Klägerin konnte somit zum 31.12.1994 mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von künftigen Abfindungsvereinbarungen und entsprechenden Inanspruchnahmen ausgehen. Ob die Klägerin - wie behauptet und was für die Frage der wirtschaftlichen Verursachung von Bedeutung sein kann - tatsächlich bereits in 1994 mit allen betroffenen Arbeitnehmern vertragsanbahnende Gespräche führte, kann allerdings offen bleiben. (Dagegen spricht das in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Protokoll des Monatsgesprächs zwischen Geschäftsleitung und Betriebsrat vom ...1995, wonach die Geschäftsleitung solche Gespräche erst noch zu führen beabsichtigte.) Die streitige Rückstellung ist nämlich auch bei Unterstellung einer wirtschaftlichen Verursachung der Abfindungszahlungen bereits in 1994 nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte unzulässig. Schwebende Geschäfte sind u.a. schuldrechtliche auf Leistungsaustausch gerichtete Rechtsverhältnisse, die hinsichtlich der vereinbarten Sach- oder Dienstleistungspflichten abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten noch nicht voll erfüllt sind (Blümich/Schreiber, Kommentar zur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, § 5 EStG Rz. 245 m.w.N.). Ansprüche und Verbindlichkeiten aus fortbestehenden schwebenden Geschäften werden nicht bilanziert, solange und soweit sie sich ausgleichend gegenüberstehen. Hierbei gilt die Vermutung der Gleichwertigkeit der Leistungen, die im (wirtschaftlichen) Gegenseitigkeitsverhältnis stehen. Eine Passivierung war in den Streitjahren abgesehen von im Streitfall nicht relevanten Vorleistungen nur möglich, wenn ein Erfüllungsrückstand vorlag oder ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft drohte. Wird der Schwebezustand dadurch beendet, dass (zumindest) eine Partei ihre Leistung im vollen Umfang erbracht hat, ist das Bilanzierungsverbot beendet. Bleibt eine Partei weiterhin zu Leistungen verpflichtet, obwohl die andere Partei ihre Leistungspflichten voll erfüllt hat (sog. Verpflichtungsüberhang), sind insoweit Passivierungen grundsätzlich zulässig. Dies gilt auch für den Bilanzstichtag, der der Beendigung des Schwebezustandes vorausging. Denn auch hier liegt gegebenenfalls bereits eine ungewisse Verbindlichkeit im Hinblick auf den Verpflichtungsüberhang nach Beendigung des Schwebezustandes vor (s. insgesamt BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 71/00, a.a.O. und m.w.N.). Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die in Rede stehenden ... einvernehmlichen Aufhebungsverträge mit Abfindungsverpflichtung aus Sicht des Bilanzstichtages 31.12.1994 künftige schwebende Geschäfte im o.g. Sinne waren. Künftige schwebende Geschäfte deshalb, weil es sich um in gewisser Weise eigenständige Abfindungsvereinbarungen handelte, die zusätzlich (ergänzend) zu den am Bilanzstichtag schwebenden eigentlichen Arbeitsverträgen hinzugetreten sind. Der sachliche Zusammenhang mit den Arbeitsverhältnissen vermag daran nichts zu ändern. Die Rechtslage ist insoweit anders als bei - grundsätzlich allerdings ebenfalls unzulässigen - Rückstellungen für Abfindungen nach §§ 109 ff. KSchG (s. dazu BFH-Beschluss vom 9. Mai 1995 IV B 97/94, BFH/NV 1995, 917) und bei Rückstellungen aus bestehenden Sozialplänen, deren steuerliche Zulässigkeit der BFH in der vorgenannten Entscheidung ausdrücklich offen gelassen hat. In beiden Fällen folgen die Abfindungsverpflichtungen direkt aus den Arbeitsverträgen und den ergänzenden gesetzlichen Bestimmungen. Infolge dieses Unterschieds kommt es auf den zwischen den Beteiligten umstrittenen Umfang der Gleichwertigkeitsvermutung bei Arbeitsverhältnissen nicht an. Vielmehr gilt, dass Verpflichtungen aus künftigen schwebenden Geschäften grundsätzlich ebenso wenig passivierbar sind wie Verpflichtungen aus bereits schwebenden Geschäften. Die eigenständig zu beurteilenden Vereinbarungen bestehen im Einzelnen darin, dass sich die betroffenen Arbeitnehmer mit der Kündigung einverstanden erklärten und damit auf die ihnen zustehenden Kündigungsschutzrechte verzichteten (nämlich auf die Mitwirkung des Betriebsrats bei Kündigungen mit den möglichen Folgen der Kündigungsschutzklage gem. §§ 9ff. KSchG bei entlohnter Weiterbeschäftigung bis zum Abschluss des Verfahrens sowie Verurteilung zur Zahlung einer von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhängigen Abfindung von bis zu 12, 15 und 18 Monatsverdiensten – vgl. § 102 BetrVG i.d.F. der Streitjahre; ferner auf die Erstellung eines Sozialplans i.S. der §§ 111 ff. BetrVG, bzw. bei Uneinigkeit mit dem Betriebsrat wiederum Klagemöglichkeit auf Abfindungen). Im Gegenzug verpflichtete sich die Klägerin nach ihren Angaben zur Zahlung von Abfindungen in Höhe eines halben Monatsverdienst je Jahr der Beschäftigung. In diesem Zusammenhang trägt die Klägerin selbst vor (Seite 2 des Schriftsatzes vom 14.01.2004, Bl. 50 der FG-Akte), dass sie im Falle alternativer Kündigungsschutzklagen zumindest in Höhe der einzeln ausgehandelten Abfindungszahlungen belastet worden wäre. Der Senat geht deshalb davon aus, dass die Klägerin im Interesse einer für sie kostengünstigen und zeitlich kalkulierbaren Abwicklung der beabsichtigten „Arbeitnehmerfreisetzungen“ die Einzelvereinbarung mit dem jeweiligen Arbeitnehmer suchte, um die wenig vorhersehbaren Folgen der sonst gesetzlich vorgeschriebenen Einschaltung des Betriebsrats zu vermeiden (zu den Hintergründen des Aufhebungsvertrags mit Abfindung s.a. Inhoffen/Müller-Dahl, Der Betrieb 1981, 1473 und 1525: Abkauf des Weiterbeschäftigungsanspruchs und der Kündigungsschutzrechte des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber im Interesse einer möglichst effektiven Sanierung des Unternehmens). Aus dem Protokoll der Monatsbesprechung mit dem Betriebsrat vom ...1995 ergibt sich nichts anderes. Hier wird lediglich festgehalten, dass die Geschäftsleitung zusagte, alsbald die Gespräche über die Aufhebungsverträge zu führen. Hieraus kann schon dem Inhalt nach keine Vereinbarung mit dem Betriebsrat i.S. eines Sozialplans abgeleitet werden. Im Übrigen fehlt es für das Vorliegen eines rechtlich zu beachtenden Sozialplans am Schriftformerfordernis des § 112 Abs. 1 Satz 1 BetrVG. Auch wäre im Streitfall die Aufstellung eines Sozialplans nicht erzwingbar gewesen (§§ 112 Abs. 4, 5 i.V.m. § 112a BetrVG), so dass grundsätzlich kein Bedürfnis für die Klägerin bestand, den Inhalt der nach den Grundsätzen der Vertragsfreiheit abzuschließenden Aufhebungsverträge mit dem Betriebsrat auszuhandeln. Nach alledem standen sich die Verpflichtung der Klägerin zur Abfindungszahlung sowie das Einverständnis der Arbeitnehmer mit der Kündigung nach einzelfallbezogenen Vertragsverhandlungen synallagmatisch gegenüber. Die hieraus folgende Gleichwertigkeitsvermutung wurde von der Klägerin nicht widerlegt. Entsprechende Tatsachen wurden weder behauptet noch nachgewiesen. Damit scheidet auch die Möglichkeit eines Verpflichtungsüberhanges i.S. der o.g. Rechtsprechung aus. Wegen der Gleichwertigkeit der künftigen jeweiligen Leistungsverpflichtungen musste die Bildung einer Rückstellungen zum 31.12.1994 entfallen, auch wenn das Zustandekommen der Abfindungsverträge zu diesem Zeitpunkt wahrscheinlich war und Vertragsanbahnungen mit den schließlich betroffenen Arbeitnehmern bereits stattgefunden haben sollten. Aus denselben Gründen drohte der Klägerin aus den Abfindungsverträgen auch kein Verlust. Die Klägerin schloss diese nämlich aus der betriebswirtschaftlich begründeten Erwägung heraus, dass eine alternative Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bzw. eine ordentliche Kündigung unter Einschaltung des Betriebsrates sie kostenmäßig höher belasten werde. Auf die obigen Ausführungen kann verwiesen werden. Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin zum 31.12.1994 eine Rückstellung für Abfindungszahlungen in Höhe von ... DM bilden durfte. Die Klägerin führt ihr Unternehmen in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft. Gesellschafter der Klägerin sind die A-GmbH als Komplementärin (Beteiligung 0%) sowie B (Beteiligung 95%) und C (Beteiligung 5%) als Kommanditisten. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Bau von Anlagen und Fahrzeugaufbauten. Die Klägerin fungiert als Konzernspitze, auf die Konzernübersicht zum 31.12.1997 (Bp-Akte vorn) wird verwiesen. In 1998 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die den Prüfungszeitraum 1992 bis 1997 zum Gegenstand hatte. Der Prüfer stellte fest, dass die Klägerin zum 31.12.1994 Rückstellungen für in 1995 gezahlte Abfindungen in Höhe von ... DM gebildet hatte (Teilbetrag des Passivpostens von insgesamt ... DM). Grundlage seien – so die weiteren Feststellungen des Prüfers - ausschließlich in 1995 zwischen der Klägerin und den ausscheidenden Arbeitnehmern geschlossene einvernehmliche Aufhebungsverträge gewesen. Diese Rückstellungen seien nicht anzuerkennen. Anzuerkennen sei nur der Differenzbetrag, da dieser auf Aufhebungsverträgen beruhe, die bereits in 1994 abgeschlossen worden seien. Auf Tz. 33 des Außenprüfungsberichtes vom 16.02.1999 wird Bezug genommen. Auf dieser Grundlage erließ die Veranlagungsstelle des Finanzamts die angefochtenen Änderungsbescheide vom 01.06.1999. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos, das Finanzamt wies die Einsprüche der Klägerin mit Entscheidung vom 01.08.2003 als unbegründet zurück. Mit der vorliegenden Klage ist die Klägerin der Auffassung, die gebildeten Rückstellungen seien in voller Höhe anzuerkennen. Die Betriebsleitung habe in 1994 den Entschluss gefasst, wegen der wirtschaftlichen Situation weitere Arbeitsverhältnisse aufzulösen. Da es sich um mehr als 10% der gesamten Arbeitnehmer gehandelt habe, sei der Betriebsrat über die geplante Betriebsänderung unterrichtet worden. Mit Schreiben vom ...1994 (Bl. 40, 41 FG-Akte) sei dem Betriebsrat mitgeteilt worden, dass die fristgemäße Kündigung von ... namentlich aufgezählten Arbeitnehmern beabsichtigt sei. Hierdurch sei der Regelung des § 102 BetrVG nachgekommen worden. Weiter sei darauf hingewiesen worden, dass zunächst, wie auch schon im vergangenen Jahr, versucht werden solle, unter Beachtung der gesetzlichen bzw. tariflichen Kündigungsfristen eine einvernehmliche Aufhebung der Arbeitsverträge nebst Abfindungszahlung mit dem jeweiligen Arbeitnehmer herbeizuführen. Für den Fall, dass solche Aufhebungsverträge nicht zustande kämen, sei um die Zustimmung des Betriebsrates zur notwendigen Kündigung gebeten worden. Der Betriebsrat habe in der Sitzung vom ...1995 der geplanten Maßnahme zugestimmt, indem die Geschäftsleitung aufgefordert worden sei, die Aufhebungsverträge so schnell wie möglich mit den betroffenen Arbeitnehmern zu schließen. Die Abfindung habe ein halbes Monatsgehalt pro Jahr der Betriebszugehörigkeit betragen sollen. ... Aufhebungsverträge seien dann auch in den ersten 5 Monaten des Jahres 1995 geschlossen worden, ... Verträge seien bereits 1994 zustande gekommen. Der Jahresabschluss 1994 sei am ...1995 erstellt worden. Dem Finanzamt könne zwar insoweit zugestimmt werden, dass die rechtliche Verpflichtung zum Bilanzstichtag 31.12.1994 noch nicht bestanden habe, es sei aber die wirtschaftliche Verursachung vor diesem Stichtag zu bejahen. Es habe sich um eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten gehandelt, wobei mit einer Inanspruchnahme habe ernsthaft gerechnet werden können. Die wirtschaftliche Verursachung ergebe sich aus der finanziellen Situation des Jahres 1994 zusammen mit der Tatsache, dass der Beschluss zur Auflösung von Arbeitsverträgen bereits in 1994 gefasst und der Betriebsrat informiert bzw. diesem das Angebot der Abfindungszahlungen unterbreitet worden sei. Der Aufwand sei nicht aus künftigen Erträgen zu tilgen, die Vermögensminderung sei vielmehr bereits am 31.12.1994 gegeben gewesen. Insoweit stellten die Abfindungen ein zusätzliches Entgelt für die Leistungen der Arbeitnehmer in der Vergangenheit dar. Im Übrigen hätten ca. 13 % der gesamten Belegschaft von ... Mitarbeitern freigesetzt werden sollen. Dies stelle eine Betriebsänderung i.S. des § 111 BetrVG dar, die die Aufstellung eines Sozialplanes in Zusammenwirkung mit dem Betriebsrat erfordere. Hier sei es auch Auffassung des BMF, dass Rückstellungen gebildet werden könnten. Im Streitfall hätten sich Betriebsrat und Geschäftsleitung dahingehend verständigt, dass der Personalabbau im Wege einverständlicher Aufhebungsbeträge mit Abfindungszahlungen durchzuführen sei. Leider sei versäumt worden, den Interessenausgleich schriftlich niederzulegen, weshalb kein rechtswirksamer Sozialplan vorgelegen habe. Der Betriebsrat als auch die Klägerin seien aber davon ausgegangen, dass es sich um einen rechtskräftigen Interessenausgleich gehandelt habe. Jedenfalls seien hier dieselben Kriterien anzuwenden, die auch bei einem rechtswirksamen Sozialplan zur Anwendung kämen. Die Klägerin habe ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, weil die betroffenen Arbeitnehmer gemäß § 113 BetrVG ein Klagerecht auf Abfindung gehabt hätten, wenn sich die Klägerin nicht an den vereinbarten Interessenausgleich gehalten hätte. So sei in jedem Fall mit einer Verpflichtung zur Abfindung zu rechnen gewesen, sei es auf Grund der Aufhebungsverträge, eines rechtsgültigen Sozialplanes oder von Klagen. Dies werde zudem nach den Grundsätzen der Wertaufhellung bestätigt. Die Rückstellungsbildung entspreche deshalb dem bilanziellen Gebot des zutreffenden Vermögensausweises und der Vollständigkeit. Da es zu keiner Kündigungsschutzklage gekommen sei, könnten auch nicht die Rechtsgrundsätze des BFH zu Abfindungen nach §§ 9ff. KSchG Anwendung finden. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994 und 1995 sowie den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994, alle Bescheide vom 11.06.1999 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2003, mit der Maßgabe zu ändern, dass zum 31.12.1994 zusätzliche Rückstellungen in Höhe von ... DM für zulässig erachtet werden. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Es trägt unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vor, es sei unstreitig kein Sozialplan aufgestellt worden. Auch eine „sozialplanähnliche“ Vereinbarung liege im Streitfall nicht vor, wie von der Klägerin behauptet. Denn dann müssten den Arbeitnehmern unmittelbar Rechte aus einer Vereinbarung zwischen der Klägerin und dem Betriebsrat zuwachsen. Dies sei nicht der Fall gewesen. Die Klägerin habe insoweit Einzelvereinbarungen mit jedem Arbeitnehmer getroffen. Im Übrigen sei die Aufstellung eines Sozialplans nie verfolgt worden. Aus dem Schreiben vom ...1994 an den Betriebsrat ergebe sich vielmehr, dass dieser im Rahmen des § 102 BetrVG zu ordentlichen Kündigungen habe gehört werden sollen, zu denen es aber wegen der einvernehmlichen Aufhebungsverträge nicht mehr gekommen sei. Wenn der BFH entschieden habe, dass für Rückstellungen bei Abfindungen nach §§ 9ff KSchG kein Raum sei, so müssten diese Grundsätze auch im Streitfall gelten, weil hier die Aufhebungsverträge zur Vermeidung von Kündigungsschutzklagen geleistet worden seien. Wertaufhellungsgrundsätze kämen nicht zur Anwendung. Eine wirtschaftliche Verursachung der Abfindungen noch in 1994 sei zu verneinen, weil die Höhe der Zahlungen erst in 1995 individuell ausgehandelt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvortrags wird auf die im Gerichtsverfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. In der mündlichen Verhandlung überreichte die Klägerin die Durchschriften eines Schreibens vom ...1994 an das Arbeitsamt ... sowie des Protokolls der monatlichen Zusammenkunft zwischen Geschäftsleitung und Betriebsrat vom ...1995, auf deren Inhalt verwiesen wird. Dem Gericht lag zu Steuernummer ... ein Bd. Feststellungsakten sowie ein Bd. Betriebsprüfungsberichte vor.